Umsatzsteuer | Zur Rückwirkung und zu den Voraussetzungen einer berichtigenden Rechnung (BFH)
Die Rückwirkung einer
Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug gilt unabhängig davon, ob die
Berichtigung zum Vorteil oder zum Nachteil des Leistungsempfängers wirkt. Auch
der Stornierung einer Rechnung nebst Neuausstellung einer sie ersetzenden
Rechnung kann eine solche Rückwirkung zukommen (;
veröffentlicht am ).
Sachverhalt: Die Klägerin war Organträgerin der GmbH, die einen Bioenergiepark errichten ließ. Die GmbH beauftragte die A, zum Pauschalfestpreis zuzüglich Umsatzsteuer Leistungen zur starkstromtechnischen Erschließung des Parks zu erbringen. Geschuldet waren Planung, Lieferung und Montage der Eigenbedarfsversorgung sowie der Energieabführung. Außerdem beauftragte sie die B damit, die Netzwerkverkabelung vorzunehmen sowie Leistungen zum Überspannungsschutz der Trafostationen und der Module zu erbringen. A und B rechneten gegenüber der GmbH einschließlich Umsatzsteuer ab und entrichteten diese an das zuständige FA. Die Organträgerin machte Vorsteuer geltend.
Das FA vertrat die Auffassung, dass es sich bei den Leistungen von A und B um Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 UStG handelt, sodass der Organträgerin keinen Vorsteuerabzug zusteht. A erteilte der GmbH eine Gutschrift (brutto) und berechnete am gleichen Tag ohne Umsatzsteuer unter Hinweis auf § 13b UStG. B berichtigte die Rechnungen ebenfalls und rechnete jeweils mit Hinweis auf § 13b UStG ohne Umsatzsteuer für den Überspannungsschutz sowie für die Netzwerkverkabelung ab. Außerdem verpflichtete sie sich, der GmbH die vom FA zurückzuzahlende Umsatzsteuer zu erstatten. Auf dieser Grundlage erhielt die Klägerin die in den ursprünglichen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer der Subunternehmer der GmbH zurück.
Das FG () vertrat die Ansicht, dass es sich bei den Leistungen der A und der B nicht um Leistungen mit Bauwerksbezug i.S. des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. handele. Die ursprünglichen Rechnungen sind richtig gewesen; sie sind nicht rückwirkend durch die berichtigenden Rechnungen ersetzt worden.
Das FA legte Revision ein.
Der BFH entschied:
Die ursprünglichen Rechnungen der A und der B weisen Umsatzsteuer offen aus. Die Klägerin ist nach Ansicht des FG auch zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil die Umsatzsteuer gesetzlich geschuldet wurde. Es kann offen gelasse werden, ob er dem folgen kann, denn die Rechnungen von B und von A, die als berichtigende Rechnungen i.S. von Art. 219 MwStSystRL anzusehen sind, entfalten Rückwirkung auf das Streitjahr.
Nach Rechtsprechung des EuGH ( „Senatex“) können Rechnungen, die fehlende oder fehlerhafte Angaben aufweisen, mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung berichtigt werden. Diese Rückwirkung gilt unabhängig davon, ob die Berichtigung zum Vorteil oder Nachteil des Steuerpflichtigen wirkt.
Überdies hat der EuGH entschieden, dass eine Berichtigung dadurch erfolgen kann, dass der Rechnungsaussteller die ursprüngliche Rechnung storniert und eine Neuausstellung der Rechnung vornimmt ( „Pannon Gep Centrum“). Voraussetzung für eine Berichtigung von Rechnungen ist des Weiteren, dass sich aus dem Berichtigungsdokument ein Bezug auf die zu berichtigende Rechnung ergibt. Dies geschieht regelmäßig durch die Angabe der fortlaufenden Nummer dieser ursprünglichen Rechnung.
Der BFH () hatte entschieden, dass die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung voraussetzt, dass die zu berichtigende Rechnung falsche oder unvollständige Angaben enthält, die einer Berichtigung zugänglich wären. Der BFH kann nach erneuter Überprüfung im Lichte des Art. 219 MwStSystRL im Streitfall offenlassen, ob an dieser Sichtweise in vollem Umfang festzuhalten ist.
Die Entscheidung ist nach Ergehen des Urteils der Vorinstanz überraschend, da sich die Vorinstanz wegen des Vorsteuerabzugs darauf fokussiert hatte, ob es sich bei den Leistungen für die Erstellung der Biogasanlagen um Leistungen mit Bauwerksbezug i.S. des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F. handelte. Dies wurde vom FG Sachsen bejaht. Nach den maßgeblichen Grundsätzen dürfte es sich bei den streitigen Leistungen nicht um Werklieferungen, sondern um sonstige Leistungen handeln, die im Wesentlichen Bauwerke i.S. des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. darstellen. Bei den unterschiedlichen Leistungen handelt es sich m. E. nicht um Betriebsvorrichtungen i. S. der Entscheidung des , sondern um Gebäude bzw. Bauwerke.
Der BFH konnte diese Frage aber dahingestellt lassen, da aufgrund der Senatex-Entscheidung des EuGH die geänderten Rechnungen zurückwirkten. Der BFH hat erstmals in dieser Entscheidung zum Ausdruck gebracht, dass es bei dieser Frage nicht darum gehe, ob die geänderten Rechnungen unzutreffende Rechnungen berichtigen. Entscheidend war für den Senat, dass die Ursprungsrechnungen, die einen Umsatzsteuerausweis enthielten, durch die späteren Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis ersetzt wurden. Damit nahm der BFH im Wege einer teleologischen Extension bei der Vorschrift des § 31 Abs. 5 UStDV eine Rechtsfortbildung vor. Denn nach dieser Vorschrift kann eine Berichtigung nur vorgenommen werden, wenn u. a. die Angaben unzutreffend sind. Im Lichte des Art. 219 MwStSystRL komme aber nach Ansicht des BFH die Vorschrift auch zur Anwendung, wenn die Ursprungsrechnung gar nicht fehlerhaft war. Der Senat geht jedenfalls dann von dieser Möglichkeit aus, wenn der offene Steuerausweis in der Rechnung später vom leistenden Unternehmer im Einvernehmen mit dem Leistungsempfänger geändert wird. Er lässt aber offen, ob auch andere Fälle darunter fallen. M. E. dürften auch andere Änderungsfälle darunter zu fassen sein, da Art. 219 MwStSystRL nicht erfordert, dass die geänderte Rechnung unzutreffend ist.
Quelle: , NWB Datenbank (JT)
Fundstelle(n):
NWB XAAAH-49612