Einkommensteuer | Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung anlässlich der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils (BFH)
Erwirbt ein Mitunternehmer einen
weiteren Anteil an derselben Personengesellschaft aufgrund des Todes eines
Mitgesellschafters im Wege der Anwachsung hinzu, vereinigt sich der
hinzuerworbene Anteil in der Regel mit dem bisherigen Mitunternehmeranteil des
Erwerbers zu einem einheitlichen Mitunternehmeranteil. Dies gilt auch dann,
wenn der Mitunternehmer bereits im Anwachsungszeitpunkt die Absicht hat, den
hinzuerworbenen Anteil an einen anderen Mitgesellschafter zu veräußern
(Anschluss an : ; veröffentlicht am ).
Sachverhalt: Streitig ist, ob und in welcher Höhe die Gesellschafter der Klägerin, einer als Rechtsanwaltsgesellschaft tätigen Partnerschaftsgesellschaft, im Streitjahr 2005 jeweils einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt haben:
Im Jahr 2004 waren M (zu 42 %), X (zu 25 %), S (zu 25 %) und F (zu 8 %) an der Klägerin beteiligt. X verstarb im Jahr 2004, seine Beteiligung an der Klägerin wuchs den verbleibenden Gesellschaftern gegen Abfindung an die Erbin an. Ende 2004 herrschten folgende Beteiligungsverhältnisse: M (56 %), S (33,33 %) und F (10,67 %) beteiligt. Die Abfindung an die Erbin wurde von der Klägerin beglichen. Je nach Umfang der Anwachsung wurde die Abfindungszahlung der Klägerin als Verbindlichkeit des M, des S und des F gegenüber der Klägerin behandelt.
Im Streitjahr wurde die bisher angestellte Rechtsanwältin A mit einem Anteil von 10 % als neue Partnerin aufgenommen, die Beteiligung des F wurde auf 18 % aufgestockt. Hierzu übertrug M 10 % seines Anteils auf A und 4 % seines Anteils auf F. Im Gegenzug hatte A einen Kaufpreis von 160.000 EUR und F einen Kaufpreis von 64.000 EUR zu zahlen. S übertrug 3,33 % seines Anteils auf F gegen Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 53.280 EUR. Die gegenüber M und S geschuldeten Kaufpreise wurde an die Klägerin gezahlt.
Zum waren nun M zu 42 %, S zu 30 %, F zu 18 % und A zu 10 % an der Klägerin beteiligt. In der Gewinnermittlung wurde infolge der Abtretung der Anteile an A und F in den positiven Ergänzungsrechnungen des M und des S jeweils der Praxiswert vollständig gewinnmindernd ausgebucht. Die Zahlungen der A und des F wurden in den Ergänzungsrechnungen des M und des S mit den Minderungsbeträgen verrechnet, wodurch sich jeweils ein Verlust ergab. Korrespondierend erfasste die Klägerin in den positiven Ergänzungsrechnungen der A und des F Zugänge für den Praxiswert und jeweils ein entsprechendes Mehrkapital.
Das FA vertrat nach einer Außenprüfung die Auffassung, M und S hätten im Streitjahr aufgrund der Übertragung von Teilmitunternehmeranteilen jeweils steuerpflichtige Veräußerungsgewinne erzielt. Es ermittelte den Veräußerungsgewinn des M, indem es den Zahlungen von A und F zur Tilgung der Verbindlichkeiten des M als Veräußerungsentgelt einen anteiligen Buchwert des veräußerten Teilmitunternehmeranteils gegenüberstellte. Für die Ermittlung dieses anteiligen Buchwerts bezog das FA sowohl das negative Kapitalkonto des M in der Gesamthandsbilanz als auch das Mehrkapital aus der positiven Ergänzungsrechnung des M in Höhe des veräußerten Bruchteils des Partnerschaftsanteils (25 %) in die Berechnung ein). Ebenso verfuhr der Prüfer bei S und ermittelte für diesen einen Veräußerungsgewinn für den Teilanteil.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte in allen Instanzen keinen Erfolg:
Die Würdigung des FG der ersten Instanz, M und S hätten im Jahr 2004 im Wege der Anwachsung jeweils Teile des Mitunternehmeranteils des verstorbenen X erworben, ist zutreffend.
Die im Jahr 2004 hinzuerworbenen Teile des Partnerschaftsanteils des X haben sich wie vom FG angenommen mit den von M und S zuvor gehaltenen Partnerschaftsanteilen jeweils zu einem einheitlichen Anteil vereinigt. Anhaltspunkte für eine personelle Sonderzuordnung der durch die Anwachsung erworbenen Anteile sind nicht erkennbar.
Ausgehend vom Bestand einheitlicher Mitunternehmeranteile nach der Anwachsung ist das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass M und S im Streitjahr Bruchteile ihrer Mitunternehmeranteile gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an A und F veräußert haben.
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln, indem dem Veräußerungsentgelt die Veräußerungskosten und der anteilige Buchwert des Teilanteils gegenübergestellt werden. Dies gilt auch für den Veräußerungsgewinn des M, soweit dieser aufgrund der Einbringung des Mitunternehmeranteils für fremde Rechnung in die um A erweiterte Partnerschaft erzielt wurde.
Die Höhe des zu berücksichtigenden anteiligen Buchwerts ist bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils, der zuvor sukzessiv zu verschiedenen Zeitpunkten erworben wurde, auch für die Rechtslage nach Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG im Wege der sog. Durchschnittsbewertung zu bestimmen.
Das Buchkapital entfällt gleichmäßig auf den gesamten Mitunternehmeranteil. Dem veräußerten Bruchteil des Anteils ist quotal ein anteiliges Buchkapital in Höhe des veräußerten Bruchteils zuzuordnen.
Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für einen (Teil-)Mitunternehmeranteil gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist auch das Mehrkapital aus einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung des Veräußerers zu berücksichtigen. Auch hier sind für einen sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil die Grundsätze der Durchschnittsbewertung maßgeblich.
Das Buchkapital aus der Gesamthand und das Mehrkapital aus der Ergänzungsbilanz bzw. -rechnung entfällt danach gleichmäßig auf den sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil, von dem später ein Bruchteil veräußert wird.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
NWB KAAAH-34993