Dokument Beendigung und Umstrukturierung der Betriebsaufspaltung - Steuerfallen und Sonderfälle

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StuB Nr. 18 vom Seite 693

Beendigung und Umstrukturierung der Betriebsaufspaltung

Steuerfallen und Sonderfälle

StB/vBP Prof. Dr. Hans Ott

In der Praxis werden bei einer typischen Betriebsaufspaltung oftmals Umstrukturierungsmaßnahmen unter Nutzung der Einbringungsvorschriften der §§ 20 und 21 UmwStG vorgenommen. Die sich hierbei ergebenden steuerlichen Fragen sowie etwaige Steuerfallen sollen nachfolgend an Beispielsfällen aufgezeigt werden. Der Beitrag behandelt weiterhin die Sonderfälle der Umstrukturierung, wenn an der Betriebs-GmbH nur eine mittelbare Beteiligung besteht oder eine Betriebsaufspaltung auf die Weitervermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Eigentum eines Dritten zurückzuführen ist. Abschließend wird auf die Begründung einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung eingegangen.

Gehrmann, Umwandlungssteuerrecht, infoCenter NWB MAAAB-26815

Kernfragen
  • Wie kann die Einbringung in eine Betriebs-GmbH steuerneutral vollzogen werden?

  • Was gilt zur zeitpunktbezogenen Betrachtung beim Einbringungsgegenstand?

  • Was gilt nach der Billigkeitsregelung gem. Rz. 20.09 UmwSt-Erlass?

I. Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH nach § 20 UmwStG

1. Voraussetzungen nach § 20 UmwStG

[i]Söffing/Kranz, Betriebsaufspaltung, Grundlagen NWB JAAAE-40045 Oftmals soll eine Betriebsaufspaltung beendet werden, indem das Besitzunternehmen in die Betriebs-GmbH nach § 20 UmwStG eingebracht wird. Eine solche Einbringung kann zivilrechtlich z. B. durch eine Verschmelzung vollzogen werden, wenn der übertragende Rechtsträger eine Personenhandelsgesellschaft i. S. von § 3 UmwG ist. Alternativ kommt auch eine Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG in Betracht, wenn der Besitz-Einzelunternehmer gem. § 152 UmwG ein im Handelsregister eingetragener Kaufmann ist. Schließlich kann – unabhängig von der Rechtsform sowie von einer Eintragung im Handelsregister – auch das Besitzunternehmen (oder die Anteile bei einer Besitz-Personengesellschaft) als Sacheinlage im Wege der Sachkapitalerhöhung auf die Betriebs-GmbH übertragen werden.

Unabhängig von der zivilrechtlichen Vorgehensweise kann die Einbringung in die Betriebs-GmbH nach § 20 UmwStG steuerneutral vollzogen werden. Voraussetzung dafür ist die Einbringung eines qualifizierten Einbringungsgegenstands (Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil) mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gegen Gewährung neuer Anteile in die Betriebs-GmbH. Neben neuen Anteilen können auch sonstige Gegenleistungen durch die übernehmende Betriebs-GmbH (z. B. Einräumung eines Darlehensanspruchs zugunsten des Einbringenden) gewährt werden. Die steuerneutrale Buchwertfortführung ist nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG allerdings nur gewährleistet, soweit der gemeine Wert sonstiger Gegenleistungen die dort genannten Grenzen nicht überschreitet.

Als qualifizierter Einbringungsgegenstand kommen in den hier interessierenden Fällen in Betracht:

  • ein Betrieb (bei der Ausgliederung aus einem Besitz-Einzelunternehmen oder nach Rz. 20.03 und 20.05 UmwSt-Erlass bei der Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft). Dabei ist nach h. M. sowie in der Rechtsprechung anerkannt, dass der durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung in Form des Besitzunternehmens entstandene Betrieb Gegenstand einer S. 694Einbringung i. S. des UmwStG sein kann. Die Einbringung eines solchen Betriebs ist dann nach § 20 Abs. 1 UmwStG steuerlich begünstigt, wenn alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden;

  • ein Mitunternehmeranteil, der im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung in die Betriebs-GmbH eingebracht wird, wenn die Besitzgesellschaft nicht im Handelsregister eingetragen ist, mit anschließender Anwachsung auf die Betriebs-GmbH. Der Mitunternehmeranteil muss nach Rz. 20.06 UmwSt-Erlass mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen im Gesamthands- und im Sonderbetriebsvermögen eingebracht werden.

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