Dokument Gestaltungsmöglichkeiten bei § 15a EStG - Teil 2: Maßnahmen zur Vermeidung der Verlustabzugsbeschränkung

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BBK Nr. 14 vom Seite 675

Gestaltungsmöglichkeiten bei § 15a EStG

Teil 2: Maßnahmen zur Vermeidung der Verlustabzugsbeschränkung

Wolfgang Eggert

[i]Eggert, Gestaltungsmöglichkeiten bei § 15a EStG – Teil 1: Maßnahmen zur Erhöhung des Verlustabzugs, BBK 12/2021 S. 598 NWB NAAAH-80744 Im ersten Teil des Beitrags in BBK 12/2021 S. 598 wurde im Hinblick auf die beschränkte Verlustverrechnung nach § 15a EStG eine vorausschauende Problemvermeidung durch passende Gestaltungen bei der Kapitalrücklage, dem Zweikontenmodell und der Vereinbarung einer Verlustverrechnung empfohlen. Im vorliegenden zweiten Teil des Beitrags werden weitere Empfehlungen gegeben, um bei rechtzeitigem Agieren die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung des § 15a EStG überhaupt nicht entstehen zu lassen.

I. Gestaltung 1: Gesellschaftsdarlehen statt Entnahmen

1. Minderung des Eigenkapitals durch Entnahmen

[i]Entnahmen wirken negativ bei Anwendung von § 15a EStG§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG lässt einen Verlustabzug oder -ausgleich bei einem entstehenden oder sich erhöhenden negativen Kapitalkonto nicht uneingeschränkt zu. Es ist offensichtlich, dass die das Eigenkapital mindernden Entnahmen ein Angriffspunkt gegen die gesetzliche Vorschrift sein können.

Dabei ist der Ratschlag an den von § 15a EStG bedrohten Mandanten richtig, Entnahmen möglichst zu vermeiden. Betriebswirtschaftlich noch wichtiger ist sogar der Hinweis, möglichst Einlagen zu leisten, was sich auch steuerlich günstig, weil eigenkapitalerhöhend, auswirken würde. In diversen Fällen wird es aber aufgrund der wirtschaftlichen Notwendigkeiten weder möglich sein, Geldabflüsse zu vermeiden, noch, Geldzuflüsse zu leisten.

[i]Gesellschaftsdarlehen kann ggf. Entnahmen ersetzenEs sollte deshalb rechtzeitig geprüft werden, ob es – statt einer Entnahme – möglich ist, zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter ein Gesellschaftsdarlehen zu vereinbaren. Im Gegensatz zum Gesellschafterdarlehen, das vom Gesellschafter an die Gesellschaft gewährt wird, handelt es sich beim Gesellschaftsdarlehen um den umgekehrten Zahlungsfluss, also von der Gesellschaft an die Gesellschafter. S. 676

Hinweis:

Die Personengesellschaft und der Gesellschafter sind grundsätzlich frei in der Gestaltung, ob der Mitunternehmer zulasten seines Kapitalanteils entnimmt oder ob ihm die Gesellschaft ein Darlehen gewährt.

2. Folgen für die Handelsbilanzierung

[i]Aktivaposition in der HandelsbilanzGewährt die Personengesellschaft dem Mitunternehmer ein Darlehen, so stellt die Ausleihung einen Aktivposten dar. Zählt die Position zum Anlagevermögen, sind unter den Finanzanlagen sonstige Ausleihungen nach § 266 Abs. 2 A. III. 6. HGB zu bilanzieren. Im Fall des Umlaufvermögens ist ein sonstiger Vermögensgegenstand zu erfassen (§ 266 Abs. 2 B. II. 4. HGB). Da in beiden Fällen § 264a Abs. 1 HGB relevant ist, sind die Ausleihungen bzw. Forderungen gegenüber einem Gesellschafter als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben.

3. Steuerrechtliche Anerkennung

[i]Aktivaposition in der Steuerbilanz nur bei betrieblichem InteresseDer Grundsatz der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG) besagt, dass die Aktivaposition der Handelsbilanz auch in die Steuerbilanz zu übernehmen ist. Sind aber außersteuerliche Gründe für die Darlehensgewährung vorhanden, verneint die Finanzverwaltung ein betriebliches Interesse, mit der Folge, die Darlehensgewährung ist in der Steuerbilanz als Entnahme zu erfassen.

Die steuerliche Anerkennung der Darlehensgewährung erfolgt nur dann, wenn

  • die Konditionen des Darlehens zwar marktunüblich sind, aber ein besonderes betriebliches Interesse besteht. Ein solches wird angenommen, wenn z. B. der Gesellschafter mithilfe des Darlehens ein Wirtschaftsgut anschafft oder herstellt, welches der Personengesellschaft überlassen wird (Sonderbetriebsvermögen).

  • die Konditionen des Darlehens marktüblich sind.

[i]Eggert, Grenzen bei Gesellschaftsdarlehen, BBK 8/2017 S. 385 NWB FAAAG-42327 Im zweiten Fall müssen die Verzinsung und die Besicherung dem entsprechen, was auch bei fremden Dritten vereinbart worden wäre. Diese Kriterien werden insbesondere relevant sein, wenn „lediglich“ Entnahmen aufgrund von coronabedingten Verlusten vermieden werden sollen.

Hinweis:

Es wird nicht verkannt, dass die Vorgaben der Finanzverwaltung nicht in jedem Fall gestaltbar sind. Wo es aber möglich ist, ein fremdübliches Darlehen zu vereinbaren, liegt eine interessante Möglichkeit vor, die Anwendung von § 15a EStG zu vermeiden oder zumindest zu beschränken.

4. Fallbeispiel

[i]Cremer, Darlehen an Gesellschafter, Kontierungslexikon NWB TAAAH-27554 Für A, der alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG ist, werden zu Beginn des Wirtschaftsjahres steuerlich relevante Kapitalkonten i. H. von 24.000 € ausgewiesen. A leistet keine Einlagen in diesem Jahr. Sein steuerlich für § 15a EStG relevanter Verlustanteil beträgt im Fall a) 29.000 € und im Fall b) 26.600 €. Die Differenz entfällt auf die Zinsen von 2.400 € (siehe nachfolgend b)).

  1. Die Entnahmen betragen 40.000 €.

  2. Die A-GmbH & Co. KG gewährt A ein Darlehen i. H. von 40.000 €. Die Verzinsung von 2.400 € und die Besicherung sind fremdüblich vereinbart.S. 677

Die von A an die A-GmbH & Co. KG bezahlten (oder geschuldeten) Zinsen für die Darlehensgewährung werden über die Gewinn- und Verlustrechnung gewinnerhöhend erfasst. Sie sind nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzurechnen, weil es sich nicht um Vergütungen handelt, welche der Gesellschafter für die Hingabe von Darlehen bezogen hat. Eine analoge Anwendung kommt nicht in Betracht.

[i]KapitalkontenentwicklungDie Kapitalkontenentwicklung ergibt sich in den beiden Fällen wie folgt:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
a)
b)
Kapital Vortrag
24.000 €
24.000 €
Entnahmen
- 40.000 €
- €
Einlagen
- €
- €
Verlustanteil
- 29.000 €
- 26.600 €
Kapital WJ-Ende
- 45.000 €
- 2.600 €

Im [i]Eggert, Verrechenbare Verluste bei § 15a EStG, BBK 9/2017 S. 433 NWB GAAAG-43663 Fall a) wurde das Kapital erstmals i. H. von 45.000 €, im Fall b) i. H. von 2.600 € negativ. Damit ist vom Verlustanteil im Fall a) der volle Betrag (29.000 €) und im Fall b) nur der Wert von 2.600 € nicht mehr ausgleichs- und abzugsfähig. Anders ausgedrückt sind im Fall b) aufgrund der Darlehensgewährung vom Verlustanteil i. H. von 26.600 € zwar 2.600 € als verrechenbar einzustufen (§ 15a Abs. 2 EStG), aber 24.000 € sind ohne Beschränkung steuerlich wirksam. Im Fall a) ist der vollständige Verlustanteil nur noch verrechenbar.

Gestaltungsempfehlung 1:

Die zulässige Vereinbarung eines Gesellschaftsdarlehens vermeidet die Eigenkapitalminderung von Entnahmen und wirkt sich damit positiv auf § 15a EStG aus.

II. Gestaltung 2: Negative Tilgungsbestimmung

1. Begriffsdefinition

[i]Keine Tilgung trotz geeigneter Leistung des SchuldnersBei der negativen Tilgungsbestimmung handelt es sich um einen zivilrechtlichen Begriff, wonach der Schuldner bei Bewirkung einer zur Erfüllung einer bestimmten Schuld geeigneten Leistung erklären kann, sie solle nicht zur Erfüllung dieser Schuld dienen. In diesem Fall erlischt die Schuld nicht.

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