BFH Urteil v. - IV R 84/99 BStBl 2000 II S. 470

Gemischt genutzte Flächen (wie z. B. eine Hoffläche) können gem. § 52 Abs. 15 EStG 1987 nur dann steuerfrei entnommen werden, wenn sie zu mehr als 90 v. H. der Wohnung dienen

Leitsatz

Die im Rahmen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG zulässige steuerfreie Entnahme des zu einer Wohnung gehörenden Grund und Bodens umfasst gemischt genutzte Flächen (wie z. B. eine Hoffläche) nur, wenn sie zu mehr als 90 v. H. der Wohnung dienen.

Gesetze: EStG 1987 § 4 Abs. 1 Satz 2EStG 1987 § 13EStG 1987 § 13 aEStG 1987 § 52 Abs. 15 Satz 4, 6 und 7

Instanzenzug: FG Baden-Württemberg (EFG 1998, 1578) (Verfahrensverlauf),

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verpächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Seine eigengenutzte Wohnung hatte der Kläger bereits zum nach § 52 Abs. 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a. F. aus dem Betriebsvermögen entnommen. Aus Anlass dieser Entnahme traf ein landwirtschaftlicher Sachverständiger 1991 folgende Feststellungen zur Aufteilung des 705 qm großen Grundstücks:


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 mit Wohnhaus überbaute Fläche                                       99 qm
 mit Wirtschaftsgebäude überbaute Fläche                            125 qm
 PKW Stellplatz (mindestens 10 % betriebliche Nutzung)               14 qm
 Hoffläche                                                          213 qm
 

Nachdem der Kläger mit Schreiben vom , eingegangen am , dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt - FA -) gegenüber die Aufgabe seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erklärt hatte, ermittelt er den Aufgabegewinn in seiner am abgegebenen Einkommensteuererklärung 1994 wie folgt:


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 Aufgabegewinn landwirtschaftlicher Grundstücke          DM           DM
 Schätzung lt. Gutachterausschuss
 der Stadt F vom                     784 828
 abzüglich Buchwert: Teilwert zum
  (442,13 Ar)                    ./. 665 149
 abzüglich Ausgangswert
 nach § 55 EStG (34,13 Ar)                        ./.  17 852
                                                       65 827       65 827
 Aufgabegewinn Hofstelle (Lange Straße 72)
 Wirtschaftsgebäude lt. Gutachten                      25 585
 abzüglich durch Wirtschaftsgebäude überbaute
 Fläche zum Teilwert (125 qm x 120 DM/qm)              15 000
                                                       10 585       10 585
                                                                    ------
                                                                    76 412
 abzüglich Schätzungsgebühren                                   ./.  2 318
                                                                    ------
 Aufgabegewinn insgesamt                                            74 094
 

Nach Abzug des Freibetrags bei Betriebsveräußerung verblieb kein steuerpflichtiger Aufgabegewinn. Ein entsprechender Einkommensteuerbescheid erging für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Später stellte das FA jedoch fest, dass der Kläger weder den PKW-Stellplatz (14 qm) noch die Hoffläche (213 qm) entnommen hatte. Dem darauf ergangenen Änderungsbescheid lag daher ein um 170 250 DM erhöhter Betriebsaufgabegewinn zugrunde (227 qm x 750 DM), der nach Abzug des Freibetrags noch mit 124 344 DM steuerpflichtig war. Der Kläger war demgegenüber der Auffassung, die Hoffläche sei nur zu 55 v. H. steuerpflichtig zu entnehmen; dies entspreche dem Verhältnis der überbauten Flächen des Wohn- und Wirtschaftsgebäudes.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1578 veröffentlichten Entscheidung im Wesentlichen aus, nach § 52 Abs. 15 Satz 6 und 7 EStG a. F. und dem dazu ergangenen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom (BStBl I 1997, 630) könne Grund und Boden nur insoweit steuerfrei entnommen werden, als er zu mehr als 90 v. H. der Wohnung diene.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom Senat zugelassenen Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Er trägt im Wesentlichen vor, er habe seinen Gewinn nach § 13 a EStG ermittelt. Da die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen aber begrifflich ein Betriebsvermögensvergleich sei, müssten für den Umfang des Grund und Bodens die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze gelten. Danach sei hinsichtlich der Hoffläche und des PKW-Stellplatzes als gemischt genutzten Wirtschaftsgütern auch eine nur anteilige Zuordnung zum Betriebsvermögen zulässig. Ein Teil dieser Wirtschaftsgüter sei daher im Verhältnis der Nutzflächen der betrieblich und privat genutzten Gebäude mit der Folge steuerfreier Entnahme dem zum Wohnhaus dazugehörenden Grund und Boden zuzuordnen (Hinweis auf R 13 Abs. 7 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -). Im Streitfall sei weder das Senatsurteil vom IV R 43/95 (BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50) noch das BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 630 einschlägig. Die Verwaltung könne nicht willkürlich entscheiden, dass die Grenze für die Berücksichtigung zur Wohnung gehörigen Grund und Bodens bei einem Anteil von 10 v. H. betrieblicher Nutzung liege.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des Einkommensteueränderungsbescheids 1994 die Einkommensteuer auf der Grundlage eines Betriebsaufgabegewinns von 167 731 DM neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zutreffend hat das FG eine anteilige steuerfreie Entnahme der Hoffläche und des PKW-Stellplatzes bei der Betriebsaufgabe im Veranlagungszeitraum 1994 abgelehnt.

1. Nach § 14 i. V. m. § 16 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erzielt werden. Als Veräußerung in diesem Sinne gilt gemäß § 16 Abs. 3 EStG auch die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, von der im Streitfall in Übereinstimmung mit den Beteiligten für das Streitjahr 1994 auszugehen ist. Nach den Feststellungen des FG hatte der Kläger die landwirtschaftlichen Flurstücke seit Jahren verpachtet. Gemäß den Betriebsverpachtungsgrundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) konnte er daher jederzeit die Betriebsaufgabe erklären (Urteil des Großen Senats des , BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124), ohne Rücksicht darauf, dass die Hofstelle mit Wohn- und Wirtschaftsgebäuden nicht mitverpachtet, und unabhängig davon, ob die landwirtschaftlichen Flächen parzelliert mehreren Landwirten oder insgesamt nur einem Pächter zur Nutzung überlassen worden waren (zuletzt Senatsurteil vom IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110, m. w. N.).

Der bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassende Aufgabegewinn ist gemäß § 14 i. V. m. § 16 Abs. 3 und Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der ,,Aufgabepreis'' den Buchwert des Betriebsvermögens und die Kosten der Betriebsaufgabe übersteigt (vgl. , BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607, 611). Unter ,,Aufgabepreis'' ist in diesem Zusammenhang der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Aufgabezeitpunkt zu verstehen, wenn - wie im Streitfall - das gesamte bisherige Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt wird (Senatsurteil vom IV R 83/95, BFHE 182, 137, BStBl II 1997, 287).

2. Das FA hat den Aufgabegewinn zutreffend auf der Grundlage unstreitiger Werte (Buch- und gemeiner Werte) ermittelt. Entgegen der Auffassung des Klägers bietet § 52 Abs. 15 Satz 4, 6 und 7 EStG a. F. keine Rechtsgrundlage für eine anteilige steuerfreie Entnahme der Hoffläche und des PKW-Stellplatzes. Eine solche steuerfreie Entnahme war weder im Zeitpunkt der Ausübung der Option zur Konsumgutlösung im Jahr 1987 noch bei Betriebsaufgabe im Jahr 1994 möglich.

a) Mit der nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a. F. zulässigen Abwahl der Nutzungswertbesteuerung der Wohnung zum galten das Wohnhaus des Klägers sowie der dazugehörige Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem § 13 Abs. 2 oder § 13 a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a. F. letztmals angewendet wurden (§ 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a. F.). Nach welcher der beiden genannten Vorschriften der Nutzungswert der Wohnung erfasst wurde, kann dahinstehen. Das FG hat keine Feststellungen zu Beginn und Umfang der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen getroffen. Der Kläger selbst hat vorgetragen, er habe seinen Gewinn bis zur Betriebsaufgabe nach Durchschnittssätzen gemäß § 13 a EStG ermittelt. Aber auch wenn er nach Übergang zur Verpachtung aller Flächen - wie allgemein üblich - seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben sollte, ändert sich nichts an der durch § 52 Abs. 15 Satz 6 und 7 EStG a. F. angeordneten Rechtsfolge einer fiktiven, steuerfreien Entnahme des Wohnhauses und des dazugehörenden Grund und Bodens, nämlich einer Abstands- und Zierfläche, dreier unmittelbar an das Wohnhaus grenzender Garagen, eines Holzschuppens und eines Gemüse- und eines Obstgartens.

b) Zu Recht hat das FA bei Abwahl der Nutzungswertbesteuerung weder die Hoffläche noch den unmittelbar an das Wirtschaftsgebäude angrenzenden PKW-Stellplatz anteilig als zur Wohnung des Klägers gehörenden Grund und Boden entnommen behandelt. Diese beiden Wirtschaftsgüter dienten nach den Feststellungen des FG nicht unmittelbar Wohnzwecken des Klägers und unterlagen daher auch nicht bei Abwahl der Nutzungswertbesteuerung der Entnahmefiktion des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a. F., wie dies bei selbständigen Wirtschaftsgütern des notwendigen Privatvermögens der Fall gewesen wäre. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und der dazu ergangenen Rechtsprechung des BFH sind dem notwendigen Privatvermögen als Komplementärbegriff zum notwendigen Betriebsvermögen alle die Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die ausschließlich oder nahezu ausschließlich privaten Zwecken der Lebensführung dienen (s. nur , BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582, und vom IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40). Eine nahezu ausschließliche private Veranlassung in diesem Sinne liegt auch dann vor, wenn die betriebliche Nutzung dieser Flächen von untergeordneter Bedeutung ist (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17). Das BMF ordnet daher gemischtgenutzte Flächen, wie Zugänge, Zufahrten und Stellflächen dem zur Wohnung gehörenden Grund und Boden zu, wenn sie ,,zu mehr als 90 v. H. der Wohnung dienen'' (Tz. 1 und 3 des BGBl I 1997, 630). Nach Auffassung des Senats enthält das BMF-Schreiben insoweit eine zutreffende Auslegung der §§ 4 Abs. 1, 12 Nr. 1 i. V. m. § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG, der auch das Schrifttum zugestimmt hat (vgl. Felsmann/Giere, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl. 1983/1998, Anm. A 171 g; Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, 1998, Kap. 17 Rz. 104; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2000, § 13 Rz. 190 ,,Grund und Boden'').

c) In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG Hoffläche und PKW-Stellplatz bei Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zutreffend als notwendiges Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers behandelt. Beide Flächen waren objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt. Auch die Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Flächen vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern, denn ein Verpachtungsbetrieb unterhält notwendiges Betriebsvermögen im gleichen Umfang wie ein aktiv bewirtschafteter Betrieb (Senatsurteil vom IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55).

d) Nach Auffassung des Klägers gebietet die private Mitbenutzung der Hoffläche und des PKW-Stellplatzes allerdings eine nur anteilige Zuordnung zum Betriebsvermögen. Zu Unrecht beruft sich der Kläger dazu auf R 13 Abs. 7 EStR. Diese Verwaltungsanweisung betrifft die anteilige Zuordnung des zu einem Gebäude gehörenden Grund und Bodens, das nur zu einem Teil eigenbetrieblich genutzt wird. Bei der Hoffläche handelt es sich aber um ein eigenständiges Wirtschaftsgut, das im Übrigen ebenso wie der Stellplatz ganz überwiegend in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit den Wirtschaftsgebäuden des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs steht und daher nur einheitlich dem Betriebsvermögen zugeordnet werden kann (, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, und vom VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461).

3. Waren daher die beiden streitigen Flächen auch nicht anteilig bereits bei Abwahl der Nutzungswertbesteuerung als steuerfrei entnommen zu behandeln, so waren sie im Rahmen der Betriebsaufgabe im Mai 1994 als notwendiges Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs in vollem Umfang steuerpflichtig zu entnehmen.

Fundstelle(n):
BStBl 2000 II Seite 470
BB 2000 S. 1774 Nr. 35
BFH/NV 2000 S. 1294 Nr. 10
DB 2000 S. 1744 Nr. 35
DStRE 2000 S. 969 Nr. 18
FR 2000 S. 1051 Nr. 19
OAAAA-88714

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