Außensteuerrecht | Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG (BFH)
Wäre ein unbesichertes Konzerndarlehen nur mit einem höheren als
dem tatsächlich vereinbarten Zinssatz fremdüblich, hat eine Einkünftekorrektur
vorrangig in Höhe dieser Differenz zu erfolgen (; veröffentlicht am ).
Sachverhalt und Verfahrensverlauf: Die Klägerin, eine inländische Kapitalgesellschaft, war im Streitjahr (2005) an in- und ausländischen Gesellschaften beteiligt. Die Klägerin und mit dieser gem. §§ 14 ff. KStG verbundene Organgesellschaften gewährten verschiedenen nachgeordneten - in Frankreich und den USA ansässigen und jeweils nicht organschaftlich verbundenen - Gesellschaften Darlehen. Diese waren überwiegend festverzinst. In einem Fall wurde statt eines festen Zinssatzes als Gegenleistung eine jährliche Beteiligung in Höhe von 12,5 % am Bilanzgewinn der nachgeordneten Gesellschaft, begrenzt durch einen Höchstbetrag in Höhe von 25 % des Darlehensvolumens, festgeschrieben. Sicherheiten wurden sowohl im Fall der festverzinslichen Darlehen wie des variablen Darlehens nicht vereinbart. Im Streitjahr schrieb die Klägerin diese Darlehen gewinnmindernd ab.
Zudem übertrug die Klägerin im Streitjahr Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine maltesische Tochterkapitalgesellschaft, deren Alleingesellschafterin sie war, und brachte die Anteile an dieser Gesellschaft gem. § 23 Abs. 4 UmwStG ebenfalls zu Buchwerten im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine weitere in Malta ansässige Kapitalgesellschaft ein. Schließlich erzielten die Klägerin und deren Organgesellschaften im Streitjahr Zinseinnahmen aus Darlehensforderungen gegen verschiedene ausländische nachgeordnete Gesellschaften. Das FA rechnete die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen außerbilanziell wieder hinzu, erhöhte den Bilanzansatz für die übertragenen Wirtschaftsgüter und behandelte die Zinseinnahmen in voller Höhe als steuerpflichtig.
Der Senat hat am - I R 32/17 die Revisionen der Beteiligten als begründet angesehen und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (s. hierzu Online-Nachricht v. 9.1.2020). Mit Beschluss v. - I R 32/17 (BFH/NV 2021, 644) hat er dahin erkannt, dass das den Beteiligten mittels Empfangsbekenntnis am zugestellte Urteil des Senats einen (unheilbaren) Verfahrensmangel enthält und deshalb unwirksam ist. Der Senat hat das Urteil jedenfalls klarstellend aufgehoben und die mündliche Verhandlung wiedereröffnet.
Der BFH verwies wieder zurück an das FG:
Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen der Darlehen und auf dem Buchwertansatz der auf die maltesische Tochtergesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter beruhen, gem. § 1 Abs. 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren sind.
Die fehlende Darlehensbesicherung gehört zu den "Bedingungen" i. S. des § 1 Abs. 1 AStG, die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zur Fremdunüblichkeit der Geschäftsbeziehung führen kann; Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA USA 1989 und Art. 5 DBA Frankreich 1959).
Ob ein unbesichertes Konzerndarlehen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalles fremdvergleichskonform ist, hängt davon ab, ob auch ein fremder Dritter ggf. unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht hätte. Als "fremde Dritte" kommen insoweit nicht nur Banken, sondern auch andere Kreditgeber in Betracht, wenn es für die konkrete Finanzierung einen Markt gibt, auf dem solche Kreditgeber tätig sind.
Im Rahmen von Feststellungen zum Fremdvergleich ist die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft nicht geeignet, die Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab einer fremdüblichen Kreditgewährung zu ersetzen.
Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA USA 1989 und Art. 5 DBA Frankreich 1959) beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung).
Das Vorliegen einer "gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung" i. S. des § 1 Abs. 4 AStG i. d. F. des StVergAbG ist unter Heranziehung des für die ausländische Tochtergesellschaft maßgebenden materiellen Gesellschaftsrechts zu beurteilen.
Quelle: ; NWB Datenbank (JT)
Fundstelle(n):
NWB PAAAH-94062