BMF - IV C 3 - S 2255 - 420/02 BStBl 2002 I 893

§§ 22, 24 EStG Einkommensteuerrechtliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten FinBeh der Länder gilt zur est-rechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen Folgendes:

A. Arten von wiederkehrenden Leistungen

1 Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung können Versorgungsleistungen. Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung sein. Versorgungsleistungen sind bei dem Verpflichteten SA nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG und bei dem Berechtigten wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG (Renten oder dauernde Lasten; vgl. B.). Unterhaltsleistungen (Zuwendungen) dürfen nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abgezogen werden. Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung enthalten eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung und einen Zinsanteil (vgl. C.).

B. Unentgeltliche Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

2 Versorgungsleistungen (Renten oder dauernde Lasten) sind wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung zur vorweggenommenen Erbfolge (Vermögensübergabe). Versorgungsleistungen können auch auf Verfügungen von Todes wegen beruhen (vgl. Rz. 28). Soweit im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung (Versorgungsleistungen zugesagt werden, sind diese weder Veräußerungsentgelt noch AK ( BStBl 1990 II S. 847).

I. Vermögensübergabe

1. Begriff der Vermögensübergabe

3 Vermögensübergabe ist die Vermögensübertragung kraft einzelvertraglicher Regelung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge, bei der sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen ( BStBl 1992 II S. 78). Eine solche Übergabe ist auch unter Fremden nicht ausgeschlossen ( BStBl 1998 II S. 718).

2. Abgrenzung zu voll entgeltlichen Geschäften

4 Nach dem Willen der Beteiligten soll der Vermögensübernehmer wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. Bei einer Vermögensübergabe an Angehörige spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind. Diese Vermutung ist widerlegt, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften, auch wenn Leistung und Gegenleistung objektiv ungleichwertig sind ( BStBl 1992 II S. 465 und v. - BStBl 1996 II S. 669). In diesem Fall gelten die Grundsätze über die est-rechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (vgl. C.).

4a Unter Fremden besteht eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass bei der Übertragung von Vermögen Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind. Ein Anhaltspunkt für ein entgeltliches Rechtsgeschäft kann sich auch daraus ergeben, dass die wiederkehrenden Leistungen auf Dauer die erzielbaren Erträge übersteigen. Die für die Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs sprechende Vermutung kann hingegen zum Beispiel widerlegt sein, wenn der Übernehmer auf Grund besonderer persönlicher (insbesondere familienähnlicher) Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat ( BStBl 1998 II S. 718).

3. Gegenstand der Vermögensübergabe

5 Gegenstand der Vermögensübergabe muss eine die Existenz des Vermögensübergebers wenigstens teilweise sichernde Wirtschaftseinheit sein. Gleichzeitig muss auch die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen wenigstens teilweise sichergestellt sein. Dabei behält sich der Übergeber typischerweise vom Übernehmer zu erwirtschaftende Erträge seines Vermögens vor ( BStBl 1990 II S. 847).

6 Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung ist gegeben, wenn eine existenzsichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit des Privat- und/oder BV übertragen wird, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (Typus 1). Gegenstand der Vermögensübergabe kann auch eine existenzsichernde und ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit sein, deren Erträge aber nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (Typus 2).

a) Existenzsichernde Wirtschaftseinheit

7 Das übertragene Vermögen muss für eine generationenübergreifende dauernde Anlage geeignet und bestimmt sein und dem Übernehmer zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen werden, um damit wenigstens teilweise die Existenz des Übergebers zu sichern.

8 Wirtschaftseinheiten i. d. S. sind typischerweise Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften, Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke, vermietete Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen sowie verpachtete unbebaute Grundstücke. Zu Wirtschaftsüberlassungsverträgen vgl. (BStBl 1993 II S. 546 und 548).

9 Wird ein Vorbehaltsnießbrauch oder ein durch Vermächtnis eingeräumter Nießbrauch abgelöst, kann dieser Nießbrauch auch Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein, wenn er für den Nießbraucher eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit darstellt ( BStBl 1996 II S. 663 und 666; vgl. aber BStBl 1997 II S. 284 zur Ablösung eines Vermächtnisnießbrauchs und Pflichtteilsanspruchs). Zur Ablösung eines Nießbrauchs im Rahmen einer zeitlich gestreckten ”gleitenden” Vermögensübergabe vgl. Rz. 10.

10 Keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit ist dagegen Vermögen, das dem Übernehmer nicht zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird. Hierzu gehören

  • ertragloses Vermögen wie z. B. eine vom Übernehmer zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, Hausrat, Wertgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungen und unbebaute Grundstücke (Brachland), Grundstücke mit aufstehendem Rohbau ( BStBl 1997 II S. 813),

  • Wertpapiere und typische stille Beteiligungen,

  • Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übergeber sich mittels eines Nießbrauchs vorbehält (sog. Totalnießbrauch, vgl. BStBl 1992 II S. 803 und v. - BStBl 1994 II S. 19).

Die Anerkennung von Versorgungsleistungen ist jedoch nicht ausgeschlossen, wenn der Vorbehalt des Nießbrauchs lediglich Sicherungszwecken dient und der Übergeber gleichzeitig mit der Bestellung des Nießbrauchs dessen Ausübung nach § 1059 BGB dem Übernehmer überlässt. Wird das vom Übergeber des Vermögens vorbehaltene Nutzungsrecht später gegen wiederkehrende Leistungen abgelöst, können diese im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübergabe stehen und daher Versorgungsleistungen sein (zeitlich gestreckte ”gleitende” Vermögensübergabe, vgl. BStBl 1993 II S. 23). Für die Anerkennung von Versorgungsleistungen kommt es nicht darauf an, ob die Versorgungsleistungen im Vermögensübergabevertrag selbst oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchs vereinbart werden ( BStBl 1993 II S. 98). Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Geldbetrags sind Zuwendungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG ( BStBl 1998 II S. 190).

b) Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (Typus 1)

11 Von einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit ist auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die Versorgungsleistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens.

12 Zu Erträgen führen nur Einnahmen aus einer Tätigkeit, die den Tatbestand einer Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 EStG erfüllt. Einnahmen aus einer Tätigkeit ohne Einkünfte- oder Gewinnerzielungsabsicht sind daher nicht als Erträge zu beurteilen.

13 Zu den Erträgen des übergebenen Vermögens gehört nicht der Nutzungswert der vom Übernehmer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung (). Der Nutzungswert der Wohnung, die vom Übergeber auf Grund vorbehaltenen Nutzungsrechts zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, gehört ebenfalls nicht zu den Erträgen des übergebenen Vermögens (vgl. dazu auch Rz. 10).

aa) Ermittlung der Einkünfte

14 Den auf der Grundlage der stl. Einkünfte ermittelten Erträgen sind Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen, z. B. größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht jährlich üblicherweise anfallen, hinzuzurechnen.

15 Die Versorgungsleistungen müssen durch entsprechende Erträge aus dem übernommenen Vermögen abgedeckt sein. Davon ist auszugehen, wenn nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe der durchschnittliche jährliche Ertrag ausreicht, um die jährlichen Versorgungsleistungen zu erbringen. Bei Ablösung eines vom Übergeber vorbehaltenen Nutzungsrechts in den Fällen der zeitlich gestreckten Vermögensübergabe (vgl. Rz. 10) sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Ablösung maßgeblich. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre herangezogen werden.

bb) Ermittlung der Erträge bei teilentgeltlichem Erwerb

16 Wird Vermögen zum Teil entgeltlich und zum Teil unentgeltlich übertragen, ist zu prüfen, ob Erträge, die auf den unentgeltlich erworbenen Teil entfallen, zur Erbringung oder Versorgungsleistungen ausreichen. Für die Aufteilung in einen entgeltlich und einen unentgeltlich erworbenen Teil gelten die Grundsätze im BStBl 1993 I S. 80. Bei der Ermittlung der Erträge bleiben im Fall der Übertragung von Privatvermögen sowie einzelner WG des BV auch Schuldzinsen außer Betracht, soweit sie zur Finanzierung von AK dienen. Schuldzinsen für übernommene betriebliche Verbindlichkeiten sind dagegen zu berücksichtigen, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird (vgl. a.a.O., Tz. 29).

Beispiel:

S erhält im Januar 2002 im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung von seinem Vater V ein Mehrfamilienhaus mit einem Verkehrswert von 500 000 €, das mit einer Verbindlichkeit von 150 000 € belastet ist. S verpflichtet sich, die Verbindlichkeit zu übernehmen, an seinen Bruder B ein Gleichstellungsgeld von 100 000 € und an V wiederkehrende Leistungen i. H. von jährlich 9 000 € zu zahlen.

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betragen:


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2000 (umgerechnet)
3 000 €
2001 (umgerechnet)
10 000 €
2002 (V + S insgesamt)
5 000 €
durchschnittliche Einkünfte
6 000 €

Schuldzinsen und AfA haben die Einkünfte wie folgt gemindert:


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AfA
Schuldzinsen
2000 (umgerechnet)
7 500 €
5 000 €
2001 (umgerechnet)
7 500 €
5 000 €
2002 (V + S insgesamt)
9 375 €
6 500 €
im Durchschnitt
8 125 €
5 500 €

S hat AK für das Mehrfamilienhaus von insgesamt 250 000 € (Gleichstellungsgeld 100 000 €, Verbindlichkeit 150 000 €). S erwirbt nach dem Verhältnis des Verkehrswerts des Grundstücks zu den AK das Mehrfamilienhaus zu ½ entgeltlich und zu ½ unentgeltlich.

Bei der Ermittlung der Erträge sind den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die AfA und die Schuldzinsen hinzuzurechnen.


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durchschnittliche Einkünfte
durchschnittliche AfA
durchschnittliche Schuldzinsen
Durchschnittsertrag
Erträge aus Vermietung und Verpachtung
6 000 €
+ 8 125 €
+ 5 500 €
= 19 625 €

Die auf den unentgeltlich übertragenen Teil des Vermögens entfallenden Erträge von 9 812,50 € (½ von 19 625 €) reichen demnach aus, um die wiederkehrenden Leistungen an V (9 000 €) erbringen zu können. Es ist daher eine Vermögensübergabe i. S. des Typus 1 gegeben.

c) Existenzsichernde Wirtschaftseinheit ohne ausreichende Erträge (Typus 2)

17 Gegenstand der Vermögensübergabe kann auch eine existenzsichernde und ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit sein, deren Erträge aber nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen ( BStBl 1992 II S. 526; zu Vermögensübergaben unter fremden Dritten vgl. Rz. 4a). Wirtschaftseinheiten i. d. S. sind typischerweise Betriebe mit geringen Gewinnen oder Mietwohngrundstücke mit geringen oder negativen Einkünften.

18 Voraussetzung für eine Vermögensübergabe in diesen Fällen ist, dass der Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe bei überschlägiger und großzügiger Berechnung mindestens die Hälfte des Kapital- oder Barwerts der wiederkehrenden Leistungen beträgt (vgl. BStBl 1992 II S. 78). Bei der Ermittlung des Werts des Vermögens ist ein vorbehaltenes Nutzungs- oder Nießbrauchsrecht wertmindernd zu berücksichtigen und nicht nach § 16 BewG zu begrenzen.

18.1 Bei der zeitlich gestreckten ”gleitenden” Vermögensübergabe (vgl. Rz. 10) ist auf den Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübertragung unter Vorbehalt des Nutzungsrechts abzustellen. Dabei ist das Nutzungsrecht nicht wertmindernd zu berücksichtigen. Beträgt der Wert des Vermögens weniger als die Hälfte des Kapital- oder Barwerts der wiederkehrenden Leistungen, sind die wiederkehrenden Leistungen nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Unterhaltsleistungen.

19 Bei teilentgeltlichem Erwerb ist Voraussetzung, dass der auf den unentgeltlich erworbenen Teil entfallende Wert des übernommenen Vermögens mindestens die Hälfte des Kapital- oder Barwerts der wiederkehrenden Leistungen beträgt.

Beispiel:

M überträgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein Mietwohngrundstück an ihre Tochter T mit einem Verkehrswert von 500 000 €. T verpflichtet sich, eine Grundstücksverbindlichkeit i. H. von 300 000 € zu übernehmen und wiederkehrende Leistungen an M von jährlich 25 000 € mit einem Kapitalwert von 350 000 € zu erbringen. Die nach Rz. 16 ermittelten Erträge aus Vermietung und Verpachtung betragen jährlich 15 000 €.

T hat AK von 300 000 €. Nach dem Verhältnis des Verkehrswerts des Grundstücks zu den AK erwirbt T das Grundstück zu 40 v. H. unentgeltlich und zu 60 v. H. entgeltlich.

Eine Vermögensübertragung i. S. des Typus 1 ist nicht gegeben, weil die auf den unentgeltlichen Teil entfallenden Erträge i. S. der Rz. 16 nicht ausreichen, die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Es handelt sich jedoch um eine Versorgungsleistung im Rahmen einer Vermögensübergabe i. S. des Typus 2. Das übertragene Mietwohngrundstück ist eine existenzsichernde und ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit. Der auf den unentgeltlich erworbenen Teil des übernommenen Mietwohngrundstücks entfallende Wert (40 v. H. von 500 000 €) übersteigt die Hälfte des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistungen (175 000 €).

4. Nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens

20 Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe endet, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen auf einen Dritten überträgt und dem Übernehmer das übernommene Vermögen steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist. Die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten Leistungen zwischen dem Übergeber und Übernehmer dürfen ab diesem Zeitpunkt nicht mehr als SA (Rente oder dauernde Last) nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn mit dem Veräußerungserlös eine funktionsgleiche existenzsichernde Wirtschafteinheit erworben wird (). Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe endet jedoch nicht, wenn der Übernehmer das übernommene Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge weiter überträgt (vgl. Rz. 24 Satz 3). Die wiederkehrenden Leistungen können auch dann weiterhin als Versorgungsleistungen zu behandeln sein, wenn daneben noch Leistungen vereinbart werden, die zu AK oder zu einem Veräußerungserlös führen.

20.1 Werden nur Teile des übernommenen Vermögens auf Dritte übertragen, sind die nach der Übertragung entrichteten wiederkehrenden Leistungen an den Übergeber weiterhin als Versorgungsleistungen zu beurteilen, wenn der nicht übertragene Teil des übernommenen Vermögens eine existenzsichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit i. S. von Typus 1 oder Typus 2 darstellt. Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge (Typus 1) ab dem Zeitpunkt oder der Wert des verbleibenden Vermögens (Typus 2) zum Zeitpunkt, ab dem der übertragene Vermögensteil dem Übernehmer steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist.

21 Ab dem Zeitpunkt der steuerrechtlichen Zurechnung des Vermögens bei Dritten (bei teilweiser Übertragung vgl. Rz. 20.1) ist die Vermögensübergabe vom Übergeber an den Übernehmer als entgeltlich zu beurteilen, wohingegen die Vermögensübergabe bis zu diesem Zeitpunkt ein unentgeltlicher Vorgang bleibt. Ab diesem Zeitpunkt sind die weiterhin vom Übernehmer an den Übergeber künftig zu leistenden Zahlungen als Kaufpreisraten für das übernommene Vermögen zu behandeln ().

a) Umschichtung von Privatvermögen

21.1 Auf die Zahlungen, die nach der Umschichtung als Kaufpreisraten zu behandeln sind (Rz. 21), finden die Grundsätze der entgeltlichen Vermögensübertragung (Rz. 42 und 47 und 49) Anwendung.

21.2 Der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des WG berechnen sich nach dem Verhältnis des Kapital- oder Barwerts der künftigen Zahlungen zum Verkehrswert des WG im Zeitpunkt der Vermögensübergabe.

21.3 Die Veräußerung an den Dritten stellt ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 EStG dar, soweit der Übernehmer das WG entgeltlich erworben hat und die Veräußerung innerhalb der Fristen des § 23 Abs. 1 EStG nach Vermögensübergabe erfolgt. Hinsichtlich des vom Übergeber unentgeltlich erworbenen Teils kommt beim Übernehmer ein privates Veräußerungsgeschäft unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG in Betracht.

21.4 AK für den entgeltlich erworbenen Teil des WG sind der Kapital- oder Barwert der künftig an den Übergeber zu leistenden wiederkehrenden Zahlungen, höchstens der Verkehrswert des WG im Zeitpunkt der Veräußerung. Ist der Kapital- oder Barwert der künftigen wiederkehrenden Zahlungen mehr als doppelt so hoch wie der Verkehrswert des WG im Zeitpunkt der Veräußerung, ist Rz. 42 letzter Satz entsprechend anzuwenden. AK für den unentgeltlich erworbenen Teil des WG sind der diesem entsprechende Teil der AK des Übergebers.

21.5 Der Veräußerungsgewinn für den entgeltlich erworbenen Teil des WG ist durch Gegenüberstellung des anteiligen Veräußerungserlöses zu den vom Übernehmer aufgewendeten AK und den WK zu ermitteln. Der auf den entgeltlich erworbenen Teil entfallende Veräußerungserlös bestimmt sich nach dem Verhältnis der aufgewendeten AK zum Verkehrswert des WG im Zeitpunkt der Vermögensübergabe. Der Veräußerungsgewinn für den unentgeltlich erworbenen Teil des WG ist entsprechend durch Gegenüberstellung des anteiligen Veräußerungserlöses zu den anteiligen vom Übergeber aufgewendeten AK und WK zu ermitteln.

Beispiel:

Am übertragt Vater V ein von ihm 1980 erworbenes Mietwohngrundstück des Privatvermögens gegen wiederkehrende Leistungen an den Sohn S. Der Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt der Übergabe beträgt 500 000 €, der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen 320 000 €. Am veräußert S das Mietwohngrundstück zum Preis (= Verkehrswert) von 600 000 €. Der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen beträgt zu diesem Zeitpunkt 300 000 €.

Das Verhältnis Kapital- oder Barwert bei Umschichtung zu Verkehrswert bei Übergabe des Grundstücks beträgt ⅗ (300 000/500 000). In diesem Verhältnis gilt das Mietwohngrundstück als entgeltlich erworben.

Berechnung des privaten Veräußerungsgewinns bei S:


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Veräußerungserlös
600 000 €
davon enthalten auf den entgeltlich erworbenen Teil ⅗
360 000 €
abzgl. AK
300 000 €
Veräußerungsgewinn i. S. des § 23 Abs. 3 EStG
60 000 €

21.6 Gehörte das weiterveräußerte WG auch beim Übergeber zum Privatvermögen, ist die zugleich mit der Weiterveräußerung an den Dritten bewirkte entgeltliche Übertragung an den Übernehmer beim Übergeber als privates Veräußerungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 EStG zu beurteilen, wenn dieser das WG innerhalb der Fristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG vor der Weiterveräußerung durch den Übernehmer angeschafft oder aus einem BV in das Privatvermögen überführt hatte.

21.7 Rz. 21.1 bis 21.6 gelten für die Anwendung des § 17 Abs. 1 EStG sinngemäß, soweit die Beteiligung eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit darstellt (vgl. Rz. 10).

b) Umschichtung von Betriebsvermögen
aa) Behandlung beim Übergeber

21.8 Dem Übergeber steht das in R 139 Abs. 11 EStR zugelassene Wahlrecht für den Gewinn i. S. des § 16 Abs. 1 EStG zu, der durch die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils an Dritte durch den Übernehmer entsteht, wenn die wiederkehrenden Leistungen nach der Weiterübertragung vom Übernehmer oder vom Dritten erbracht werden. Im Fall der Besteuerung der wiederkehrenden Leistungen als nachträgliche BE i. S. des § 15 EStG i. V. mit § 24 Nr. 2 EStG ist für die Beurteilung der Entstehung eines Gewinns das stl. Kapitalkonto des Übergebers im Zeitpunkt der Vermögensübergabe maßgebend.

21.9 Hat der Übergeber nach der Weiterübertragung durch den Übernehmer weiterhin Anspruch auf Zahlung der wiederkehrenden Leistungen und wählt er die Sofortversteuerung, ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen im Zeitpunkt der Weiterübertragung auf Dritte (ggf. zusammen mit gezahlten Abstandszahlungen, Gleichstellungsgeldern und übernommenen privaten Verbindlichkeiten) nach Abzug der Veräußerungskosten das stl. Kapitalkonto im Zeitpunkt der Vermögensübergabe übersteigt. Der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG und der ermäßigte Steuersatz sind zu gewähren, sofern die weiteren Voraussetzungen hierfür vorliegen. Übersteigt der Kapital- oder Barwert im Zeitpunkt der Weiterübertragung das stl. Kapitalkonto im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht, entsteht kein Veräußerungsverlust (vgl. Rz. 38 des BStBl 1993 I S. 80).

21.10 Werden die wiederkehrenden Leistungen vom Übernehmer oder von dem Dritten nicht weiter gezahlt, sondern erhält der Übergeber einen Betrag zur Ablösung seines Anspruchs auf wiederkehrende Leistungen, erzielt der Übergeber im Weiterübertragungszeitpunkt einen Veräußerungsgewinn, der sofort zu versteuern ist. Das Wahlrecht nach R 139 Abs. 11 EStR kann ab diesem Zeitpunkt nicht mehr ausgeübt werden. In diesen Fällen ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den die gezahlte Ablösesumme (ggf. zusammen mit gezahlten Abstandszahlungen, Gleichstellungsgeldern und übernommenen privaten Verbindlichkeiten) das stl. Kapitalkonto im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nach Abzug der Veräußerungskosten übersteigt.

bb) Behandlung beim Übernehmer

21.11 Beim Übernehmer liegen im Zeitpunkt der Weiterübertragung des Betriebsvermögens an Dritte AK i. H. des nach §§ 12 ff. BewG oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Kapital- oder Barwerts der wiederkehrenden Leistungen im Zeitpunkt der Weiterübertragung (ggf. zusammen mit gezahlten Abstandszahlungen, Gleichstellungsgeldern und übernommenen privaten Verbindlichkeiten) vor.

Wenn die AK den Wert des stl. Kapitalkontos im Zeitpunkt der Vermögensübergabe übersteigen, ist der vom Übernehmer bei der Weiterveräußerung erzielte Veräußerungsgewinn der Betrag, der sich nach Abzug der Veräußerungskosten und der AK (Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen im Zeitpunkt der Weiterübertragung) zuzüglich des Differenzbetrags zwischen dem stl. Kapitalkonto zum Zeitpunkt der Vermögensübergabe und dem stl. Kapitalkonto zum Zeitpunkt der Weiterübertragung vom Veräußerungspreis ergibt. Hierbei ist die Verpflichtung zur Zahlung der wiederkehrenden Leistungen, die zum Zeitpunkt der Weiterübertragung eine betriebliche Verbindlichkeit wird, nicht zu berücksichtigen.

Beispiel:

V überträgt im Jahr 2002 im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung sein Einzelzunternehmen mit einem Verkehrswert von 700 000 € auf S. S verpflichtet sich an V lebenslänglich eine Rente i. H. von jährlich 50 000 € zu zahlen. Das stl. Kapitalkonto (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) beträgt 250 000 €, der nach §§ 12 ff. BewG ermittelte Kapitalwert beträgt bei einem Lebensalter des V von 56 Jahren 575 300 €. S veräußert das Einzelunternehmen in 2005 für 800 000 € an einen Dritten. Das stl. Kapitalkonto beträgt zu diesem Zeitpunkt 200 000 €, der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen zum Zeitpunkt der Veräußerung durch S beträgt 536 000 €. S ist auch nach der Veräußerung des Einzelunternehmens zur Zahlung der Rente an V verpflichtet.

Die Vermögensübertragung in 2002 ist zunächst eine unentgeltliche Übertragung. S hat die Buchwerte des BV des V nach § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen. Die wiederkehrenden Leistungen sind bei S und V entsprechend Rz. 35 zu behandeln.

Durch die Veräußerung des Einzelunternehmens durch S entsteht bei V in 2005 ein Veräußerungsgewinn. V verzichtet auf sein Wahlrecht nach R 139 Abs. 11 EStR. Der Veräußerungsgewinn ist wie folgt zu ermitteln:


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Kapital- oder Barwert der Rente bei Weiterveräußerung
536 000 €
./. stl. Kapitalkonto 2002
250 000 €
286 000 €
Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG
0 €

Der Veräußerungsgewinn bei S ist wie folgt zu ermitteln:


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Veräußerungserlös
800 000 €
./. Kapital- oder Barwert der Rente bei Weiterveräußerung
536 000 €
+ Differenz der stl. Kapitalkonten
stl. Kapitalkonto 2002 250 000 €
abzgl. stl. Kapitalkonto 2005 200 000 €
  50 000 €
= Veräußerungsgewinn § 16 Abs. 2 EStG
314 000 €

Wendet der Übernehmer jedoch nur AK bis zur Höhe des stl. Kapitalkontos auf, hat er entsprechend Rz. 38 des BMF-Schr. zur vorweggenommenen Erbfolge v. (BStBl 1993 I S. 80) die Buchwerte des Betriebsvermögens des Übergebers fortzuführen.

Beispiel:

wie oben. Der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen zum Zeitpunkt der Veräußerung durch S beträgt jedoch nur 150 000 €.

V erzielt keinen Veräußerungsgewinn. S führt die Buchwerte des BV des V unverändert fort. Der Veräußerungsgewinn des S ermittelt sich nach den allgemeinen Grundsätzen:


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Veräußerungserlös
800 000 €
./. stl. Kapitalkonto
200 000 €
600 000 €

cc) Behandlung der Verbindlichkeit zur Zahlung der wiederkehrenden Leistungen und des Zinsanteils

21.12 Im Zeitpunkt der Weiterübertragung des BV wird die Verpflichtung zur Zahlung der wiederkehrenden Leistungen eine betriebliche Verbindlichkeit. Sie ist nachträglich nicht zu passivieren, weil auch die AK des BV nicht nachträglich aktiviert werden. Wird die Verpflichtung zur Zahlung der wiederkehrenden Leistungen vom Erwerber des BV übernommen, gehört der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen zum Zeitpunkt der Weiterübertragung des BV zu dem Veräußerungserlös des Übernehmers.

21.13 Ist der Übernehmer nach der Weiterübertragung des BV gegenüber dem Übergeber weiterhin zur Zahlung der wiederkehrenden Leistungen verpflichtet, weil der Berechtigte der Ablösung der Verpflichtung nicht zustimmt, stellt der jeweilige Zinsanteil nachträgliche BA nach § 24 Nr. 2 i. V. mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar ( BStBl 2000 II S. 120). Gleiches gilt, wenn die Verbindlichkeit nicht durch Einsatz des Erlöses aus der Verwertung der aktiven WG getilgt werden konnte. Der Zinsanteil ist zu ermitteln, indem der tatsächlich gezahlte Betrag der wiederkehrenden Leistungen jeweils um den Betrag gemindert wird, um den sich der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen in Folge der Berücksichtigung der verminderten Laufzeit oder der verminderten Lebenserwartung des Berechtigten verringert ( BStBl 1984 II S. 516)

5. Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers

22 Versorgungsleistungen sind regelmäßig nur wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers (vgl. Rz. 24). Wiederkehrende Leistungen auf eine Höchstzeit (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten) sind dagegen nur ausnahmsweise Versorgungsleistungen (vgl. Rz. 50).

6. Empfänger des Vermögens

23 Empfänger des Vermögens können die Abkömmlinge und grundsätzlich auch gesetzlich erbberechtigte entfernte Verwandte des Übergebers, ausnahmsweise auch familienfremde Dritte sein (vgl. auch BStBl 1996 II S. 669 und v. - BStBl 1998 II S. 718).

7. Empfänger der Versorgungsleistungen

24 Als Empfänger der Versorgungsleistungen kommen in erster Linie der Übergeber, dessen Ehegatte und die gesetzlich erbberechtigten Abkömmlinge des Übergebers in Betracht ( BStBl 1992 II S. 612). Familienfremde Dritte können nicht Empfänger von Versorgungsleistungen sein ( BStBl 1996 II S. 680). Empfänger von Versorgungsleistungen kann auch sein, wer gegenüber dem Übergeber Anspruch auf Versorgungsleistungen aus dem übernommenen Vermögen hat ( BStBl 1997 II S. 458).

8. Anforderungen an den Versorgungsvertrag

25 Die steuerrechtliche Anerkennung des Übergabevertrags setzt voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrags müssen der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein ( BStBl 1992 II S. 1020).

26 Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des durch den Übergabevertrag begründeten Rechtsverhältnisse oder bei Änderung dieses Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Änderungen der Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein in der Regel langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wir tschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind ( BStBl 1992 II S. 1020). Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, es sei denn, die Rückbeziehung ist nur von kurzer Zeit und hat lediglich technische Bedeutung ( BStBl 1997 II S. 710 und v. - BStBl 1989 II S. 281).

27 Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen ohne Änderung der Verhältnisse, also willkürlich nicht mehr erbracht, sind sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, auch wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen werden. Rz. 25 und 26 bleiben unberührt.

II. Versorgungsleistungen auf Grund einer Verfügung von Todes wegen

28 Versorgungsleistungen können ihren Entstehungsgrund auch in einer Verfügung von Todes wegen (Erbeinsetzung, Vermächtnis) haben, wenn sie bei einer Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge zu Lebzeiten des Erblassers als Versorgungsleistungen zu beurteilen wären ( BStBl 1992 II S. 612). Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn das nach gesetzlichem Erbrecht an sich dem überlebenden Ehegatten zumindest zum Teil zustehende Vermögen auf den Übernehmer übergeht.

29 Die auf Grund einer Verfügung von Todes wegen zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen sind hingegen nicht als Versorgungsleistungen, sondern als Veräußerungs- oder Unterhaltsleistungen zu beurteilen, wenn der Empfänger der Versorgungsleistungen im Erbwege existenzsicherndes Vermögen erhält ( BStBl 1994 II S. 633).

III. Umfang der Versorgungsleistungen

30 Versorgungsleistungen sind alle im Vermögensübergabevertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert. Hierzu gehören insbesondere Geldleistungen, Übernahme von Aufwendungen und Sachleistungen.

31 Leistungen in Geld sind mit dem vom Verpflichteten tatsächlich aufgewendeten Geldbetrag anzusetzen. Bei Sachleistungen sind mit Ausnahme persönlicher Dienstleistungen und der Wohnraumüberlassung die Werte nach § 8 Abs. 2 EStG maßgebend. Zur Bewertung von Altenteilsleistungen vgl. BStBl 1991 II S. 354.

32 Die Verpflichtung zur Erbringung wiederkehrender persönlicher Dienstleistungen durch persönliche Arbeit ist keine Versorgungsleistung. Stellt der Verpflichtete dagegen eine fremde Arbeitskraft, sind die Dienstleistungen Versorgungsleistungen i. H. des Lohnaufwands ( BStBl 1992 II S. 552).

33 Die Überlassung einzelner Räume im Rahmen eines Leibgedinges ist mit dem Wert der Nutzung anzusetzen, wenn der Übernehmer den ihm nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG zuzurechnenden Nutzungswert zu versteuern hat (§ 52 Abs. 15 Satz 1 bis 4 EStG oder § 52 Abs. 21 Satz 1 bis 3 EStG i. d. F. der Bekanntmachung v. , BStBl 1997 I S. 415). Der Wert der Nutzung bemisst sich in diesem Fall nach dem auf die überlassenen Räume entfallenden Mietwert, der in sinngemäßer Anwendung von § 8 Abs. 2 EStG zu schätzen ist ( BStBl 1993 II S. 31 und v. - BStBl 1995 II S. 836).

34 Ist dagegen der Nutzungswert dem Übergeber zuzurechnen (z. B. bei Überlassung einer ganzen Wohnung) oder ist die Nutzungswertbesteuerung nicht mehr anzuwenden, sind nur die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich zusammenhängenden Aufwendungen anzusetzen. Hierzu gehören insbesondere Aufwendungen für Sachleistungen wie Strom, Heizung, Wasser und Instandhaltungskosten, zu denen der Übernehmer sich verpflichtet hat. Instandhaltungskosten dürfen jedoch nur als Versorgungsleistungen abgezogen werden, soweit sie der Erhaltung des vertragsgemäßen Zustands der Wohnung im Zeitpunkt der Übergabe dienen ( BStBl 2000 II S. 21). Ein Abzug anteiliger Absetzungen für Abnutzung und Schuldzinsen sowie anteiliger - vor allem öffentlicher - Lasten des Grundstücks, die vom Übernehmer als Eigentümer geschuldet werden, kommt nicht in Betracht ( BStBl 1992 II S. 1012).

IV. Rechtliche Einordnung der Versorgungsleistungen

1. Korrespondenzprinzip

35 Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als SA nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Leibrente oder dauernde Last) berechtigt ist ( BStBl 1996 II S. 157).

2. Versorgungsleistungen bei Übergabe einer existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (Typus 1)

36 Versorgungsleistungen sind beim Empfänger in vollem Umfang stpfl. wiederkehrende Bezüge und beim Verpflichteten in vollem Umfang als SA abziehbare dauernde Lasten (§ 22 Nr. 1 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), wenn sie abänderbar sind. Versorgungsleistungen, die im Rahmen einer Vermögensübergabe i. S. des Typus 1 (vgl. Rz. 11) vereinbart werden, sind regelmäßig abhänderbar ( BStBl 1992 II S. 499). Eine Bezugnahme auf § 323 ZPO oder eine gleichwertige Änderungsklausel nach den Bedürfnissen des Übergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers sind nicht erforderlich.

37 Versorgungsleistungen sind dagegen nur eine mit dem Ertragsanteil stpfl. und als SA abziehbare Leibrente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG), wenn und soweit die Vertragsparteien ihre Abänderbarkeit ausdrücklich ausschließen. Die bloße Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel schließt die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen nicht aus ( BStBl 1992 II S. 499). Bei Sachleistungen können die Vertragsparteien die Abänderbarkeit nur ausschließen, soweit es sich um vertretbare Sachen handelt. Haben Geldleistungen schwankende Bezugsgrößen wie z. B. Umsatz oder Gewinn oder hängen sie von dem Bedürfnis des Empfängers oder von der Leistungsfähigkeit des Gebers ab, kann die Abänderbarkeit auch nicht hinsichtlich eines festen Mindestbetrags ausgeschlossen werden ( BStBl 1980 II S. 575). Haben die Vertragsparteien bei bürgerlich-rechtlich unterschiedlichen Leistungsverpflichtungen in einem einheitlichen Vertrag die Abänderbarkeit nur einzelner Leistungen ausdrücklich ausgeschlossen, sind nur diese als Leibrenten und die übrigen als dauernde Lasten zu beurteilen.

3. Versorgungsleistungen bei Übergabe einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit ohne ausreichende Erträge (Typus 2)

38 Versorgungsleistungen im Rahmen einer Vermögensübergabe i. S. des Typus 2 (vgl. Rz. 17) sind regelmäßig unabänderbar und daher mit dem Ertragsanteil stpfl. und als SA abziehbare Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG). Anders als bei der Vermögensübergabe i. S. des Typus 1 ergibt sich die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen nicht allein aus ihrer Rechtsnatur als vorbehaltene Vermögenserträge ( BStBl 1996 II S. 669).

39 Die Versorgungsleistungen sind nur ausnahmsweise in folgenden Fällen mangels Gleichmäßigkeit als dauernde Lasten zu behandeln:

  • Die Vertragsparteien nehmen ausdrücklich auf § 323 ZPO oder auf eine gleichwertige Änderungsklausel nach den Bedürfnissen des Übergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers Bezug. Die Bezugnahme auf § 323 ZPO reicht jedoch für die Annahme der Abänderbarkeit nicht aus, wenn die Höhe der Leistungen materiellrechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht wird, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen ( BStBl 1986 II S. 348).

  • Es handelt sich um Sachleistungen, die nicht vertretbar sind oder die nach dem Übergabevertrag nicht in gleichbleibender Höhe zu erbringen sind.

  • Es handelt sich um Geldleistungen, die schwankende Bezugsgrößen wie z. B. Umsatz oder Gewinn haben oder deren Höhe von dem Bedürfnis des Empfängers oder von der Leistungsfähigkeit des Gebers abhängt.

40 Sind bei bürgerlich-rechtlich unterschiedlichen Leistungsverpflichtungen in einem einheitlichen Vertrag nur einzelne Leistungen als ungleichmäßig zu beurteilen, sind nur diese als dauernde Lasten und die übrigen als Leibrenten zu behandeln.

V. Rechtliche Einordnung von wiederkehrenden Leistungen, die keine Versorgungsleistungen sind

41 Liegt keine unentgeltliche Ver mögensübertragung gegen Versorgungsleistungen vor, z. B. weil keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit übertragen worden ist, gelten die Grundsätze zu C.

C. Entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

I. Übertragung von Privatvermögen

1. Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit
a) Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

42 Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung enthalten bis zur Grenze der Angemessenheit eine nichtsteuerbare oder steuerbar Vermögensumschichtung in Höhe ihres Barwerts (Tilgungsanteil) und einen Zinsanteil. Wiederkehrende Leistungen werden entgeltlich im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgehen durften. Wiederkehrende Leistungen werden teilentgeltlich erbracht, wenn der Wert des übertragenen Vermögens höher ist als der Barwert der wiederkehrenden Leistungen. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen höher als der Wert des übertragenen Vermögens, ist Entgeltlichkeit in Höhe des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der übersteigende Betrag ist eine Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens, liegt insgesamt eine Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG vor.

b) Behandlung beim Verpflichteten
aa) Anschaffungskosten

43 Die AK bemessen sich nach dem Barwert der wiederkehrenden Leistungen, ggf. nach dem anteiligen Barwert (vgl. Rz. 42), der nach §§ 12 ff. BewG (bei lebenslänglichen Leistungen nach § 14 Abs. 1 BewG i. V. mit Anlage 9) oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet werden kann (vgl. R 32a Satz 1 EStR). Bei der Berechnung des Barwerts ungleichmäßig wiederkehrender Leistungen (dauernde Lasten) ist als Jahreswert der Betrag zu Grunde zu legen, der aus der Sicht des Anschaffungszeitpunkts in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt wird ( BStBl 1995 II S. 169).

44 Werden die wiederkehrenden Leistungen für den Erwerb eines zur Einkünfteerzielung dienenden abnutzbaren WG gezahlt, ist der Barwert der Rente oder dauernden Last Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen ( BStBl 1995 II S. 47). Der in den dauernden Lasten enthaltene Tilgungsanteil kann nicht abgezogen werden.

bb) Zinsanteil

45 Der Zinsanteil von Veräußerungsleibrenten ist nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i. V. mit § 55 Abs. 1 EStDV zu ermitteln ( BStBl 1996 II S. 666). Der Zinsanteil von dauernden Lasten ist in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG i. V. mit § 55 EStDV zu berechnen ( BStBl 1995 II S. 47). Der Zinsanteil von dauernden Lasten kann auch nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 v. H. berechnet werden. Bei der Berechnung nach finanzmathematischen Grundsätzen ist die voraussichtliche Laufzeit nach der zum jeweiligen Berechnungszeitpunkt geltenden Sterbetafel (zurzeit Sterbetafel nach dem Stand 1997/1999) zu bemessen ( BStBl 1996 II S. 663).

46 Der Zinsanteil von Renten und dauernden Lasten darf grundsätzlich nicht abgezogen werden ( BStBl 1996 II S. 666). Dient das gegen Zahlung einer Rente oder dauernden Last erworbene WG der Einkünfteerzielung, ist der in den einzelnen Zahlungen enthaltene Zinsanteil dagegen als WK oder BA abzuziehen ( BStBl 1995 II S. 47).

c) Behandlung beim Berechtigten
aa) Veräußerungspreis

47 Der Berechtigte erzielt für das entgeltlich im Austausch mit wiederkehrenden Leistungen übertragene Vermögen einen Veräußerungspreis i. H. des nach Rz. 43 zu ermittelnden Barwerts der wiederkehrenden Leistungen.

48 Veräußerungspreis bei privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG) gegen wiederkehrende Leistungen (Renten oder dauernde Lasten) ist - bis zur Höhe des nach Rz. 43 ermittelten Barwerts der wiederkehrenden Leistungen - der Unterschiedbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen und dem nach Rz. 45 zu ermittelnden Zinsanteil. Ein Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entsteht erstmals in dem VZ, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis die ggf. um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen verminderten AK oder HK sowie die zugehörigen WK übersteigt. Bei Veräußerungsgewinnen i. S. des § 17 Abs. 2 EStG entsteht der Gewinn im Zeitpunkt der Veräußerung. Wird eine Beteiligung i. S. des § 17 EStG gegen eine Leibrente oder gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis veräußert, gilt R 139 Abs. 11 EStR entsprechend.

bb) Zinsanteil

49 Der in dauernden Lasten enthaltene Zinsanteil ist auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu verteilendes Entgelt (Zinsen) für die Stundung des Veräußerungspreises. In diesen Fällen ist der nach Rz. 45 zu ermittelnde Zinsanteil als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern (vgl. BStBl 1996 II S. 663 und v. - BStBl 1993 II S. 298). Der in Veräußerungsleibrenten enthaltene Ertragsanteil ist nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu versteuern.

Beispiel:

Der 70-jährige V überträgt seinem Sohn S im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Wertpapiere (Kurswert im Zeitpunkt der Übertragung: 100 000 €). S verpflichtet sich, V eine an seinen Bedürfnissen orientierte lebenslängliche Rente i. H. von monatlich 1 950 € (jährlich 23 400 €) zu zahlen. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen beträgt 175 757,50 €.

Da Wertpapiere keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit darstellen (vgl. Rz. 10), liegt keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (vgl. B.), sondern bis zur Höhe eines angemessenen Kaufpreises ein entgeltliches Geschäft gegen wiederkehrende Leistungen vor. Die Gegenleistung ist in dem Umfang als unangemessen anzusehen, in dem der Barwert der wiederkehrenden Leistungen (175 757,50 €) den Verkehrswert des übertragenen Vermögens (100 000 €) übersteigt (75 757,50/175 757,50 = 43,1 v. H.). Der übersteigende Betrag i. H. von (43,1 v. H. von 23 400 € =) 10 085,40 € ist als Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen. Der verbleibende Betrag von (23 400 € ./. 10 085,40 € =) 13 314,60 € ist in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen. Der nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ermittelte Zinsanteil der Veräußerungsleibrente beträgt (21 v. H. von 13 314,60 € =) 2 796,07 €. V als Berechtigter hat den Zinsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu versteuern. S als Verpflichteter kann den Zinsanteil nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG im Rahmen seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen als WK abziehen.

2. Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit
a) Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung

50 In Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung vereinbarte wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit oder die Lebenszeit des Berechtigten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten), sind regelmäßig nach den Grundsätzen über wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln. Dies gilt auch, wenn Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen sind. Die wiederkehrenden Leistungen können ausnahmsweise Versorgungsleistungen sein, wenn die zeitliche Beschränkung dem etwaigen künftigen Wegfall der Versorgungsbedürftigkeit des Berechtigten Rechnung trägt ( BStBl 1994 II S. 633). Hiervon ist auszugehen, wenn die wiederkehrenden Leistungen dazu bestimmt sind, eine Versorgungslücke beim Berechtigten zu schließen (z. B. bis zum erstmaligen Bezug einer Sozialversicherungsrente, vgl. BStBl 1996 II S. 676).

51 Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten, die jedoch für eine Mindestlaufzeit zu erbringen sind (sog. Mindestzeitrenten oder verlängerte Leibrenten oder dauernde Lasten), sind stets als wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zubehandeln ().

52(entfällt)

b) Anschaffungskosten und Veräußerungspreis

53 Bei wiederkehrenden Leistungen auf bestimmte Zeit und bei für eine Mindestlaufzeit zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen (vgl. Rz. 51) liegen AK i. H. des nach § 13 Abs. 1 BewG i. V. mit Anlage 9a zu § 13 BewG zu ermittelnden (ggf. anteiligen) Barwerts (Tilgungsanteil) vor. Bei wiederkehrenden Leistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, hat der Verpflichtete AK i. H. des nach § 13 Abs. 1 Satz 2 BewG i. V. mit § 14 BewG zu ermittelnden Barwerts. Der Barwert kann auch nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittel werden.

c) Zinsanteil

54 Der Zinsanteil wiederkehrender Leistungen auf bestimmte Zeit ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der jährlichen Zahlungen (vgl. aber Rz. 42) und der jährlichen Minderung des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen, der nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 v. H. zu ermitteln ist ( BStBl 1993 II S. 298). Die jährliche Barwertminderung ist nach § 13 Abs. 1 BewG i. V. mit Anlage 9a zu § 13 BewG, bei sog. verlängerten Leibrenten oder dauernden Lasten nach § 13 Abs. 1 Satz 2 BewG i. V. mit § 14 BewG zu bestimmen. Aus Vereinfachungsgründen kann der Zinsanteil auch in Anlehnung an die Ertragswerttabelle des § 55 Abs. 2 EStDV bestimmt werden.

d) Steuerrechtliche Behandlung

55 Zur steuerrechtlichen Behandlung von AK, Veräußerungspreis und Zinsanteil vgl. Rz. 42 bis 49.

II. Übertragung von Betriebsvermögen

56 Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Veräußerung von WG des BV gegen Leibrenten, Veräußerungsrenten oder Kaufpreisraten im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG siehe R 16 Abs. 4 und 5 EStR. Zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Weiterübertragung eines gegen Versorgungsleistungen übertragenen BV (nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens) vgl. Rz. 21.8 ff.

57 Das in R 139 Abs. 11 EStR behandelte Wahlrecht im Fall der Veräußerung eines Betriebs gegen Leibrente bleibt unberührt.

D. Anwendungsregelung

58 Vorstehende Regelungen sind grundsätzlich auf alle noch offenen Fällen anzuwenden. Die Regelungen in dem (BStBl 1996 I S. 1508), geändert durch (BStBl 1998 I S. 21) und v. (BStBl 1998 I S. 1417), sind grundsätzlich nichtmehr anzuwenden.

59 Bei Übertragung von unbebauten Grundstücken, Wertpapieren und typischen stillen Beteiligungen ist Rz. 10 nicht anzuwenden, wenn die Vermögensübertragung vor dem rechtswirksam geworden ist und Berechtigter und Verpflichteter übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Behandlung festhalten. In Fällen des Totalnießbrauchs tritt an die Stelle des der 30. 9.1992.

Wird das übernommene Vermögen auf Grund eines vor dem … (Ersten des Monats, der der Veröffentlichung im BStBl folgt) abgeschlossenen obligatorischen Vertrags auf einen Dritten übertragen, sind die Grundsätze der Tz. 20 und 21 in der Fassung des (BStBl 1996 I S. 1508) weiter anzuwenden, wenn der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

Die Grundsätze der Rz. 13, 14, 22 und 51 in der Fassung des (BStBl 1996 I S. 1508) sind weiter anzuwenden, wenn die obligatorischen Verträge vor dem … (Ersten des Monats, der der Veröffentlichung im BStBl folgt) abgeschlossen worden sind und der Übergeber und der Übernehmer übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

Vor dem im Rahmen einer Vermögensübergabe i. S. des Typus 1 nicht ausdrücklich als unabänderbar vereinbarte wiederkehrende Leistungen sind entgegen Rz. 37 weiterhin als Leibrenten zu behandeln, wenn dies dem Willen der Vertragsparteien entspricht.

Nutzt der Stpfl. das übertragene Vermögen nicht zur Einkünfteerzielung, sind die Rz. 44 und 46 erstmals ab dem VZ 1997 anzuwenden.

Nutzt der Stpfl. das übertragene Vermögen zur Einkünfteerzielung, sind abweichend von den Rz. 44 und 46 dauernde Lasten, die auf Grund einer vor dem begründeten Verpflichtung erbracht werden, in voller Höhe als WK nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abzuziehen, soweit ihr Wert den Wert der Gegenleistung übersteigt.

Auf Antrag der Stpfl. ist die Rz. 51 nicht anzuwenden, wenn die Vermögensübertragung vor dem rechtswirksam geworden ist und Berechtigter und Verpflichteter übereinstimmend an der bisherigen steuerrechtlichen Beurteilung festhalten.

BMF v. - IV C 3 - S 2255 - 420/02


Fundstelle(n):
BStBl 2002 I Seite 893
YAAAA-84159

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