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BBK Nr. 14 vom Seite 666

Buchungen bei Zuführungen zu Pensionsrückstellungen

Dr. Volker Endert

[i]Hänsch, Rückstellungen: Pensionsverpflichtungen, Rückstellungslexikon NWB EAAAH-77287 Neben der aktuellen politischen Diskussion über die Finanzierung der staatlichen Rentensysteme ist das Thema der Altersvorsorge auch in der Wirtschaft ein „Dauerbrenner“. Aufgrund des nachhaltig niedrigen Zinsniveaus steigen die bestehenden Pensionsverpflichtungen in ihrem Bilanzwert seit Jahren und sind direkt oder indirekt in der Vergangenheit auch häufig Prüfungsschwerpunkte bei Abschlussprüfungen gewesen. Im Beitrag sollen indes weniger die bestehenden rechtlichen Rahmenbedingungen als vielmehr die buchhalterische Herangehensweise einer Betrachtung unterzogen werden.

I. Pensionsrückstellungen in Handels- und Steuerbilanz

1. Bilanzierung dem Grunde nach

[i]Urbitsch/Fath, Drei-Schichten-Modell, Lexikon Altersversorgung NWB YAAAD-05803 Die Vornahme einer betrieblichen Altersvorsorge ist ein wichtiges Thema für Arbeitnehmer und Arbeitgeber, insbesondere vor dem Hintergrund deutlicher Signale, dass das Niveau der gesetzlichen Rentenversicherung ohne weitere Reformen nicht stabil gehalten werden kann. Der Gesetzgeber hatte bereits für 2005 mit dem Alterseinkünftegesetz die steuerlichen Rahmenbedingungen für das sog. Drei-Schicht-Modell geschaffen, bei dem die zweite Schicht u. a. aus der betrieblichen Altersvorsorge besteht.

[i]Stetig steigender BilanzwertGrundsätzlich gibt es verschiedene Modelle der betrieblichen Altersvorsorge. Für die Bilanzierung von Unternehmen am bedeutsamsten ist hierbei wohl die Direktzusage, bei der Leistungen des Arbeitgebers direkt an den Arbeitnehmer im Versorgungsfall (i. d. R. S. 667Renteneintritt) geleistet werden und hierfür entsprechend Pensionsrückstellungen in der Bilanz des Arbeitgebers gem. § 249 HGB zu bilden sind. Obwohl diese Form der betrieblichen Altersvorsorge seit Jahren abnimmt und derartige Direktzusagen häufig nur im Bereich der oberen Management-Ebene gewährt werden, nehmen die Pensionsverpflichtungen in den Bilanzen deutscher Unternehmen zunehmend einen erheblichen Anteil ein. Im Schnitt über sämtliche Wirtschaftszweige in Deutschland stieg der Anteil der Pensionsrückstellungen an der Bilanzsumme von 5,6 % im Jahr 2017 auf 5,7 % im Jahr 2019.

[i]Ungewisse Dauer der RentenzahlungAndere Formen der Zusage einer betrieblichen Altersversorgung lösen eine hiervon abweichende Bilanzierung aus, bei der Direktzusage besteht jedoch die weitestgehende Auswirkung, da die bestehende Verpflichtung vollumfänglich in der Bilanz abzubilden ist. Aufgrund der bestehenden Ungewissheiten, insbesondere der Dauer der Rentenzahlung, ist eine entsprechende Rückstellung in der Handelsbilanz zu passivieren.

Hinweis:

[i]Bilanzierung in der SteuerbilanzIn der Steuerbilanz basiert die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen dem Grunde nach ebenfalls auf § 249 HGB, der über den Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. § 5 Abs. 1 EStG auch in der Steuerbilanz zu beachten ist. § 6a Abs. 1 und 2 EStG schaffen zudem zusätzliche Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit Pensionsrückstellungen dem Grunde nach auch in der Steuerbilanz ausgewiesen werden können.

2. Bilanzierung der Höhe nach

[i]Bemessung des ErfüllungsbetragsIn der Handelsbilanz erfolgt die Bewertung von Pensionsrückstellungen gem. § 253 HGB. Demnach sind gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB Pensionsrückstellungen mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag zu passivieren. Entsprechend sind Preis- und Kostensteigerungen in Form von Gehaltstrends und zu erwartende Beförderungen bei der Ermittlung der Rückstellungshöhe zu beachten. Dabei sollten nicht lediglich pauschale Annahmen zugrunde gelegt werden (z. B. 2 % Inflationsrate entsprechend dem Zielkorridor der EZB), sondern es ist eine stichhaltige Begründung heranzuziehen, die z. B. auf branchenspezifischen Tarifabschlüssen beruhen kann.

[i]Bartsch/Pourgholam, Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen, BBK 19/2017 S. 915 NWB PAAAG-58545 Darüber hinaus sind die Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 bzw. 2 HGB mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Geschäftsjahre abzudiskontieren. Aus Gründen der Vereinfachung können Unternehmen zudem bei Altersvorsorgeverpflichtungen oder ähnlich langfristigen Rückstellungen von einer durchschnittlichen Restlaufzeit von fünfzehn Jahren ausgehen, die insoweit einen gemischten Bestand unterstellt. Eine genaue Berechnung der bestehenden Duration ist in diesem Fall nicht notwendig. Insoweit dient die Regelung der Vereinfachung, unterliegt gleichzeitig jedoch dem Stetigkeitsgebot des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB.

Hinweis:

Die Vereinfachung ist lediglich dann zulässig, sofern diese nicht dazu führt, dass der Jahresabschluss kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wiedergibt. Bei einem sehr „jungen“ S. 668oder sehr „alten“ Bestand an Zusageempfängern könnte dies der Fall sein, so dass das Wahlrecht in derartigen Fällen ggf. nicht in Anspruch genommen werden kann.

[i]6 %ige Verzinsung in der SteuerbilanzIn der Steuerbilanz gelten demgegenüber erneut spezifische Bewertungsvorschriften, die sich aus § 6a Abs. 3 bis 5 EStG ergeben. Eine Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen ist ausgeschlossen und Zuführungen außerhalb der Regelzuführung sind aufgrund des bestehenden Nachholverbots über einen längeren Zeitraum anzusammeln. Darüber hinaus ist für die Diskontierung der Verpflichtung zwingend ein Rechnungszinsfuß von 6 % anzunehmen. Durch die steuerrechtlichen Sondervorschriften besteht im Vergleich zur Handelsbilanz insbesondere vor dem Hintergrund des aktuellen Zinsumfelds eine erhebliche Unterbewertung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz.

Hinweis:

[i]Zinssatz verfassungsrechtlich zweifelhaftAufgrund der erheblichen Differenz zwischen dem vom Gesetzgeber typisiert vorgegebenen Diskontierungszinssatz von 6 % sowie dem aktuellen Marktzinssatz ist ein Verfahren vor dem BVerfG anhängig. Das Verfahren betrifft die Anwendung des Zinssatzes im VZ 2015, d. h. sofern Bescheide ab diesem VZ nicht ohnehin einen entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk enthalten, sollte Einspruch eingelegt werden. Das Einspruchsverfahren erhält dann bis zur Entscheidung automatisch eine Verfahrensruhe.

3. Latente Steuern

[i]Hänsch, Rückstellungen: Latente Steuern, Rückstellungslexikon NWB DAAAC-42921 Aufgrund der Abweichung der Pensionsrückstellungen in Handels- und Steuerbilanz resultiert eine Differenz im Wertansatz eines Schuldpostens, der sich in späteren Jahren voraussichtlich abbauen wird. Da die betroffenen Schuldposten in der Handelsbilanz höher bewertet sind als in der Steuerbilanz, würde grundsätzlich eine aktive latente Steuer hieraus resultieren, für die ohne Beachtung weiterer ggf. bestehender Differenzen ein Ansatzwahlrecht gem. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB besteht.

[i]Werthaltigkeit eventuell fraglichZu beachten ist allerdings, dass sich der Abbau der temporären Differenz häufig in einem Zeitraum befindet, der in einer ferneren Zukunft liegt. Zwar gilt der in § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB genannte Betrachtungshorizont von fünf Jahren lediglich für aktive latente Steuern aus Verlustvorträgen und kann mithin nicht undifferenziert auch auf andere temporäre Differenzen angewendet werden. Gleichwohl kann es bei Bestehen eines Aktivüberhangs in der Prüfungspraxis dazu kommen, dass eine zusätzliche Verifizierung der Werthaltigkeit gefordert wird. Sofern hingegen aus anderen temporären Differenzen passive latente Steuern bestehen, sollte eine Saldierung ohne weiteren Nachweis möglich sein.

Hinweis:

[i]Unternehmensbewertung zum NachweisIn letzter Konsequenz könnte eine Unternehmensbewertung für den Nachweis der Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern aus Pensionsrückstellungen herangezogen werden. Da der Abbau der Differenz über einen sehr langen Zeitraum erfolgtS. 669 und eine Prognoserechnung letztlich nicht mehr sinnvoll darstellbar sein könnte, müsste bei einem positiven Unternehmenswert auch ein hinreichendes zu versteuerndes Einkommen bestehen, mit dem die sich realisierenden Aufwendungen aus dem Abbau der Differenz verrechnet werden können.

Nachfolgend soll die buchhalterische Vorgehensweise für die Handels- und Steuerbilanz kurz dargestellt werden.

II. Ausgangssachverhalt

[i]Direktzusagen ohne DeckungsvermögenDie X-GmbH (das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr) mit Sitz in Herne verfügt über eine vollumfängliche Vorsteuerabzugsberechtigung und ist ein Produzent von Spezialdichtungen (Ertragsteuersatz: 33,325 %). Bei der X-GmbH wurden Direktzusagen an Mitarbeiter erteilt, der Bestand ist gemischt (d. h. es bestehen sowohl Anwärter als auch Rentenempfänger). Für den Abschluss auf den hat der Aktuar folgendes Gutachten erstellt:

  • Rückstellungswert in der Handelsbilanz zum : 1.110.000 €.

  • Rückstellungswert in der Handelsbilanz zum Vorstichtag: 1.080.000 €.

  • Aufwand aus der Abzinsung der Verpflichtung: 27.000 €.

  • Auswirkung der Änderung des Rechnungszinsfußes: 46.000 €.

  • Im Geschäftsjahr geleistete Zahlungen: 84.000 €.

  • Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 HGB: 78.000 €.

  • Teilwert gem. § 6a EStG zum : 708.000 €.

  • Teilwert gem. § 6a EStG zum Vorstichtag: 698.000 €.

Die Rückstellungsbuchungen sollen nunmehr noch durchgeführt werden, damit der Abschluss fertig gestellt werden kann. Die geleisteten Zahlungen wurden bislang als Personalaufwand unter „6140 Aufwendungen für Altersversorgung“ erfasst, da diese in den Lohnabrechnungslauf integriert worden sind. Deckungsvermögen i. S. des § 246 Abs. 2 HGB existiert nicht.

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