BFH Urteil v. - V R 38/17

Zum Vorsteuerabzug aus berichtigten Schlussrechnungen

Leitsatz

1. Eine Revision ist auch dann zulässig, wenn das FG der Klage zwar stattgibt, dem Klagebegehren aber nicht voll entspricht.

2. Bei einer Schlussrechnung ergibt sich der Vorsteuerabzug aus der ausgewiesenen Umsatzsteuer abzüglich der bereits in den Abschlagsrechnungen enthaltenen Umsatzsteuer.

3. Eine berichtigte Rechnung setzt ein Dokument voraus, das spezifisch und eindeutig auf die berichtigte Rechnung bezogen ist.

Gesetze: UStG § 12 Abs. 1; UStG § 14 Abs. 6 Nr. 5; UStG § 15 Abs. 1; UStG § 17 Abs. 1, 2 und 7; UStG § 27 Abs. 1; UStDV § 31 Abs. 5; MwStSystRL Art. 63; MwStSystRL Art. 219;

Instanzenzug: (EFG 2018, 413),

Tatbestand

I.

1 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog seit 2003 von der D-GmbH Bauleistungen für ein zu 57,135 % steuerpflichtig vermietetes Gebäude. Mit geändertem Umsatzsteuerbescheid vom setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Umsatzsteuer im Anschluss an eine Betriebsprüfung auf 52.408,56 € fest.

Im November 2011 beantragte der Kläger die Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2007 und reichte die Schlussrechnung der D-GmbH vom ein, die in der Buchführung bislang nicht enthalten gewesen war. Die D-GmbH rechnete darin wie folgt ab:

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674.812,20 €
netto
  33.740,61 €
Gewährleistung
  26.000,00 €
Mängel
615.071,59 €
Bemessungsgrundlage
116.863,60 €
19 % Umsatzsteuer
731.935,19 €
brutto (114.195,75 €: lt. Kläger 98.651,86 €)
715.226,00 €
geleistete Zahlungen
  16.709,19 €
offener Zahlbetrag

3 Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) machte der Kläger die darin ausgewiesene Differenz zwischen ausgewiesener und geleisteter Umsatzsteuer in Höhe von 57,135 % (10.405,28 €) als Vorsteuer geltend.

4 In einer Mahnung vom legte die D-GmbH ebenfalls eine Netto-Bemessungsgrundlage von 674.812,20 € zugrunde, wies darin aber einen Umsatzsteuersatz von 16 % aus.

Mit Schreiben vom überreichte der Kläger eine weitere, vom FG als „berichtigte Schlussrechnung“ bezeichnete, Rechnung der D-GmbH vom . Einen Hinweis auf die Schlussrechnung vom enthielt die Rechnung vom , mit der der Kläger eine Minderung der Umsatzsteuer 2007 von 52.408,56 € um 14.068,04 € auf 38.340,52 € begehrte, nur insoweit als auf beiden Rechnungen der Vermerk „Komm. 245“ angebracht war. Die D-GmbH hatte in der Rechnung vom wie folgt abgerechnet:

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674.812,20 €
Bauleistungen
  26.000,00 € 648.812,20 €
Mängel
123.274,32 €
19 % Umsatzsteuer
772.086,52 €
brutto
  38.604,33 € 733.482,19 €
Gewährleistungseinbehalt
715.226,00 €
geleistete Abschlagszahlungen
(98.651,86 €)
hierin enthaltene Umsatzsteuer
18.256,19 €
Zahlbetrag

6 Mit Bescheid vom lehnte das FA die Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2007 ab. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

7 Im Klageverfahren hatte der Kläger beantragt, die Umsatzsteuer 2007 von bisher 52.408,56 € um 14.068,04 € auf 38.340,52 € herabzusetzen. Der Antrag beruhte auf der anteiligen (57,135 %-igen) Geltendmachung der in der Rechnung vom ausgewiesenen Umsatzsteuer (123.274,32 €) abzüglich der in den Abschlagszahlungen ausgewiesenen Umsatzsteuern (98.651,86 €) in Höhe von 24.622,46 € (hiervon 57,135 % = 14.068,04 €).

8 Das FG gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 413 veröffentlichten Urteil in vollem Umfang statt, erkannte im Tenor aber nur weitere Vorsteuern in Höhe von 1.665,40 € an. Das FG ging bei der Berechnung der weiteren anzuerkennenden Vorsteuern davon aus, dass diese sich aus der in dem Zahlbetrag von 18.256,19 € anteilig zu 57,135 % enthaltenen Umsatzsteuern (18.256,19 € x 19/119 = 2.914,85 € x 57,135 % = 1.665,40 €) ergäben.

9 Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, mit der er Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Er rügt, dass das FG zwar in der Sache richtig entschieden, die Vorsteuern aber unzutreffend berechnet habe.

10 Der Kläger beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2007 vom und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom die Umsatzsteuer von 52.408,56 € um 14.068,04 € auf 38.340,52 € herabzusetzen.

11 Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen und die Klage unter Aufhebung des FG-Urteils abzuweisen.

12 Das FA ist nach wie vor der Auffassung, dass die Schlussrechnung vom nicht bereits im Jahr 2007 vorgelegen habe, sondern erst später erstellt worden sei und deshalb nicht im Streitjahr zum Vorsteuerabzug berechtige.

13 Auch aus der Rechnung vom ergebe sich kein Anspruch auf Vorsteuer für den Kläger, denn es liege keine Rechnungsberichtigung mit Rückwirkung vor, sondern eine Abrechnung nach Änderung der Bemessungsgrundlage. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs sei daher nach § 17 Abs. 1 Sätze 2 und 7 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten sei. Das sei jedenfalls nicht das Streitjahr gewesen.

Gründe

II.

14 Die zulässige (hierzu 1.) Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

15 Das FG hat zu Unrecht einen Anspruch des Klägers aus der Rechnung vom angenommen, weil diese —im Gegensatz zur Auffassung des FG— keine Rückwirkung entfaltet (hierzu 2.). Das FG ist zudem unzutreffend davon ausgegangen, dass sich bei einer Schlussrechnung der anzuerkennende Vorsteuerbetrag aus dem im Nachforderungsbetrag enthaltenen Steuerbetrag ergibt (hierzu 3.). Das FG hat schließlich unzutreffend entschieden, dass ein Vorsteuerabzug aus Rechnungen mit einem unzutreffend hohen Steuersatz auch hinsichtlich des erhöhten Teiles besteht (hierzu 4.).

16 1. Die Revision des Klägers ist zulässig, weil der Kläger durch das FG-Urteil formell beschwert ist. Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Revision ist u.a., dass der Revisionskläger durch die von ihm angefochtene Entscheidung formell beschwert ist. Die formelle Beschwer ist gegeben, soweit das FG dem Klagebegehren nicht voll entsprochen hat (z.B. , BFH/NV 2019, 586). Das ist vorliegend der Fall, denn das FG hat der Klage in den Gründen zwar vollumfänglich stattgegeben, die Umsatzsteuer 2007 aber nicht, wie vom Kläger beantragt, um 14.068,04 €, sondern nur um 1.665,40 € herabgesetzt.

17 2. Die Revision ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet, weil das FG zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass die Rechnung vom eine Berichtigung der Rechnung vom darstellt und deshalb im Jahr 2007 zum Vorsteuerabzug führt.

18 Zwar können nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der BFH angeschlossen hat, Rechnungen, die fehlende oder fehlerhafte Angaben aufweisen, mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung berichtigt werden (EuGH-Urteil Senatex vom  - C-518/14, EU:C:2016:691; , BFHE 261, 18; vom  - V R 26/15, BFHE 255, 348). Das setzt aber nach Art. 219 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom (MwStSystRL) voraus, dass die berichtigte Rechnung spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist. Dem entspricht die Regelung in § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i.V.m. § 31 Abs. 5 Satz 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV), wonach die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die berichtigte Rechnung bezogen ist, übermittelt werden müssen (vgl. auch , BFHE 255, 474, Rz 24). An einem spezifischen und eindeutigen Bezug auf die Rechnung vom fehlt es vorliegend. Der einzige Hinweis in der Rechnung vom auf die Rechnung vom ist der Vermerk „Komm. 245“, der sich auch auf der Rechnung vom befindet. Das aber ist weder spezifisch noch eindeutig.

19 3. Bei einer Schlussrechnung ergibt sich der Vorsteuerabzug aber vielmehr aus der ausgewiesenen Umsatzsteuer abzüglich der bereits in den Abschlagsrechnungen enthaltenen Umsatzsteuer, wobei ggf. ein nur anteilig anzuerkennender Anteil (hier 57,135 %) zu berücksichtigen ist. Das FG hat, wie der Kläger zutreffend rügt, des Weiteren unzutreffend entschieden, dass sich der Vorsteuerabzug aus einer Schlussrechnung aus der in dem Zahlbetrag von 18.256,19 € anteilig zu 57,135 % enthaltenen Umsatzsteuer (18.256,19 € x 19/119 = 2.914,85 € x 57,135 % = 1.665,40 €) ergibt.

20 4. Ob dem Kläger aus der Rechnung der D-GmbH vom , die nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen bereits im Jahr 2007 vorgelegen hat, im Streitjahr 2007 ein Vorsteueranspruch zusteht, kann der Senat auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht entscheiden.

21 a) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht gemäß Art. 63 und 167 MwStSystRL, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht (z.B. EuGH-Urteil Klub vom  - C-153/11, EU:C:2012:163, Rz 36). Steuertatbestand und Steueranspruch treten nach Art. 63 MwStSystRL zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Dem entspricht die Regelung in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG. Das ist bei Bau- oder Montagedienstleistungen gewöhnlich der Zeitpunkt der physischen Fertigstellung der Arbeiten (EuGH-Urteil Budimex vom  - C-224/18, EU:C:2019:347, Rz 23, 27). Bei Bau- oder Montagedienstleistungen, bei denen —wie hier durch die Bezugnahme auf die Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen— die Abnahme der Arbeiten im Vertrag vereinbart wurde, gehört die Abnahme zur Leistung, die deshalb erst mit der Abnahme erbracht ist (EuGH-Urteil Budimex, EU:C:2019:347, Rz 35).

22 b) Da das FG zum Zeitpunkt der Abnahme keine Feststellungen getroffen hat, wird es diese in seiner erneuten Entscheidung nachholen müssen. Dabei wird es Folgendes zu beachten haben:

23 Sollte die Abnahme im Streitjahr 2007 erfolgt sein, ergäbe sich bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen ein Vorsteueranspruch in Höhe der in der Rechnung vom ausgewiesenen 19 %, obwohl dieser Steuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG i.d.F. durch Art. 4 Nr. 1 des Haushaltsbegleitgesetzes 2006 vom (BGBl I 2006, 1402) erst für nach dem ausgeführte Lieferungen und Leistungen gilt.

24 Das folgt aber nicht daraus, wie das FG zu Unrecht entschieden hat, dass in einer Rechnung überhöht ausgewiesene Umsatzsteuer zu einem Vorsteueranspruch in der ausgewiesenen Höhe führt. Denn § 15 Abs. 1 UStG lässt i.d.F. durch Art. 5 Nr. 19 a aa des Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG 2003) vom (BGBl I 2003, 2645) nur den Abzug der geschuldeten Steuer zu. Hierzu gehört aber nicht eine unberechtigt ausgewiesene Steuer (z.B. , BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, zu § 14 Abs. 3 UStG a.F.; , BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, und vom  - V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673, zu § 14 Abs. 2 UStG a.F.). Das galt im Übrigen im Wege richtlinienkonformer Auslegung auch schon vor Inkrafttreten des StÄndG 2003 (z.B. BFH-Urteile in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; in BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, und in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673).

25 Der Steuersatz von 19 % folgt daraus, dass Änderungen des Steuersatzes gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG auch bereits mit Vereinnahmung einer Anzahlung vor Ausführung der Leistung entstandene Steuer erfassen, wenn die Leistung nach Inkrafttreten der Änderung ausgeführt wird. D.h. eine auf Grund einer Vereinnahmung vor dem zunächst in Höhe von 16 % entstandene Steuer ist gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG in dem Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistung ausgeführt wird (bei Abnahme in 2007 also 2007), auf den Steuersatz von 19 % zu berichtigen, sofern dieser nach dem liegt.

26 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:

ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2019:U.050919.VR38.17.0- 6 -

Fundstelle(n):
BB 2019 S. 2965 Nr. 50
BB 2019 S. 3043 Nr. 51
BBK-Kurznachricht Nr. 1/2020 S. 6
BFH/NV 2020 S. 168 Nr. 2
BFH/PR 2020 S. 69 Nr. 3
DB 2019 S. 2726 Nr. 49
DStR 2019 S. 10 Nr. 49
DStR 2019 S. 2645 Nr. 50
DStRE 2020 S. 52 Nr. 1
GmbHR 2020 S. 164 Nr. 3
KÖSDI 2020 S. 21557 Nr. 1
NWB-Eilnachricht Nr. 51/2019 S. 3749
StBp 2020 S. 107 Nr. 3
StuB-Bilanzreport Nr. 2/2020 S. 84
UR 2020 S. 79 Nr. 2
UStB 2020 S. 7 Nr. 1
GAAAH-36892

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