BFH Urteil v. - XI R 39/17

Umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen einem Rechtsanwalt und einer Rechtsanwalts-GmbH

Leitsatz

1. NV: Die für die wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche Verflechtung der Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft kann auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträger) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn eine Rechtsanwalts-GmbH Rechtsanwalts-Dienstleistungen von ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer, einem Rechtsanwalt, bezieht.

2. NV: Für solche Innenumsätze wird kein unrichtiger Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldet, weil Abrechnungen über diese Umsätze mit gesondertem Steuerausweis keine tauglichen Rechnungen i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG sind.

Gesetze: UStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1; UStG § 14c Abs. 1 Satz 1; MwStSystRL Art. 11;

Instanzenzug: ,

Tatbestand

I.

1 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH (GmbH) und in den Jahren 2009 sowie 2010 und 2011 (Streitjahre) als Rechtsanwalt unternehmerisch tätig. Für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH bezog er kein Gehalt. Seit dem bestand zwischen ihm und der GmbH ein Kooperationsvertrag, wonach er Mandate namens und im Auftrag der GmbH bearbeiten und zur Abrechnung bringen sollte; ab dem Jahr 2010 war der Kläger nur noch gegenüber der GmbH tätig. Als Vergütung erhielt der Kläger von den von ihm bearbeiteten und abgerechneten Mandaten eine Umsatzbeteiligung in Höhe von 45 % der jährlich vereinnahmten Nettoumsätze, zahlbar durch monatliche Abschlagszahlungen in Höhe der jeweils vereinnahmten monatlichen Nettoumsätze.

2 Den noch beim —vormals für die Besteuerung des Klägers zuständigen— Finanzamt X eingereichten Umsatzsteuererklärungen für 2009 und 2010 sowie der Umsatzsteuererklärung für 2011 waren jeweils die Einkommensteuererklärung und die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes beigefügt; die erklärten Umsätze zum allgemeinen Steuersatz entsprachen jeweils den erklärten Einnahmen laut Einnahme-Überschuss-Rechnung. Die Umsatzsteuererklärungen führten jeweils zu einer Abschlusszahlung des Klägers und standen einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

3 Nach einer Außenprüfung gelangte der mittlerweile zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) zu der Auffassung, ein Zufluss der Honorare beim Kläger sei nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit seiner Forderung anzunehmen. Als beherrschender Gesellschafter habe er es in der Hand gehabt, sich die geschuldeten Beträge auszahlen zu lassen. Neben den Erlösen seien auch die Umsätze aufgrund des unterstellten Zuflusses zu erhöhen.

4 Für die Streitjahre erließ das FA am bzw. am geänderte Umsatzsteuerbescheide. Der Kläger legte hiergegen Einspruch ein und erhob am Untätigkeitsklage. Während des Klageverfahrens 9 K 1016/14 erließ das FA am eine Einspruchsentscheidung wegen Umsatzsteuer 2009 bis 2011, nachdem der Kläger auch gegen den Änderungsbescheid für 2009 vom Einspruch eingelegt hatte. Am erhob der Kläger auch Klage wegen Umsatzsteuer 2009 (9 K 1644/14), die mit Beschluss des Finanzgerichts Köln (FG) vom  - 9 K 1644/14 mit dem Verfahren 9 K 1016/14 verbunden und fortgeführt wurde.

5 Der Kläger machte geltend, das FA habe ihm die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten gestattet. Für die Fiktion eines Zuflusses von Vermögensvorteilen sei kein Raum.

6 Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 423 veröffentlichten Urteil vom  – 9 K 1016/14 wies das FG die Klage wegen Umsatzsteuer 2009 wegen Versäumung der Klagefrist als unzulässig ab und gab der Klage wegen Umsatzsteuer 2010 und 2011 statt.

7 Das FA habe zu Unrecht die vom Kläger angemeldeten Umsätze um die der GmbH in Rechnung gestellten, aber von dieser nicht gezahlten Beträge erhöht. Dem Kläger sei die Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. gestattet, so dass allein die Ausführung der Leistung nicht für die Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG ausgereicht habe; die streitigen Beträge habe der Kläger nicht i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG vereinnahmt.

8 Mit seiner Revision wegen Umsatzsteuer 2010 und 2011 rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

9 Es beantragt, die Vorentscheidung betreffend die Streitjahre aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.

10 Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

11 Die Revision ist —wenn auch aus anderen Gründen, als vom FA geltend gemacht— begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung wegen Umsatzsteuer 2010 und 2011 und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

12 Da das FA seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt hat, hat der Senat gemäß dem Grundsatz der Vollrevision (vgl. z.B. , BFH/NV 2016, 252, Rz 19; vom  - X R 2/14, BFHE 253, 89, BStBl II 2016, 534, Rz 13) das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (vgl. z.B. allgemein , BFH/NV 2014, 1736, Rz 48).

13 Danach kann die Vorentscheidung, soweit sie angefochten ist, keinen Bestand haben. Nur im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass die Festsetzungen nicht wegen der streitigen Umsätze zu erhöhen sind. Bei den vom Kläger gegenüber der GmbH erbrachten Leistungen handelt es sich insgesamt um nichtsteuerbare Umsätze innerhalb eines umsatzsteuerrechtlichen Organkreises; weil der Kläger nach den Feststellungen des FG in den Streitjahren nur solche Umsätze ausgeführt hat, kommt es vorliegend auf die Frage der Ist- oder Sollbesteuerung nicht an. Die von der GmbH als Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze sind dem Kläger als Organträger ebenso zuzurechnen wie die Leistungsbezüge der GmbH von Dritten, die den Kläger zum Vorsteuerabzug berechtigen. Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen, weshalb die Streitsache an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurückzugeben ist.

14 1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

15 Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

16 2. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruht auf Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem —MwStSystRL— (vgl. z.B. , BFHE 258, 181, BStBl II 2017, 1261, Rz 14). Danach kann nach Konsultation des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

17 3. Nach nationalem Recht ist es für die Annahme einer Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erforderlich, dass der Organträger finanziell über die Mehrheit der Stimmrechte bei der abhängigen juristischen Person verfügt, wirtschaftlich mit der Organgesellschaft verflochten ist und die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung auch rechtlich wahrnehmen kann (vgl. z.B. , BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.1.b, Rz 16; vom  - V R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 24 f.; vom  - V R 12/14, BFH/NV 2016, 437, Rz 22 f.; vom  - V R 15/14, BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553, Rz 20, 21, 42; vom  – XI R 30/14, BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 21).

18 4. Diese Voraussetzungen sind nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vorliegend erfüllt.

19 a) Die GmbH war in den Streitjahren in das Unternehmen des Klägers finanziell eingegliedert.

20 Dieser verfügte als Alleingesellschafter der GmbH über sämtliche Stimmrechte und konnte damit bei Beschlussfassungen der GmbH seinen Willen durchsetzen (vgl. z.B. allgemein , BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 66; BFH-Urteil in BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 23 f.).

21 b) Das Vorliegen einer organisatorischen Eingliederung der GmbH i.S. einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung ist aufgrund der Stellung des Klägers als Geschäftsführer der GmbH ebenfalls zu bejahen (vgl. z.B. allgemein BFH-Beschluss in BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 67; BFH-Urteil in BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 26).

22 c) Schließlich ist auch die wirtschaftliche Eingliederung der GmbH in das Unternehmen des Klägers gegeben.

23 Für die wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG müssen die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein. Dabei kann die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträger) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt (vgl. z.B. , BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, unter II.1.c, Rz 17; vom  - V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Rz 28, und in BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 34 f.).

24 So verhält es sich hier. Nach den Feststellungen des FG erbrachte der Kläger aufgrund des Kooperationsvertrags vom in den Streitjahren ausschließlich Leistungen gegenüber der GmbH, indem er Mandate im Auftrag der GmbH selbständig bearbeitete und zur Abrechnung brachte.

25 5. Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft hat zur Folge, dass die gewerbliche Tätigkeit der in das Unternehmen des Klägers (Organträger) eingegliederten GmbH (Organgesellschaft) nicht selbständig ausgeübt wird; die eingegliederte GmbH ist kein Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Sie ist als Organgesellschaft unselbständiger Teil des Unternehmens des Klägers, so dass die GmbH und der Kläger als ein Unternehmen zu behandeln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).

26 a) Danach sind die zwischen der GmbH als Organgesellschaft und dem Kläger als Organträger erbrachten Leistungen —wie die streitbefangenen Umsätze— als Innenumsätze aufgrund von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG nicht steuerbar (vgl. z.B. allgemein , BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 17). Für diese Innenumsätze schuldet der Kläger auch keine Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG, weil Abrechnungen über solche Umsätze mit gesondertem Steuerausweis keine tauglichen Rechnungen i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG sind (vgl. , BFHE 261, 451, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2018, 829, Rz 67).

27 b) Die von der GmbH als Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze sind allerdings dem Kläger als Organträger ebenso zuzurechnen wie die Leistungsbezüge der GmbH von Dritten (vgl. allgemein z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Skandia America (USA) vom  - C-7/13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29; , BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II.3.a, Rz 24; vom  - XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581, Rz 38).

28 6. Die Sache ist nicht spruchreif.

29 Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe dem Kläger als Organträger Umsätze und Leistungsbezüge der GmbH als Organgesellschaft zuzurechnen sind. Die Sache geht daher zur Nachholung dieser Feststellungen an das FG zurück.

30 7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:

ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2019:U.180919.XIR39.17.0

Fundstelle(n):
BFH/NV 2020 S. 246 Nr. 3
DStZ 2020 S. 144 Nr. 5
GmbH-StB 2020 S. 248 Nr. 8
GmbHR 2020 S. 453 Nr. 8
HFR 2020 S. 482 Nr. 5
KÖSDI 2020 S. 21638 Nr. 3
NJW 2020 S. 640 Nr. 9
StuB-Bilanzreport Nr. 11/2020 S. 442
UStB 2020 S. 89 Nr. 3
PAAAH-41071

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