Körperschaftsteuer | Überhöhte Verzinsung eines Gesellschafterdarlehens als vGA (BFH)
Bei der Ermittlung des
fremdüblichen Darlehenszinses für ein unbesichertes Gesellschafterdarlehen
steht die gesetzlich angeordnete Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen
(§ 39 Abs.
1 Nr. 5 InsO) einem Risikozuschlag bei der Festlegung der
Zinshöhe zum Ausgleich der fehlenden Darlehensbesicherung nicht entgegen
(; veröffentlicht am
).
Hintergrund: Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (sog. Fremdvergleich). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.
Sachverhalt: Die Klägerin, eine inländische GmbH, erwarb im Jahr 2012 (Streitjahr) von T sämtliche Anteile an der T-GmbH. Jene GmbH wurde sodann auf die Klägerin verschmolzen (steuerlicher Übertragungsstichtag: ).
Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm die Klägerin im Streitjahr bei ihrer Alleingesellschafterin, der D-GmbH, ein Darlehen auf, das mit 8 % p.a. verzinst wurde (Gesellschafterdarlehen). Die Zinsen waren nicht laufend, sondern erst mit Ablauf des Darlehensvertrags am zu entrichten. Sicherheiten waren keine vereinbart. Die D-GmbH nahm ihrerseits Fremdmittel in gleicher Höhe und unter identischen Konditionen von ihren Gesellschaftern auf.
Daneben erhielt die Klägerin ein Bankdarlehen, das mit durchschnittlich 4,78 % p.a. verzinst wurde und vollumfänglich - auch von der D-GmbH - besichert war.
Schließlich erhielt sie vom Verkäufer T ein Verkäuferdarlehen, das mit 10 % p.a. verzinst wurde und nicht besichert war.
Das Gesellschafterdarlehen war gegenüber allen sonstigen Verbindlichkeiten der Klägerin, insbesondere gegenüber den beiden anderen Darlehensverbindlichkeiten, nachrangig. In ihrer Bilanz zum erfasste die Klägerin im Zusammenhang mit dem Gesellschafterdarlehen eine Zinsverbindlichkeit.
Das FA legte dem angegriffenen Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich des Gesellschafterdarlehens die Auffassung zugrunde, dass fremde Dritte einen Zinssatz von 5 % vereinbart hätten. In Höhe der Differenz zum tatsächlich vereinbarten Zinssatz von 8 % liege eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor.
Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg ().
Der BFH hat die Revision als begründet angesehen, das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen:
Die angegriffene FG-Entscheidung genügt den Rechtsgrundsätzen zur Anwendung des Fremdvergleichs nicht. Dessen Schlussfolgerung, dass ein fremder Dritter das streitige Darlehen (Gesellschafterdarlehen, Zinssatz 8 %) zu einem Zinssatz von lediglich 5 % gewährt haben würde, ist rechtsfehlerhaft zustande gekommen.
Soweit das FG darauf abstellt, dass der mit dem Bankenkonsortium vereinbarte durchschnittliche Zinssatz von 4,78 % den Maßstab auch für das streitige Darlehen bilde, übersieht es, dass sich der gedachte und gewissenhafte Geschäftsleiter daran nicht ohne Weiteres orientiert haben würde. Denn die Kredite des Bankenkonsortiums waren besichert und vorrangig zu bedienen. Das streitige Darlehen war hingegen unbesichert und nachrangig. Es widerspricht allgemeinen Erfahrungssätzen, wenn das Tatgericht ohne gegenteilige Tatsachenfeststellungen davon ausgeht, dass ein fremder Dritter für ein nachrangiges und unbesichertes Darlehen denselben Zins vereinbaren würde wie für ein besichertes und vorrangiges Darlehen.
Der Hinweis des FG auf die gesetzlich angeordnete Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO i.d.F. v. ), die durch die Gestellung von Sicherheiten nicht ausgehebelt werden und folglich auch keinen Risikozuschlag bei der Festlegung der Zinshöhe rechtfertigen könne, ist für den Fremdvergleich rechtlich unbeachtlich. Bei diesem Vergleich ist das "Nahestehen" hinwegzudenken. Dann wäre aber ein Darlehensgeber gerade kein Gesellschafter, sondern ein fremder Dritter und seine Forderung würde keiner gesetzlichen Rangminderung im Insolvenzfall unterliegen. Entschlösse sich dagegen der fremde Dritte im Verhandlungswege, "freiwillig" den Vorrang einer Forderung eines anderen Drittgläubigers zu akzeptieren, würde er mutmaßlich vom Darlehensnehmer eine finanzielle Kompensation für die Hinnahme dieses Nachteils verlangen.
Dass das Vermögen der Klägerin über eine ausreichende Substanz verfügte und damit der D-GmbH als Kreditgeberin eine hinreichende Sicherheit für die Darlehensrückzahlung bot, sodass keine Notwendigkeit für einen Risikozuschlag im Zinssatz bestanden habe, wie das FG ausführt, entspricht ebenfalls nicht dem mutmaßlichen Denken eines fremden Dritten. Dieser würde bei der Festlegung der Kreditbedingungen nicht nur auf die aktuelle Vermögenssituation seines Schuldners abstellen, sondern vor allem dessen zukünftige wirtschaftliche Entwicklung in den Blick nehmen. Da er indes die wirtschaftliche Zukunft seines Schuldners allenfalls prognostizieren könnte, liegt es nahe, dass er bei gegebener Sachlage (Nachrangigkeit des Darlehens, fehlende Sicherheiten) einen höheren "Preis" für die Überlassung des Kapitals fordern würde als ein abgesicherter Gläubiger.
Quelle: ; NWB Datenbank (RD)
Fundstelle(n):
XAAAH-93553