Merkblatt über die lohn- und einkommensteuerliche Behandlung von US-Soldaten, ihren Familienangehörigen, dem zivilen Gefolge sowie - von technischen Fachkräften und Arbeitnehmern nichtdeutscher Unternehmen wirtschaftlichen Charakters (zur Truppenbetreuung bzw. zur Erbringung analytischer Dienstleistungen)
Stand: Okt. 2019
Merkblatt über die lohn- und einkommensteuerliche Behandlung von
US-Soldaten,
ihren Familienangehörigen,
dem zivilen Gefolge sowie
von technischen Fachkräften und Arbeitnehmern nichtdeutscher Unternehmen wirtschaftlichen Charakters (zur Truppenbetreuung bzw. zur Erbringung analytischer Dienstleistungen)
1 Rechtsgrundlagen
Art. I, X NATO-Truppenstatut (NTS), Art. 68 (4), 72, 73 Zusatzabkommen zum NTS (ZA-NTS) (abgedruckt unter Tz. 7.1)
DBA-USA vom (BStBl 1991 I S. 94, Inkrafttreten: BStBl 1992 I S. 262)
Protokoll zur Änderung des DBA-USA vom (BStBl 2008 I S. 766, Inkrafttreten: BStBl 2008 I S. 782)
Notenwechsel zu
Art. 73 ZA-NTS (technische Fachkräfte) vom (BStBl 1998 I S. 881)
Art. 72 ZA-NTS (Truppenbetreuung) vom (BStBl 1998 I S. 961); ergänzt durch Notenwechsel vom (BGBl 2003 II S. 437)
Art. 72 ZA-NTS (Rahmenvereinbarung analytische Dienstleistungen) vom (BGBl 2001 II S. 1018); ergänzt durch Notenwechsel vom (BGBl 2003 II S. 1540) und vom (BGBl 2005 II S. 1115)
2 Einführung
Die Angehörigen der US-Streitkräfte genießen in Deutschland weitgehende Steuerfreiheit. Diese Befreiung ist grundsätzlich auf
die Truppe,
das zivile Gefolge (= Personen, die als Zivilpersonal für die Truppe arbeiten) und
deren Angehörige (= Ehegatte oder unterhaltsberechtigte Kinder eines Mitglieds der Truppe, des zivilen Gefolges oder einer nach Art. 72, 73 ZA-NTS privilegierten Person)
beschränkt.
Im Rahmen von Privatisierungsmaßnahmen innerhalb der US-Armee wurden viele originäre militärische Aufgaben an Privatfirmen vergeben. Unter engen Voraussetzungen werden auch Beschäftigte von Privatfirmen privilegiert, die für die US- Streitkräfte tätig sind.
Von den Stationierungskräften beauftragte technische Fachkräfte können nach Maßgabe des Art. 73 ZA-NTS unter bestimmten Voraussetzungen wie Mitglieder des zivilen Gefolges behandelt werden, auch wenn sie nicht bei den Streitkräften, sondern bei privaten Vertragsfirmen angestellt sind. Technische Fachkräfte sind Personen, deren Dienst die Truppe benötigt und die im Bundesgebiet ausschließlich für die Truppe als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung oder Wartung von Ausrüstungsgegenständen arbeiten. Für eine Privilegierung nach Art. 73 ZA-NTS müssen diese Personen ein hohes Maß an Fachkenntnissen oder Fähigkeiten zur Erfüllung komplexer Aufgaben militärischer oder wissenschaftlich technischer Natur mitbringen. Eine beispielhafte Aufzählung von Berufsgruppen, die als technische Fachkräfte anzusehen bzw. nicht anzusehen sind, enthält der Notenwechsel vom (BStBl 1998 I S. 881) zu Art. 73 ZA-NTS unter Tz. 1 Buchst. b bzw. Tz. 1 Buchst. c.
Ebenfalls wie Mitglieder des zivilen Gefolges können nach Maßgabe des Art. 72 ZANTS Beschäftigte von Privatfirmen behandelt werden, die für die Streitkräfte in den Bereichen Truppenbetreuung (z.B. Ärzte, Krankenschwestern, Sozialarbeiter etc.) bzw. analytische Dienstleistung (z.B. Spezialisten im nachrichtendienstlichen Bereich) tätig sind.
3 Allgemeines
3.1 NATO-Truppenstatut (NTS)/Zusatzabkommen (ZA-NTS)
Am trat im Verhältnis der Vereinigten Staaten von Amerika zur Bundesrepublik Deutschland das am (BGBl 1961 II S. 1183) abgeschlossene NATO-Truppenstatut und das am (BGBl 1961 II S. 1218) abgeschlossene Zusatzabkommen, zuletzt geändert durch Abkommen vom (BGBl 1993 II S. 2594), in Kraft.
Diese völkerrechtlichen Verträge gehen dem nationalen Steuerrecht vor (§ 2 AO).
3.2 Privilegierungsverfahren nach Art. 72, 73 ZA-NTS
Zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den USA wurden am zwei Notenwechsel zu technischen Fachkräften (Art. 73 ZA-NTS) und zu Dienstleistungen auf den Gebieten des Sozial- und Gesundheitswesens und der Laufbahnbetreuung - „Truppenbetreuung” - (Art. 72 ZA-NTS) unterzeichnet.
Am wurde ein weiterer Notenwechsel (Rahmenvereinbarung) zu „analytischen Dienstleistungen” (Art. 72 ZA-NTS) unterzeichnet (ergänzt durch Notenwechsel vom und vom ).
Der Notenwechsel zu technischen Fachkräften interpretiert Art. 73 ZA-NTS. In den Notenwechseln zur Truppenbetreuung und zu analytischen Dienstleistungen nach Art. 72 ZA-NTS ist die Möglichkeit nach Art. 72 Abs. 4 ZA-NTS näher ausgestaltet, über eine Vereinbarung zu nichtdeutschen Unternehmen wirtschaftlichen Charakters die Arbeitnehmer dieser Firmen wie Mitglieder des zivilen Gefolges zu behandeln. Den Vertragsfirmen selbst stehen keine steuerlichen Befreiungen zu. Im Bereich des Art. 72 ZA-NTS ist dies im Notenwechsel vom in Tz. 3 Buchst. a letzter Satz ausdrücklich geregelt.
Die Notenwechsel sind von den deutschen Behörden zu beachten.
Für die Frage, ob ein Arbeitnehmer als technische Fachkraft, als Truppenbetreuer oder als analytischer Dienstleister anerkannt und damit wie ein Mitglied des zivilen Gefolges behandelt werden kann, ist auf amerikanischer Seite die Dienstbehörde der US-Streitkräfte DoD Contractor Personnel Office (DOCPER), (Lucius D. Clay Kaserne, Geb. 1543, 65205 Wiesbaden) sowie auf deutscher Seite die zuständige Landesbehörde verantwortlich. Für die Überprüfung der Privilegierung der einzelnen Arbeitnehmer nach Art. 72, 73 ZA-NTS ist in Bayern das Bayerische Landesamt für Steuern, Dienststelle Nürnberg landesweit zuständig.
An die Entscheidung der landesweit zuständigen Behörde zu den Art. 72 und 73 ZA-NTS sind die deutschen Behörden (z.B. auch die Finanzbehörden) gebunden (vgl. Nr. 5 Buchst. f Notenwechsel zu Art. 72 ZA-NTS, Nr. 9 Notenwechsel zu Art. 73 ZA-NTS).
3.3 Steuerfreiheit nach Art. X Abs. 1 NTS
In seltenen speziell gelagerten Einzelfällen prüfen die Wohnsitzfinanzämter im Anschluss an das Privilegierungsverfahren nach Art. 72, 73 ZA-NTS, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach Art. X Abs. 1 NTS vorliegen. Die Steuerfreiheit nach Art. X Abs. 1 NTS kann nur gewährt werden, wenn sich die Person nur in dieser Eigenschaft in Deutschland aufhält.
Die Bescheinigung durch die amerikanischen Streitkräfte über Befreiungen und Vergünstigungen nach dem NATO-Truppenstatut (NTS), der sog. „SOFA-Stempel” (SOFA = Status Of Forces Agreement) hat hierbei keine konstitutive Wirkung und bindet die deutschen Behörden nicht. Das NTS ist von den jeweils dazu berufenen (deutschen) Behörden und Gerichten eigenverantwortlich aus sich heraus auszulegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom , BFH/NV 1990, S. 488 sowie vom , BFH/NV 1995, S. 735).
Das Verhältnis zwischen dem Privilegierungsverfahren nach Art. 72, 73 ZA-NTS und der Frage der Steuerfreiheit nach Art. X NTS soll anhand des nachstehenden Schaubilds verdeutlicht werden.
3.4 Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland
Die den NATO-Truppen überlassenen Liegenschaften in Deutschland (z.B. Flugplätze, Kasernen, Truppenübungsplätze...) sind deutsches Staatsgebiet und unterliegen grundsätzlich der Hoheit der Bundesrepublik Deutschland. Das heißt, die nationalen steuerlichen Regelungen sind grundsätzlich anzuwenden. Dies ergibt sich aus Art. 48 ZA-NTS, wonach schriftliche Überlassungsvereinbarungen über die Liegenschaften geschlossen werden.
Einschränkungen hinsichtlich der deutschen Staatsgewalt bezüglich der Liegenschaften und bestimmten Personengruppen sind im NTS und im ZA-NTS geregelt. So regelt Art. VII NTS Einschränkungen der Gerichtsbarkeit und Polizeigewalt. Die zoll- und steuerrechtlichen Belange werden in den Art. XII und XIII NTS sowie Art. 74 ZA-NTS näher bestimmt.
3.5 Schaubild: Verhältnis Privilegierungsverfahren (Art. 72, 73 ZA-NTS) zu Art. X Abs. 1 NTS (Steuerfreiheit)
Hinweis:
Das
Schaubild gilt für Truppenbetreuer und analytische Dienstleister nach Art. 72
ZA-NTS analog! Auf das Schaubild zu Tz. 4.2 wird ergänzend hingewiesen.
4 Steuerpflicht
4.1 Beschränkte Steuerpflicht
Die
Mitglieder der US-Truppe (Art. I Abs. 1 Buchst. a NTS)
Mitglieder des zivilen Gefolges (Art. I Abs. 1 Buchst. b NTS)
Angehörigen der US-Truppe oder des zivilen Gefolges (Art. I Abs. 1 Buchst. c NTS)
begründen nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS (i.V.m. Art. 68 Abs. 4 ZA-NTS im Fall der Angehörigen) im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt (§§ 8, 9 AO), wenn sie sich nur in dieser Eigenschaft in Deutschland aufhalten (sog. „Nicht-Wohnsitzfiktion”).
Dies gilt jedoch nicht für deutsche Staatsangehörige (Art. X Abs. 4 NTS).
Art. X Abs. 1 Satz 2 NTS befreit den vorab aufgeführten Personenkreis in Deutschland von jeder Steuer auf Einkünfte und Bezüge, die ihnen in dieser Eigenschaft vom Entsendestaat (hier: USA) gezahlt werden.
Nicht ausgeschlossen ist jedoch die Besteuerung anderer gewinnbringender Tätigkeiten (vgl. Art. X Abs. 2 NTS), die o.g. Personenkreis im Inland erzielt; dies gilt unabhängig davon, ob die Tätigkeit innerhalb oder außerhalb des Kasernen- oder Truppenübungsplatzgeländes erfolgt. Aufgrund der „Nicht-Wohnsitzfiktion” sind die o.g. Personen in Deutschland nicht unbeschränkt, sondern lediglich beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 EStG) mit ihren inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG. Im Einzelfall kann das Besteuerungsrecht noch durch das DBA-USA eingeschränkt sein.
Wie Mitglieder des zivilen Gefolges behandelt und damit privilegiert werden
technische Fachkräfte (Art. 73 ZA-NTS), die bei privaten Vertragsfirmen angestellt sind, von diesen entlohnt werden und in Deutschland ausschließlich für die US-Streitkräfte als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung oder Wartung von Ausrüstungsgegenständen arbeiten, sofern es sich nicht um
Staatenlose,
Angehörige eines Nicht-NATO-Staates,
Deutsche oder
Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Bundesgebiet handelt (Art. 73 Satz 2 ZA-NTS).
Arbeitnehmer nichtdeutscher Unternehmen wirtschaftlichen Charakters (Banken, Unternehmen im Bereich Truppenbetreuung bzw. analytische Dienstleistungen), die ausschließlich für diese Unternehmen tätig sind (Art. 72 Abs. 5 Buchst. a ZA-NTS), sofern es sich hierbei nicht handelt um
Staatenlose,
Angehörige eines Nicht-NATO-Staates,
Deutsche oder
Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Bundesgebiet (Art. 72 Abs. 5 Buchst. b ZA-NTS).
Voraussetzung ist grundsätzlich, dass das Unternehmen selbst privilegiert ist, weil es ausschließlich für die Truppe, das zivile Gefolge, ihre Mitglieder und deren Angehörige tätig ist (vgl. Art. 72 Abs. 2 ZA-NTS). Die begünstigten Unternehmen (American Express International Banking Corporation und Chase Manhattan Bank) sind in dem Unterzeichnungsprotokoll (UP) zu Art. 72 ZA-NTS aufgezählt.
Hinsichtlich „Truppenbetreuung” bzw. „analytischen Dienstleistungen” wird auf die Notenwechsel zu Art. 72 ZA-NTS vom bzw. vom verwiesen, die über das UP hinaus eine gesonderte Vereinbarung für jedes mit der Truppenbetreuung bzw. mit der Erbringung analytischer Dienstleistungen betraute Unternehmen ermöglicht und vorsieht. Dabei werden die Befreiungen und Vergünstigungen nach Art. 72 Abs. 1 Buchst. a ZA-NTS nicht dem Unternehmen selbst gewährt, finden auf die Arbeitnehmer jedoch Anwendung (Art. 72 Abs. 5 ZA-NTS).
Bei der Prüfung der Frage, ob eine technische Fachkraft, ein Truppenbetreuer oder ein analytischer Dienstleister einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet nach Art. 73 Satz 2 Buchst. d ZA-NTS bzw. Art. 72 Abs. 5 Buchst. b (iv) ZA-NTS begründet hat, ist nach Tz. 2 Buchst. f des Notenwechsels zu Art. 73 ZANTS (a.a.O.) im Rahmen einer Abwägung der Gesamtumstände zu ermitteln, ob der Mittelpunkt der Lebensinteressen vom Ausland in das Bundesgebiet verlagert wurde.
Mitglieder der US-Streitkräfte, die nach Beendigung ihres aktiven Dienstes eine Tätigkeit als technische Fachkraft, als Truppenbetreuer oder analytischer Dienstleister nach Art. 72, 73 ZA-NTS aufnehmen, fallen regelmäßig nicht unter Art. 73 Satz 2 Buchst. d ZA-NTS bzw. Art. 72 Abs. 5 Buchst. b (iv) ZA-NTS. Sie verfügen zwar über einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland (§§ 8, 9 AO), sind jedoch, soweit sie bis zu ihrem Ausscheiden aus dem Militärdienst die Voraussetzungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS erfüllt haben, nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (sog. „Anschlussprivilegierung”; vgl. Notenwechsel zu Art. 73 ZA-NTS unter Tz. 2 Buchst. c, a.a.O.).
Führt die Prüfung zum Ergebnis, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen weiterhin in den USA befindet, erhalten die vorab genannten Personen wie Mitglieder des zivilen Gefolges umfangreiche außersteuerliche Befreiungen und Vergünstigungen (z.B. verbilligtes Wohnen, Einkaufen in PX-Läden, steuerfreies Tanken etc.) über Art. 72, 73 ZA-NTS.
Hinsichtlich der einkommensteuerlichen Behandlung müssen für eine Steuerbefreiung aber die Voraussetzungen des Art. X Abs. 1 NTS erfüllt sein.
Die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Privilegierung nach Art. 72, 73 ZA-NTS sind nicht mit denen für die Steuerbefreiung nach Art. X Abs. 1 NTS identisch.
Es kann deshalb in Einzelfällen Vorkommen, dass eine technische Fachkraft, ein Truppenbetreuer oder ein analytischer Dienstleister zwar die Voraussetzungen für eine Privilegierung nach Art. 72, 73 ZA-NTS erfüllt, nicht aber für eine Steuerbefreiung nach Art. X Abs. 1 NTS.
Die Steuerbefreiung nach Art. X Abs. 1 NTS setzt voraus, dass sich die technische Fachkraft (bzw. der Truppenbetreuer oder der analytische Dienstleister) nur in dieser Eigenschaft im Inland aufhält.
Unterhält sie soziale, gesellschaftliche oder wirtschaftliche Beziehungen in Deutschland, hält sie sich also auch „aus anderen Gründen” in Deutschland auf, greift die „Nicht-Wohnsitzfiktion” nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS nicht. Die technische Fachkraft, der Truppenbetreuer oder der analytische Dienstleister ist dann unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §§ 8, 9 AO), vgl. Tz. 4.2.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann ein „anderer Grund” beispielsweise die Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik Deutschland wohnhaften und berufstätigen Ehepartner sein. Das bedeutet aber nicht, dass eine solche Ehe zwangsläufig einer Steuerbefreiung nach Art. X Abs. 1 NTS entgegensteht. Es handelt sich vielmehr um ein Indiz, das in die vorzunehmende Gesamtbetrachtung mit einfließt. Auch weitere inländische Einkünfte können dazu führen, dass sich eine technische Fachkraft (bzw. ein Truppenbetreuer oder ein analytischer Dienstleister) nicht mehr ausschließlich auf Grund ihrer Tätigkeit für die Truppe im Inland aufhält und deshalb die Nichtwohnsitzfiktion des Art. X Abs. 1 NTS nicht mehr greift. Nach dem BStBl 2006 II S. 374 hält sich eine technische Fachkraft dann nur in dieser Eigenschaft im Inland auf, wenn nach den gesamten Lebensumständen erkennbar ist, dass sie nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangsstaat oder in ihren Heimatstaat zurückkehren wird (Rückkehrwille).
Der Rückkehrwille ist in jedem Besteuerungszeitraum aufgrund der maßgeblichen Lebensumstände zu prüfen. Das spätere Verhalten des Betreffenden kann allenfalls als Indiz herangezogen werden. Die Beweislast hierfür liegt beim Steuerpflichtigen.
Maßgebend sind jeweils die Gesamtumstände des Einzelfalls.
Wegen der Prüfungsreihenfolge in solchen Fällen wird auf das vorstehende Schaubild (vgl. Tz. 3.5) sowie auf die Beispielsfälle unter Tz. 6 hingewiesen.
4.2 Unbeschränkte Steuerpflicht
Mitglieder der US-Truppe, des zivilen Gefolges, technische Fachkräfte, Truppenbetreuer und analytische Dienstleister sowie deren Angehörige genießen unter den folgenden Voraussetzungen nicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. X Abs. 1 NTS i.V.m. Art. 68 Abs. 4, 72 und 73 ZA-NTS:
deutsche Staatsangehörigkeit (Art. X Abs. 4 NTS)
oder
Sichaufhalten auch aus anderen Gründen in Deutschland (Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS)
In diesen Fällen begründen sie nach nationalem Recht einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt (§§ 8, 9 AO) in Deutschland und sind damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Im Falle der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen der Einkommensteuer grundsätzlich alle Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG (sog. Welteinkommensprinzip), soweit nicht das DBA-USA das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland einschränkt.
Die Dienstbezüge der Angehörigen der US-Truppe und des zivilen Gefolges sowie Armeepensionen sind wegen des im DBA-USA geregelten grundsätzlich geltenden Kassenstaatsprinzips in Deutschland in der Regel unter Progressionsvorbehalt steuerbefreit (vgl. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a, 23 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA). Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören neben dem Gehalt auch der Wert der von den US-Streitkräften gewährten Privilegien bzw. Zuwendungen des Arbeitgebers (z.B. Zuschüsse zum Wohnen und für den Lebensunterhalt).
Die Privilegien sind auf Grundlage der von DOCPER mitgeteilten Werte in folgender Höhe anzusetzen:
Ab :
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Antragsteller: | 7.212 US-$ |
Ehegatte: | 3.437 US-$ |
pro unterhaltspflichtiges Kind: | 2.625 US-$ |
Ab :
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Antragsteller: | 5.701 US-$ |
Ehegatte: | 2.498 US-$ |
pro unterhaltspflichtiges Kind: | 2.023 US-$ |
Auf die Beispielsfälle unter Tz. 6 wird im Übrigen verwiesen.
Aufgrund der Änderung des Art. 19 DBA-USA durch das Änderungsprotokoll vom , BStBl 2008 I S. 766 ff wird ab dem vom bisherigen Kassenstaatsprinzip in bestimmten, in der Praxis wohl sehr selten vorkommenden Ausnahmefällen abgewichen.
US-Soldaten sowie ziviles Gefolge, die sich nicht ausschließlich in dieser Eigenschaft im Inland aufhalten und bei denen ein Rückkehrwille in die USA nicht vorliegt bzw. nicht nachgewiesen werden kann, begründen in Deutschland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt (§§ 8, 9 AO) und sind damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Es gilt das DBA-USA, nicht das NTS.
Das Schaubild auf der folgenden Seite soll dies verdeutlichen:
5 Lohnsteuerabzug
5.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
Sind die o.g. Personen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und werden sie in Deutschland für einen inländischen Arbeitgeber (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) tätig, so ist der Lohnsteuerabzug grundsätzlich nach den amtlich gebildeten elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen (ELStAM) durchzuführen. Dazu stellt die Finanzverwaltung dem Arbeitgeber die Lohnsteuerabzugsmerkmale zum elektronischen Abruf bereit (§ 39e Abs. 3 Satz 1 EStG).
Der Arbeitgeber muss einen neu eingestellten Arbeitnehmer bei der Finanzverwaltung per Datenfernübertragung einmalig anmelden und dadurch dessen ELStAM anfordern. Für die Anforderung von ELStAM benötigt der Arbeitgeber insbesondere die Identifikationsnummer und das Geburtsdatum des Arbeitnehmers. Mit der Anmeldebestätigung werden dem Arbeitgeber die ELStAM des Arbeitnehmers zur Verfügung gestellt. Diese ELStAM sind für die Lohnabrechnung abzurufen, in das Lohnkonto zu übernehmen und gemäß der zeitlichen Gültigkeitsangabe anzuwenden § 39e Abs. 4 Satz 2 EStG).
Zum Lohnsteuerabzug im Verfahren der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale vgl. im Einzelnen BStBl 2018 I S. 1137.
5.2 Beschränkte Steuerpflicht
Ist dagegen der nichtdeutsche Ehegatte eines Mitglieds der US-Streitkräfte beschränkt steuerpflichtig und in Deutschland bei einem inländischen Arbeitgeber beschäftigt, erteilt das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug für beschränkt Steuerpflichtige mit der Steuerklasse I oder bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug für unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag (§ 39 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG).
6 Beispielsfälle
Der US-Soldat S wird im Februar 2018 nach Deutschland versetzt. Seine amerikanische Ehefrau E begleitet ihn und nimmt in Deutschland eine nichtselbständige Tätigkeit als Grafikerin in der deutschen Tochterfirma einer amerikanischen Werbeagentur auf. Nach Ablauf der Dienstzeit ihres Mannes wird sie diese Tätigkeit wieder aufgeben und mit ihm in die USA in die zwischenzeitlich vermietete Wohnung zurückkehren.
Lösung:
Nach dem
Sachverhalt hält sich S nur in seiner Eigenschaft als Mitglied der Truppe in
Deutschland auf. Es liegt unstreitig ein Rückkehrwille in seinen Heimatstaat
USA nach Beendigung seiner Dienstzeit vor (vgl.
a.a.O.). Da S somit die Voraussetzungen
des Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS erfüllt, sind seine
Dienstbezüge als US-Soldat in Deutschland
nach Art. X Abs. 1 Satz 2 NTS
steuerbefreit.
Da sich die Ehefrau nur in ihrer Eigenschaft als Angehörige eines Mitglieds der Truppe in Deutschland aufhält und damit keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland begründet (vgl. Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS i.V. m. Art. 68 Abs. 4 ZA-NTS), unterliegt sie mit ihren inländischen Einkünften nur der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG). Gem. Art. X Abs. 2 NTS i.V.m. Art. 68 Abs. 4 ZA-NTS sind diese Einkünfte nicht von der deutschen Besteuerung ausgenommen. Sie erhält vom Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer mit der Steuerklasse I bzw. unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug für unbeschränkt Steuerpflichtige auf Antrag (§ 39 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG).
Die Einkommensteuer gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 4 EStG) mit dem Lohnsteuerabzug grds. als abgegolten (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG ist zu beachten. Abweichend hiervon könnte für die Ehefrau bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG auch eine Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG (Wohnsitzfinanzamt) beantragt werden bzw. eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b EStG (Betriebsstättenfinanzamt) in Betracht kommen.
Hinweise:
Die Lösung ist von der Änderung des DBA-USA nicht betroffen, da die Freistellung der Einkünfte des S (Soldat) nicht aufgrund des DBA-USA, sondern aufgrund des NTS erfolgte.
Würde die Ehefrau E eine nicht privilegierte Tätigkeit für einen amerikanischen Arbeitgeber mit einer inländischen Betriebsstätte ausüben, gelten die Ausführungen hinsichtlich der Besteuerung ihrer Einkünfte entsprechend.
Hat der amerikanische Arbeitgeber keine inländische Betriebsstätte, liegt kein in ländischer Arbeitgeber im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor, sodass keine Lohnsteuer einbehalten wird. Es sind für die Einkünfte der Ehefrau Einkommensteuer-Vorauszahlungen gem. § 37 Abs. 1 EStG festzusetzen.
Der US-Bürger T lebt seit vielen Jahren in Deutschland. Er hat eine unbefristete Aufenthaltserlaubnis und unterhält hier einen Gewerbebetrieb. Im Jahr 2004 lernt er die amerikanische Staatsangehörige S kennen, die im Jahr 2003 als Soldatin der US-Streitkräfte nach Deutschland kam. Die Ehegatten wohnen seit der Eheschließung im Jahr 2005 in einer gemeinsamen Wohnung. S beabsichtigt, nach dem Ende ihrer Dienstzeit in Deutschland zu bleiben und ihren Mann in dessen Gewerbebetrieb zu unterstützen.
Lösung:
T hat
seinen Wohnsitz weiterhin in Deutschland (§ 8 AO). Er bleibt auch nach der
Eheschließung mit S unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG;
BStBl 1970 II S. 869).
Seine Ehefrau S hält sich nach dem Sachverhalt ab der Eheschließung nicht mehr ausschließlich in ihrer Eigenschaft als Mitglied der Truppe in Deutschland auf. (vgl. Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS). Da die „Nicht-Wohnsitzfiktion” des Art. X Abs. 1 NTS mangels Rückkehrwille (vgl. a.a.O.) nicht mehr greift, begründet sie mit ihrem Ehemann einen inländischen Wohnsitz (§§ 8, 9 AO) und ist damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG).
Der Einkommensteuer unterliegen grundsätzlich sämtliche in- und ausländischen Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG. Für die Ehegatten kommt eine Zusammenveranlagung nach § 26b EStG in Betracht.
Die Einkünfte des T aus Gewerbebetrieb unterliegen der Besteuerung nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Die Bezüge der S unterliegen grundsätzlich als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer. Sie sind jedoch in Deutschland bis einschließlich des Jahres 2006 wegen des geltenden Kassenstaatsprinzips unter Progressionsvorbehalt steuerbefreit (Art. 19 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA in der Fassung vom ).
Aufgrund der
Änderung des
DBA-USA ab 2007 gilt
Folgendes:
Stand S bereits im Zeitpunkt der
Unterzeichnung des DBA (
) in einem Beschäftigungsverhältnis zu den USA
oder einer ihrer Gebietskörperschaften, gilt weiterhin
Art. 19 Abs. 1
Buchst. a des DBA-USA in der Fassung vom
. Danach dürfen Löhne, Gehälter und
Ruhegehälter nur von den USA besteuert werden, es sei denn, die Person ist
deutscher Staatsangehöriger. Die Bezüge unterliegen in Deutschland aber dem
Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Kommt die Weitergeltung des alten DBA-USA gem. Art. XVII Nr. 3 Buchst. b des Änderungsprotokolls (BStBl 2008 I S. 766, 781) hingegen nicht in Betracht, kann für 2007 ein Antrag nach Art. XVII Nr. 5 des Änderungsprotokolls gestellt werden, so dass auch für 2007 noch die alte Rechtslage fort gilt.
Kommt die Weitergeltung des alten DBA-USA nicht in Betracht, kommt spätestens ab 2008 das neue DBA-USA zur Anwendung. Nach der Neuregelung in Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA hat Deutschland das Besteuerungsrecht für die Armeebezüge, wenn die Dienste in Deutschland geleistet werden und die natürliche Person in Deutschland ansässig ist und nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden ist.
Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA ist hinsichtlich der Formulierung „nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in diesem Staat ansässig geworden ist” dahingehend auszulegen, dass es auf die Beweggründe im Zeitpunkt der Begründung der Ansässigkeit (hier: im Jahr 2003) ankommt. Es ist grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Person in einem Vertragsstaat ansässig wird, um die Dienste zu leisten, wenn das Ansässigwerden in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übernahme der Tätigkeit in dem Nicht-Kassenstaat steht. Spätere Änderungen (hier: Eheschließung mit T im Jahr 2005) sind unerheblich. Demnach verbleibt es für die Bezüge der S auch ab 2008 unter Anwendung des neuen DBA-USA bei dem sog. Kassenstaatsprinzip und dem Besteuerungsrecht der USA. Die Bezüge sind in Deutschland steuerfrei (Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA). Sie unterliegen in Deutschland aber dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Hinweis: Im Ergebnis ist die Lösung von der Änderung des DBA-USA nicht betroffen.
Der US-Bürger C kommt im Jahr 2018 als technische Fachkraft einer für die US- Armee tätigen US-Firma nach Deutschland. Die Firma hat in Deutschland eine inländische Betriebsstätte. Seine Ehefrau und die beiden Kinder bleiben in den USA. Die Tätigkeit ist auf voraussichtlich zwei Jahre ausgelegt. C wohnt in einer Housing Area der US-Armee. Nach Ablauf von zwei Jahren wird C wieder in die USA zurückkehren. Die Voraussetzungen für außersteuerliche Befreiungen und Vergünstigungen nach Art. 73 ZA-NTS liegen nach der Entscheidung der zuständigen Privilegierungsbehörde vor.
Lösung:
Nach dem
Sachverhalt hält sich C nur in seiner
Eigenschaft als technische Fachkraft in Deutschland auf. Der
Rückkehrwille in die USA nach Beendigung seiner privilegierten Tätigkeit als
technische Fachkraft ist hier unstreitig (vgl.
a.a.O.) und damit Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS
i.V.m. Art. 73 ZA-NTS anwendbar. Somit begründet C in Deutschland
keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt
und ist damit nicht unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG); lediglich
die inländischen Einkünfte unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht
(§ 1 Abs. 4 i.V.m.
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Sein Gehalt als technische Fachkraft ist aber nach Art. X Abs. 1 Satz 2 NTS i.V.m. Art. 73 ZA-NTS steuerfrei und unterliegt nicht der deutschen Einkommensteuer.
Hinweis: Die Lösung ist von der Änderung des DBA-USA nicht betroffen, da die Freistellung der Einkünfte des C (technische Fachkraft) nicht aufgrund des DBA-USA, sondern aufgrund des NTS i.V.m. ZA-NTS erfolgte.
Der ehemalige US-Soldat D (US-Staatsbürger) arbeitet seit 2013 als technische Fachkraft in der inländischen Betriebsstätte einer für die US-Armee tätigen US- Firma. Vorher war er als US-Soldat bereits viele Jahre in Deutschland stationiert. D ist seit Juli 2005 mit der deutschen Staatsangehörigen E verheiratet. Das Ehepaar hat drei in Deutschland geborene schulpflichtige Kinder, die deutsche Schulen besuchen. Für die Kinder erhält E Kindergeld. Sie ist als kaufmännische Angestellte bei einem deutschen Arbeitgeber beschäftigt. Die Familie bewohnt seit dem Jahr 2014 (Anschaffung) ein eigenes EFH und nutzt dieses zu eigenen Wohnzwecken.
Nach der Entscheidung der zuständigen Privilegierungsbehörden im Jahr 2013 liegen die Voraussetzungen für eine Privilegierung nach Art. 73 ZA-NTS nicht mehr vor, da nach Abwägung der Gesamtumstände (vgl. Nr. 2 Buchst. f des Notenwechsels vom zu Art. 73 ZA-NTS, a.a.O.) D seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen nach Deutschland verlagert und damit einen Wohnsitz nach Art. 73 Satz 2 Buchst. d ZA-NTS im Bundesgebiet begründet hat. Der Antrag des D auf eine Privilegierung nach Art. 73 ZA-NTS wurde daher abgelehnt und das zuständige Wohnsitzfinanzamt hierüber durch eine Kontrollmitteilung der deutschen Privilegierungsbehörde unterrichtet.
Lösung:
Die
Steuerbefreiung nach Art. X NTS ist
nicht anwendbar, da bereits die
Voraussetzungen für eine Privilegierung nach Art. 73 ZA-NTS nicht
vorliegen.
Beide Ehegatten begründen nach § 8 AO einen Wohnsitz in Deutschland und sind damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Sowohl die Einkünfte von E als auch die Dienstbezüge des D als technische Fachkraft unterliegen nach §§ 2 Abs. 1, 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer. Da beide in einem Arbeitsverhältnis zu einem inländischen Arbeitgeber (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) stehen, unterliegen ihre Einkünfte dem Lohnsteuerabzug. Hierfür sind die Steuerklassenkombinationen IV/IV (ggf. mit Faktor) oder III/V zu berücksichtigen.
Eine Zusammenveranlagung der Ehegatten ist möglich (§ 26b EStG).
Für D liegen die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Buchst. a DBA-USA nicht vor, da seine Bezüge nicht von einem öffentlichen, sondern von einem privaten Arbeitgeber gezahlt werden. In diesem Fall ist Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA einschlägig. Danach steht Deutschland als Wohnsitz- und Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu.
Hinweis:
Sofern
die USA das Gehalt des D wegen dessen US-Staatsbürgerschaft aufgrund
Art. 1
Abs. 4 Buchst. a DBA-USA besteuern, hat die Vermeidung der
Doppelbesteuerung durch die USA zu erfolgen (Art. 23 Abs. 5 Buchst. b
DBA-USA). Eine Anrechnung der US-Steuer durch Deutschland
kommt nicht in Betracht, da die Besteuerung nur wegen der US-Staatsbürgerschaft
erfolgt (Art. 23 Abs. 5
Buchst. a DBA- USA).
Variante:
Die
US-Firma hat keine Betriebsstätte in
Deutschland.
Lösung der
Variante:
Wie Ausgangsfall. Es besteht jedoch
keine Lohnsteuerabzugsverpflichtung für die Einkünfte von D, da die US-Firma
kein inländischer Arbeitgeber im Sinne des
§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist. Es sind
Einkommensteuer-Vorauszahlungen gem.
§ 37
Abs. 1 EStG festzusetzen.
Hinweis: Die Lösung der beiden Varianten ist von der Änderung des DBA-USA nicht betroffen.
Der ehemalige US-Soldat F arbeitet seit 2015 als technische Fachkraft bei einer für die US-Armee tätigen US-Firma in Deutschland. Die Firma hat im Inland keine Betriebsstätte. F ist seit 2013 mit der deutschen Staatsangehörigen I verheiratet. Während seiner aktiven Zeit als US-Soldat (bis ) war F weltweit an zahlreichen Standorten eingesetzt, seit 2011 in Deutschland. Das Ehepaar hat keine Kinder. F erhält von der US-Armee seit eine Pension. Die Ehefrau I ist als Sekretärin bei einem deutschen Arbeitgeber beschäftigt. In 2012 hat F in Florida ein Baugrundstück erworben, auf dem er im Laufe des Jahres 2018 ein EFH errichten lässt, das er nach Ende seiner Tätigkeit als technische Fachkraft (voraussichtlich Ende 2021) mit seiner deutschen Ehefrau beziehen will.
Nach der Entscheidung der zuständigen Privilegierungsbehörden liegen die Voraussetzungen für eine Privilegierung nach Art. 73 ZA-NTS vor, da nach Abwägung der Gesamtumstände (vgl. Nr. 2 Buchst. f des Notenwechsels vom zu Art. 73 ZA-NTS, a.a.O.) davon ausgegangen werden kann, dass F seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen weiterhin in USA hat und damit seinen Wohnsitz nach Maßgabe des Art. 73 Satz 2 Buchst. d ZA-NTS nicht in das Bundesgebiet verlagert hat.
Lösung:
Nach den
Gesamtumständen des Einzelfalls ist davon auszugehen, dass sich F
ausschließlich in seiner Eigenschaft als
technische Fachkraft in Deutschland aufhält (vgl. Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS
i.V.m. Art. 73 ZA-NTS).
Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH die Eheschließung mit einem in Deutschland wohnhaften und berufstätigen Ehepartner ein gewichtiges Indiz dafür, dass sich der Antragsteller „auch aus anderen Gründen“ in Deutschland aufhält. Das bedeutet aber nicht, dass eine solche Ehe zwangsläufig einer Steuerbefreiung nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS entgegensteht. Es handelt sich vielmehr nur um ein Indiz (von mehreren), das in die vorzunehmende Gesamtbetrachtung mit einfließt. Auch weitere inländische Einkünfte können dazu führen, dass sich eine technische Fachkraft (bzw. ein Truppenbetreuer oder ein analytischer Dienstleister) nicht mehr ausschließlich auf Grund der Tätigkeit für die Truppe im Inland aufhält und deshalb die Nichtwohnsitzfiktion des Art. X Abs. 1 NTS nicht mehr greift.
Nach dem (a.a.O.) hält sich eine technische Fachkraft dann nur in dieser Eigenschaft im Inland auf, wenn nach den gesamten Lebensumständen erkennbar ist, dass sie nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangsstaat oder in ihren Heimatstaat zurückkehren wird. Der Rückkehrwille ist in jedem Besteuerungszeitraum aufgrund der maßgeblichen Lebensumstände zu prüfen. Das spätere Verhalten des Betreffenden kann allenfalls als Indiz herangezogen werden. Die Beweislast hierfür liegt beim Steuerpflichtigen.
Da im vorliegenden Sachverhalt nach den Gesamtumständen des Einzelfalls erkennbar ist, dass F in dem maßgebenden Zeitraum fest entschlossen ist, nach Beendigung seiner privilegierten Tätigkeit gemeinsam mit seiner deutschen Ehefrau in die USA zurückzukehren, gilt die Nichtwohnsitzfiktion des Art. X Abs. 1 Satz 1 NTS.
Daher ist der Antragsteller im Inland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, sondern unterliegt mit seinen inländischen Einkünften lediglich der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Die von der US-Firma gezahlten Bezüge sind zwar grundsätzlich inländische Einkünfte i. S. von § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Nach Art. X Abs. 1 Satz 2 NTS i.V.m. Art. 73 ZA-NTS sind sie aber im Inland steuerbefreit und unterliegen damit nicht der deutschen Einkommensteuer.
Bei der Pension für die ehemalige Tätigkeit für die US-Armee handelt es sich nicht um inländische Einkünfte i. S. von § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG; eine Prüfung des Besteuerungsrechts auf DBA-Ebene erübrigt sich daher.
Die Ehefrau I ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 AO). Art. X NTS ist für sie als deutsche Staatsangehörige nicht einschlägig (vgl. Art. X Abs. 4 NTS). Die Einkünfte der Ehefrau I unterliegen grundsätzlich nach §§ 2 Abs. 1, 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer. Da I bei einem inländischen Arbeitgeber (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) beschäftigt ist, unterliegen ihre Einkünfte dem Lohnsteuerabzug. Dieser ist nach der Steuerklasse I durchzuführen.
Eine Zusammenveranlagung kommt für die Ehegatten mangels unbeschränkter Steuerpflicht des F nicht in Betracht. Auch die Voraussetzungen von § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegen nicht vor.
Hinweis: Die Lösung ist von der Änderung des DBA-USA nicht betroffen.
Der ehemalige US-Soldat M (US-Staatsbürger) arbeitet seit 15 Jahren als technische Fachkraft in der inländischen Betriebsstätte einer für die US-Armee tätigen US-Firma. Er bezieht eine jährliche Pension aus der Soldatentätigkeit von 24.000 US-Dollar, die von den USA besteuert wird.
Im Januar 2014 hat er die deutsche Staatbürgerin B kennen gelernt und sie im Juli 2014 geheiratet. Nach der Hochzeit beziehen sie gemeinsam eine Mietwohnung im Inland. Für ihre im Mai 2015 geborene Tochter erhält B Kindergeld. B ist bei einem Arzt als Arzthelferin beschäftigt. Im Rahmen früherer Privilegierungsanträge (letztmals im Jahr 2012) wurden dem M von den zuständigen Privilegierungsbehörden stets die außersteuerlichen Privilegien nach Art. 73 ZA-NTS gewährt.
Wegen eines mit einer Höhergruppierung verbundenen Standortwechsels innerhalb des laufenden Vertrages muss M im Januar 2017 einen neuen Privilegierungsantrag stellen. Im Rahmen der Überprüfung kommen die Privilegierungsbehörden zu dem Ergebnis, dass M seinen Lebensmittelpunkt (vgl. Tz. 2 Buchst. f des Notenwechsels zu Art. 73 ZA-NTS nicht nach Deutschland verlagert hat. M erhält weiterhin die außersteuerlichen Privilegien nach Art. 73 ZA-NTS. Gleichzeitig übersendet die deutsche Privilegierungsbehörde aber dem zuständigen Wohnsitz-Finanzamt eine Kon- trollmitteilung mit der Bitte um Prüfung der unbeschränkten Steuerpflicht.
Das Finanzamt wendet sich an M und bittet ihn, seinen Rückkehrwillen in die USA ab dem VZ 2017 näher darzulegen. Im Rahmen der Ermittlungen des Finanzamts stellt sich heraus, dass die Eltern des M im Jahr 2017 gestorben sind und in den USA keine weiteren Verwandten mehr leben. Außerdem ergibt sich, dass sich M ab 2017 bei mehreren zivilen Arbeitgebern um eine Anstellung nach Auslaufen seines Vertrages als technische Fachkraft (zum ) beworben hat.
Lösung:
Im
vorliegenden Sachverhalt ist ein
Rückkehrwille des
M in die USA ab dem Jahr 2017 nicht mehr
erkennbar (vgl.
; a.a.O.). M hält sich damit
nicht mehr nur in seiner Eigenschaft als
technische Fachkraft in Deutschland auf. Die
Nichtwohnsitzfiktion des
Art. X Abs. 1 NTS ist deshalb
nicht mehr anwendbar.
Somit haben ab VZ 2017 beide Ehegatten nach § 8 AO einen Wohnsitz in Deutschland und sind damit unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Ehefrau ist bereits in den Vorjahren als deutsche Staatsangehörige unbeschränkt einkommensteuerpflichtig; vgl. § 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 AO. Art. X NTS ist für sie als deutsche Staatsangehörige nicht einschlägig, vgl. Art. X Abs. 4 NTS.
Sowohl das Gehalt des M als technische Fachkraft als auch die Einkünfte der B als Arzthelferin unterliegen nach §§ 2 Abs. 1, 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer. Für die Einkünfte des M steht Deutschland als Wohnsitz- und Tätigkeitsstaat auch auf DBA-Ebene das Besteuerungsrecht zu (Art. 15 Abs. 1 DBA-USA). Da M und B in einem Arbeitsverhältnis zu einem inländischen Arbeitgeber (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) stehen, unterliegen ihre Einkünfte dem Lohnsteuerabzug. Hierfür sind die Steuerklassenkombinationen IV/IV (ggf. mit Faktor) oder III/V zu berücksichtigen. Eine Zusammenveranlagung der Ehegatten ist möglich (§ 26b EStG).
Hinweis:
Sofern
die USA das Gehalt des M wegen dessen US-Staatsbürgerschaft aufgrund
Art. 1
Abs. 4 Buchst. a DBA-USA besteuern, hat die Vermeidung der
Doppelbesteuerung durch die USA zu erfolgen (Art. 23 Abs. 5 Buchst. b
DBA-USA). Eine Anrechnung der US-Steuer durch Deutschland
kommt nicht in Betracht, da die Besteuerung nur wegen der US-Staatsbürgerschaft
erfolgt (Art. 23 Abs. 5
Buchst. a DBA-USA).
Aufgrund der Änderung des DBA-USA ab 2007 gilt für die Pension Folgendes:
Stand S bereits im Zeitpunkt der Unterzeichnung des DBA ( ) in einem Beschäftigungsverhältnis zu den USA oder einer ihrer Gebietskörperschaften, gilt weiterhin Art. 19 Abs. 1 Buchst. a des DBA-USA in der Fassung vom . Danach dürfen Löhne, Gehälter und Ruhegehälter nur von den USA besteuert werden, es sei denn, die Person ist deutscher Staatsangehöriger. Die Bezüge unterliegen in Deutschland aber dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Kommt die Weitergeltung des alten DBA-USA gem. Art. XVII Nr. 3 Buchst. b des Änderungsprotokolls (BStBl 2008 I S. 766, 781) hingegen nicht in Betracht, weil S im Zeitpunkt der Unterzeichnung des DBA ( ) nicht in einem Beschäftigungsverhältnis zu den USA oder einer ihrer Gebietskörperschaften stand, kann für 2007 ein Antrag nach Art. XVII Nr. 5 des Änderungsprotokolls gestellt werden, so dass auch für 2007 noch die alte Rechtslage gilt.
Kommt die Weitergeltung des alten DBA-USA nicht in Betracht, käme in diesen Fällen spätestens ab 2008 der neugefasste Art. 19 DBA-USA zum Ansatz. Danach hätte Deutschland gem. Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA das Besteuerungsrecht für die Armeepensionsbezüge, wenn das Ruhegehalt in den USA nicht der Steuer unterliegt, weil die Dienste vollständig in Deutschland geleistet wurden.
Nachdem in der Praxis davon ausgegangen werden kann, dass der Militärdienst eines US-Armeeangehörigen nicht vollständig in Deutschland geleistet wird und von daher eine Nichtbesteuerung des Ruhegehalts durch die USA ausscheidet, werden die Pensionsbezüge auch nach der Änderung des DBA-USA in Deutschland im Normalfall nur dem Progressionsvorbehalt unterliegen und von den USA gem. Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA besteuert werden. Die Änderung des DBA-USA führt damit bei Pensionsbezügen von US-Militärangehörigen in der Regel zu keinem anderen Ergebnis als die Vorgängerregelung.
Der im Jahr 1976 geborene US-Staatsbürger V ist seit Juli 2000 mit der deutschen Staatsangehörigen Z verheiratet und hat mit ihr vier gemeinsame Kinder (geboren 2001, 2003, 2006 und 2007). Während der Stationierungszeit als Soldat der US- Armee in Deutschland (von Feb. 1999 bis Juli 2004) wohnte er außerhalb des Kasernenbereichs in einer privaten Mietwohnung.
Im Juli 2004 kehrte er zusammen mit der Ehefrau Z und zwei zwischenzeitlich geborenen Kindern in die USA zurück und schied Ende März 2005 aus der Armee aus. Im Mai 2005 kehrte er mit seiner Familie zurück nach Deutschland, weil die Ehefrau nicht länger in den USA leben und wieder in ihre Heimat zurück wollte. Ab Juni 2005 arbeitete er als Zivilbediensteter bei den US-Streitkräften in Deutschland. Das Dienstverhältnis ist befristet bis 2019, aber bis 2021 verlängerungsfähig. Die das Gehalt auszahlende Stelle ist die Defense and Finance and Accounting Services, eine Einrichtung der US-Regierung.
Im Oktober 2005 erwarb Frau Z im Inland ein EFH, das von den Eheleuten V und Z zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Im September 2008 erwarben V und Z gemeinsam ein weiteres EFH, das sie ab Januar 2009 zu Wohnzwecken vermieten.
Im Einspruchsverfahren wegen der Gewährung der EigZul ab 2005 für das zu eigenen Wohnzwecken genutzte EFH wiesen die Eheleute nach, dass sie auch nach Beendigung des Dienstverhältnisses von V mit der Armee in Deutschland bleiben werden und dass kein Rückkehrwille in die USA besteht. Falls eine Verlängerung des Dienstverhältnisses nicht mehr erfolgen sollte, beabsichtigt V die Aufnahme einer anderen Tätigkeit in Deutschland, um hiervon leben zu können.
Lösung:
Als
Mitglied der Truppe (bis Juli 2004) begründete V nach Art. X Abs. 1 NTS mit
seiner Anwesenheit in Deutschland keinen
Wohnsitz und war hier von jeder Steuer auf seine Dienstbezüge befreit.
Da V ab Juni 2005 Mitglied des zivilen Gefolges ist, wäre Art. X Abs. 1 NTS grds. anzuwenden. Aber da sich V nicht nur in seiner Eigenschaft als Mitglied des zivilen Gefolges in Deutschland aufhält, ist Art. X Abs. 1 NTS nicht anwendbar; die Nichtwohnsitzfiktion des Art. X Abs. 1 NTS kommt daher nicht zum Ansatz. Auf einen Rückkehrwillen kommt es in diesem Fall nicht an. V begründet einen Wohnsitz nach § 8 AO und ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG.
Ab diesem Zeitpunkt richtet sich die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach dem DBA-USA. Die Bezüge des V sind in Deutschland bis einschließlich des Jahres 2006 wegen des geltenden Kassenstaatsprinzips unter Progressionsvorbehalt steuerbefreit (Art. 19 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA in der Fassung vom ).
Erstmals für das Jahr 2007 käme die Neuregelung in Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA zur Anwendung (Art. 32 DBA-USA). Hiernach können die Gehälter in Deutschland besteuert werden, wenn die Dienste hier geleistet werden, die natürliche Person hier ansässig ist und nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden ist.
Diese Voraussetzungen treffen auf V zu. Er hat hier einen Wohnsitz begründet und ist demnach nach Art. 4 DBA-USA in Deutschland ansässig geworden.
Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA ist hinsichtlich der Formulierung „nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in diesem Staat ansässig geworden ist” dahingehend auszulegen, dass es auf die Beweggründe im Zeitpunkt der Begründung der Ansässigkeit (hier: im Mai 2005) ankommt. V ist nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden, sondern ist (auch) wegen des Wunsches der Ehefrau, in ihre Heimat zurückzukehren, in Deutschland ansässig geworden.
Demnach steht das Besteuerungsrecht für die Bezüge des V ab 2007 unter Anwendung von Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA des neuen DBA-USA Deutschland zu. Das Kassenstaatsprinzip kommt nicht zum Tragen.
Will V verhindern, dass das geänderte DBA-USA bereits 2007 zur Anwendung kommt, kann er einen Antrag nach Art. XVII Nr. 5 des Änderungsprotokolls auf Weiteranwendung des bisher geltenden DBA-USA für ein Jahr stellen. In diesem Fall unterliegen seine Bezüge erst ab 2008 der inländischen Besteuerung.
Spätestens ab 2008 kommt der neugefasste Art. 19 DBA-USA zum Ansatz, wonach Deutschland gem. Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA das Besteuerungsrecht zusteht.
Sofern in diesem Fall US-Lohnsteuer einbehalten wurde, ist diese nicht gemäß Art. 23 Abs. 5 Buchst. a DBA-USA auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, da die USA diese Steuer gar nicht hätten erheben dürfen, wenn es sich nicht um einen US-Bürger handeln würde (Art. 1 Abs. 4 DBA-USA).
Vielmehr haben die USA gem. Art. 23 Abs. 5 Buchst. b DBA-USA die deutsche Einkommensteuer auf die US-Steuer anzurechnen.
Hinzuweisen
ist noch auf Folgendes:
Hätte V bereits im
Zeitpunkt der Unterzeichnung des
DBA-USA (
) in einem Beschäftigungsverhältnis zu den USA
oder einer ihrer Gebietskörperschaften gestanden, würde gem. Art. XVII Nr. 3
Buchst. b des Änderungsprotokolls (BStBl 2008 I S. 766,
781) weiterhin Art. 19 Abs. 1 Buchst. a des DBA in der Fassung
vom
zur Anwendung kommen. Danach dürfen die
Löhne, Gehälter und Ruhegehälter nur von den USA besteuert werden, es sei denn,
die Person ist deutscher Staatsangehöriger.
Die Bezüge würden in Deutschland aber dem Progressionsvorbehalt unterliegen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Aufgrund des Alters von V (geb. 1976) kommt die Weitergeltung des früheren DBA-USA aber nicht in Betracht.
Sofern V aus seiner ehemaligen Tätigkeit als Soldat der US-Armee eine Pension bezieht, wird auf die Lösung zu Beispielsfall 6 verwiesen.
T (US-Staatsbürger) war am als Angestellter beim amerikanischen Verteidigungsministerium (Department of Defense) in Washington tätig. Im Jahr 2001 wurde er im Rahmen dieser Tätigkeit nach Deutschland geschickt. T heiratete 2002 eine deutsche Staatsangehörige. Das 2003 geborene gemeinsame Kind besucht eine deutsche Schule. Die Ehefrau ist weiterhin bei ihrem deutschen Arbeitgeber berufstätig. Seit dem Jahr 2012 hat T nicht mehr die Absicht, wieder in die USA zurückzukehren.
Lösung:
Für T
als Mitglied des zivilen Gefolges ist Art. X NTS anzuwenden. Damit gilt die
Nicht-Wohnsitzfiktion des Art. X NTS. Daher ist er in Deutschland grundsätzlich
nur beschränkt einkommensteuerpflichtig. Zunächst hat er einen Rückkehrwillen.
Seine Einkünfte aus dem Dienstverhältnis beim amerikanischen
Verteidigungsministerium unterliegen bei ihm als Mitglied des zivilen Gefolges
gem. Art. X Abs. 1 Satz 2 NTS nicht der deutschen Einkommensteuer.
Seit 2012 hat T keinen Rückkehrwillen mehr. Damit greift die Nicht-Wohnsitzfiktion des Art. X NTS nicht mehr. T ist jetzt unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. T stand am in einem Dienstverhältnis zu den USA. Damit ist Art. 19 DBA-USA in seiner alten Fassung anzuwenden, wonach das Besteuerungsrecht den USA zusteht. In Deutschland ist das Gehalt steuerfrei. Es wird jedoch bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt (Progressionsvorbehalt).
Abwandlung:
T
war am
bei einer privaten US-Firma in den USA
angestellt und wechselte erst im Jahr 2000 zum amerikanischen
Verteidigungsministerium (Department of Defense).
Lösung
Abwandlung:
Art. 19 DBA-USA i.d.F. des
Änderungsprotokolls vom
a.a.O. ist anzuwenden.
T ist nicht aufgrund seiner privaten Verhältnisse, sondern ausschließlich zur Ausübung seines Dienstes in Deutschland ansässig geworden. Zur Beurteilung dieses Tatbestandsmerkmals ist auf den Umzug im Jahre 2001 abzustellen. Die Voraussetzungen für eine inländische Besteuerung der Einkünfte aus dem Dienstverhältnis mit den USA nach Art. 19 DBA-USA sind nicht erfüllt (Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA). Die Einkünfte sind in Deutschland steuerfrei, werden jedoch bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt (Progressionsvorbehalt).
7 Anlagen
7.1 Auszugsweiser Wortlaut des NATO-Truppenstatuts (NTS) und des Zusatzabkommens zum NTS
Auszug NATO-Truppenstatut - NTS - vom , BGBl 1961 II S. 1183 ff.
Art. I. (1) In diesem Abkommen bedeutet der Ausdruck
(a) ”Truppe” das zu den Land-, See- oder Luftstreitkräften gehörende Personal einer Vertragspartei, wenn es sich im Zusammenhang mit seinen Dienstobliegenheiten in dem Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei innerhalb des Gebietes des Nordatlantikvertrags befindet, mit der Maßgabe jedoch, dass die beiden beteiligten Vertragsparteien vereinbaren können, dass gewisse Personen, Einheiten oder Verbände nicht als eine „Truppe" im Sinne dieses Abkommens oder als deren Bestandteil anzusehen sind,
(b) ”Ziviles Gefolge” das die Truppe einer Vertragspartei begleitende Zivilpersonal, das bei den Streitkräften dieser Vertragspartei beschäftigt ist, soweit es sich nicht um Staatenlose handelt oder um Staatsangehörige eines Staates, der nicht Partei des Nordatlantikvertrags ist, oder um Staatsangehörige des Staates, in welchem die Truppe stationiert ist, oder um Personen, die dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,
(c) ”Angehöriger” den Ehegatten eines Mitglieds einer Truppe oder eines zivilen Gefolges, sowie ein dem Mitglied gegenüber unterhaltsberechtigtes Kind,
(d) ”Entsendestaat” die Vertragspartei, der die Truppe angehört,
(e) ”Aufnahmestaat” die Vertragspartei, in deren Hoheitsgebiet sich die Truppe oder das zivile Gefolge befinden, sei es, dass sie dort stationiert oder auf der Durchreise sind,
(f) ”Militärbehörden des Entsendestaates” diejenigen Behörden eines Entsendestaates, die nach dessen Recht befugt sind, das Militärrecht dieses Staates auf die Mitglieder seiner Truppen oder zivilen Gefolge anzuwenden,
(g) ”Nordatlantikrat” den gemäß Artikel 9 des Nordatlantikvertrags errichteten Rat oder die zum Handeln in seinem Namen befugten nach geordneten Stellen.
(2) Dieses Abkommen gilt für die Behörden politischer Untergliederungen der Vertragsparteien innerhalb der Hoheitsgebiete, auf die das Abkommen gemäß Artikel XX angewendet oder erstreckt wird, ebenso wie für die Zentralbehörden dieser Vertragsparteien, jedoch mit der Maßgabe, dass Vermögenswerte, die politischen Untergliederungen gehören, nicht als Vermögenswerte einer Vertragspartei im Sinne des Artikels VIII anzusehen sind.
Art. X. (1) Hängt in einem Aufnahmestaat die Verpflichtung zur Leistung einer Steuer vom Aufenthalt oder Wohnsitz ab, so gelten die Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges nur in dieser Eigenschaft im Hoheitsgebiet dieses Staates aufhält, im Sinne dieser Steuerpflicht nicht als Zeiten des Aufenthalts in diesem Gebiet oder als Änderung des Aufenthaltsortes oder Wohnsitzes. Die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges sind in dem Aufnahmestaat von jeder Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit, die ihnen in ihrer Eigenschaft als derartige Mitglieder von dem Entsendestaat gezahlt werden, sowie von jeder Steuer auf die ihnen gehörenden beweglichen Sachen, die sich nur deshalb in dem Aufnahmestaat befinden, weil sich das Mitglied vorübergehend dort aufhält.
(2) Die Besteuerung von Mitgliedern einer Truppe oder eines zivilen Gefolges hinsichtlich gewinnbringender Tätigkeiten, die sie etwa im Aufnahmestaat ausüben, mit Ausnahme der Tätigkeit in ihrer Eigenschaft als Mitglieder der Truppe oder des zivilen Gefolges, wird durch diesen Artikel nicht ausgeschlossen; soweit es sich nicht um die in Absatz (1) genannten Bezüge, Einkünfte und beweglichen Sachen handelt, steht dieser Artikel der Erhebung von solchen Steuern nicht entgegen, denen die Mitglieder nach dem Recht des Aufnahmestaates auch dann unterliegen, wenn sie so behandelt werden, als hätten sie ihren Aufenthalt oder Wohnsitz außerhalb des Hoheitsgebietes dieses Staates.
(3) Dieser Artikel findet keine Anwendung auf die im Artikel XI Absatz (12) begrifflich bestimmten ”Zölle”.
(4) Im Sinne dieses Artikels umfasst der Ausdruck ”Mitglied einer Truppe” nicht Personen, die Staatsangehörige des Aufnahmestaates sind.
Auszug aus dem Zusatzabkommen zum NTS - ZA-NTS - vom , BGBl 1961 II S. 1218 in der Fassung des Abkommens vom
Art. 68. (1) Die Mitglieder einer Truppe, eines zivilen Gefolges und die Angehörigen gehen keiner steuerlichen Vergünstigung verlustig, die auf Grund eines zwischenstaatlichen Abkommens mit der Bundesrepublik für sie bestehen.
(2) Versicherungsteuer ist in den Fällen zu entrichten, in denen das Versicherungsentgelt an einen inländischen Versicherer oder an den inländischen Bevollmächtigten eines ausländischen Versicherers, nicht jedoch, wenn es unmittelbar an einen ausländischen Versicherer gezahlt wird. Hinsichtlich der Versicherung für private Kraftfahrzeuge der Mitglieder einer Truppe, eines zivilen Gefolges und der Angehörigen, entfällt die Verpflichtung zur Zahlung der Versicherungsteuer auch dann, wenn im Einzelfall das Versicherungsentgelt, das unmittelbar an den ausländischen Versicherer zahlbar ist, ausnahmsweise an dessen inländischen Bevollmächtigten entrichtet wird.
(3) Der Ausschluss der Begründung eines Wohnsitzes im Bundesgebiet nach Artikel X Absatz (1) des NATO-Truppenstatuts hat nicht zur Folge, dass die Mitglieder einer Truppe, eines zivilen Gefolges und die Angehörigen als ausländische Abnehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts anzusehen sind.
(4) Die Angehörigen werden hinsichtlich der Anwendung des Artikels X des NATO- Truppenstatuts ebenso behandelt wie die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges.
Art. 72. (1) Die in dem auf diesen Artikel Bezug nehmenden Abschnitt des Unterzeichnungsprotokolls, Absatz (1) aufgeführten nichtdeutschen Unternehmen wirtschaftlichen Charakters genießen
die einer Truppe durch das NATO-Truppenstatut und dieses Abkommen gewährte Befreiung von Zöllen, Steuern, Einfuhr- und Wiederausfuhrbeschränkungen und von der Devisenkontrolle in dem Umfang, der zur Erfüllung ihrer Aufgaben notwendig ist;
Befreiung von den deutschen Vorschriften über die Ausübung von Handel und Gewerbe, außer den Vorschriften des Arbeitsschutzrechts;
Vergünstigungen, die gegebenenfalls durch Verwaltungsabkommen festgelegt werden.
(2) Absatz (1) wird nur angewendet, wenn
das Unternehmen ausschließlich für die Truppe, das zivile Gefolge, ihre Mitglieder und deren Angehörige tätig ist, und
seine Tätigkeit auf Geschäfte beschränkt ist, die von den deutschen Unternehmen nicht ohne Beeinträchtigung der militärischen Bedürfnisse der Truppe betrieben werden können.
(3) Umfasst die Tätigkeit eines Unternehmens Geschäfte, die den Voraussetzungen des Absatzes (2) nicht entsprechen, so stehen die in Absatz (1) genannten Befreiungen und Vergünstigungen dem Unternehmen nur unter der Bedingung zu, dass die ausschließlich der Truppe dienende Tätigkeit des Unternehmens rechtlich oder verwaltungsmäßig klar von den anderen Tätigkeiten getrennt ist.
(4) Im Einvernehmen mit den deutschen Behörden können unter den in den Absätzen (2) und (3) genannten Voraussetzungen weitere nichtdeutsche Unternehmen wirtschaftlichen Charakters ganz oder teilweise die in Absatz (1) genannten Befreiungen und Vergünstigungen erhalten.
(5) (a) Angestellten von Unternehmen, die Befreiungen und Vergünstigungen nach Maßgabe dieses Artikels genießen, werden, wenn sie ausschließlich für derartige Unternehmen tätig sind, die gleichen Befreiungen und Vergünstigungen gewährt wie Mitgliedern eines zivilen Gefolges, es sei denn, dass der Entsendestaat sie ihnen beschränkt.
(b) Buchstabe (a) wird nicht angewendet auf
Staatenlose,
Angehörige eines Staates, der nicht Partei des Nordatlantikvertrags ist,
Deutsche,
Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben.
(6) Entziehen die Behörden einer Truppe diesen Unternehmen oder ihren Angestellten die ihnen nach Maßgabe dieses Artikels gewährten Befreiungen oder Vergünstigungen ganz oder teilweise, so benachrichtigen sie die deutschen Behörden entsprechend.
UP: zu Art. 72. (1) Nichtdeutsche Unternehmen wirtschaftlichen Charakters im Sinne von Art. 72 (1):
(a) Amerikanische Unternehmen
American Express International Banking Corporation
Chase Manhattan Bank (Heidelberg)
Art. 73. Technische Fachkräfte, deren Dienste eine Truppe benötigt und die im Bundesgebiet ausschließlich für diese Truppe als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung oder Wartung von Ausrüstungsgegenständen arbeiten, werden wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt.
Diese Bestimmung wird jedoch nicht angewendet auf
Staatenlose,
Angehörige eines Staates, der nicht Partei des Nordatlantikvertrags ist
Deutsche,
Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben.
7.2 Wortlaut Art. 19 und Art. 23 DBA-USA (Auszug)
Tabelle in neuem Fenster öffnen
(1) a) Löhne, Gehälter
und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die die Vereinigten Staaten, ihre
Einzelstaaten oder Gebietskörperschaften an natürliche Personen, ausgenommen
deutsche Staatsangehörige, zahlen, sind in der Bundesrepublik Deutschland
steuerbefreit. b) Löhne, Gehälter und
ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die die Bundesrepublik Deutschland,
ihre Länder oder Gemeinden - einschließlich der Ruhegehälter, die eine ihrer
öffentlich-rechtlichen Rentenanstalten - an natürliche Personen, ausgenommen
Staatsbürger der Vereinigten Staaten und natürliche Personen, denen die
Einreise in die Vereinigten Staaten zur Gründung eines ständigen Wohnsitzes
gestattet worden ist, zahlen, sind in den Vereinigten Staaten
steuerbefreit. c) Ruhegehälter,
Renten und andere Beträge, die einer der Vertragsstaaten oder eine juristische
Person des öffentlichen Rechts dieses Staates als Ausgleich für Schäden zahlt,
die als Folge von Kriegshandlungen oder politischer Verfolgung entstanden sind,
sind im anderen Staat steuerbefreit. d) Im Sinne dieses
Absatzes umfaßt der Ausdruck "Ruhegehälter" auch Renten, die an im Ruhestand
befindliche zivile Angehörige des öffentlichen Dienstes gezahlt
werden. | (1) Ungeachtet der
Artikel 15 (Unselbständige Arbeit), 16 (Aufsichtsrats- und
Verwaltungsratsvergütungen) und 17 (Künstler und Sportler) a) können
vorbehaltlich des Buchstabens b Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen,
ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einer seiner
Gebietskörperschaften oder einem ihrer Organe an eine natürliche Person für die
diesem Vertragsstaat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ geleisteten
Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden; b) können diese
Vergütungen jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die
Dienste in diesem Staat geleistet werden und die natürliche Person in diesem
Staat ansässig ist und aa) ein
Staatsangehöriger dieses Staates ist oder bb) nicht
ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in diesem Staat ansässig
geworden ist. (2) a) Ungeachtet des
Absatzes 1 können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die von einem
Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einem ihrer Organe oder
aus von diesem Staat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ errichteten
Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat, der
Gebietskörperschaft oder dem Organ geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in
diesem Staat besteuert werden. b) Diese Ruhegehälter
und ähnlichen Vergütungen können jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert
werden, wenn die natürliche Person
aa) in diesem Staat
ansässig und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist oder bb) das Ruhegehalt in
dem Vertragsstaat, für den die Dienste geleistet wurden, nicht der Steuer
unterliegt, da die Dienste vollständig im anderen Vertragsstaat geleistet
wurden. |
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(1) ... (2) 1 Bei einer in der Bundesrepublik
Deutschland ansässigen Person wird die Steuer wie folgt
festgesetzt: a) 1 Soweit Buchstabe b nichts anderes
vorsieht, werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte
aus Quellen in den Vereinigten Staaten sowie die in den Vereinigten Staaten
gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen in den
Vereinigten Staaten besteuert werden können. 2 Die
Bundesrepublik Deutschland behält aber das Recht, die so ausgenommenen
Einkünfte und Vermögenswerte bei der Festsetzung ihres Steuersatzes zu
berücksichtigen. (...) b) Auf die deutsche
Steuer vom Einkommen wird unter Beachtung der Vorschriften des deutschen
Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die Steuer der
Vereinigten Staaten angerechnet, die nach dem Recht der Vereinigten Staaten und
in Übereinstimmung mit diesem Abkommen von den nachstehenden Einkünften gezahlt
worden ist: aa) bb) cc) dd) ee) Einkünfte im Sinne
des Artikels 19 Absatz 1 Buchstabe a (öffentlicher Dienst; Sozialversicherung),
die an einen deutschen Staatsangehörigen gezahlt werden; ff) gg) | (1) (2) ... (3) 1 Bezieht eine in der Bundesrepublik
Deutschland ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und können diese
Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten
besteuert werden oder sind nach Artikel 10 Absatz 3 (Dividenden) von der Steuer
der Vereinigten Staaten befreit, wird die Steuer wie folgt festgesetzt:
a) 1 Soweit Buchstabe b nichts anderes
vorsieht, werden die Einkünfte oder das Vermögen von der Bemessungsgrundlage
der deutschen Steuer ausgenommen. 2 Die
Bundesrepublik Deutschland behält aber das Recht, die nach den Bestimmungen
dieses Abkommens von der Steuer ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte bei
der Festsetzung ihres Steuersatzes zu berücksichtigen. (...) b) Auf die deutsche
Steuer vom Einkommen wird unter Beachtung der Vorschriften des deutschen
Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die Steuer der
Vereinigten Staaten angerechnet, die nach dem Recht der Vereinigten Staaten und
in Übereinstimmung mit diesem Abkommen von den nachstehenden Einkünften gezahlt
wurde: aa) bb) cc) dd) ee) (4) ... |
(3) Ist ein
Staatsbürger der Vereinigten Staaten in der Bundesrepublik Deutschland
ansässig, so gilt folgendes: a) Bei den nicht nach
Absatz 2 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden
Einkünfte, die bei Bezug durch eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige
Person ohne Staatsbürgerschaft der Vereinigten Staaten von der Steuer der
Vereinigten Staaten befreit wären oder einem ermäßigten Satz der Steuer der
Vereinigten Staaten unterlägen, rechnet die Bundesrepublik Deutschland unter
Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung
ausländischer Steuern auf die deutsche Steuer nur die in den Vereinigten
Staaten gezahlte Steuer an, die die Vereinigten Staaten nach diesem Abkommen
erheben können; dabei werden die Steuern nicht berücksichtigt, die lediglich
nach Absatz 1 des Protokolls auf Grund der Staatsbürgerschaft erhoben werden
können; b) für Zwecke der
Berechnung der Steuer der Vereinigten Staaten rechnen die Vereinigten Staaten
auf die Steuer der Vereinigten Staaten die Einkommensteuer an, die nach der in
Buchstabe a genannten Anrechnung an die Bundesrepublik Deutschland gezahlt
worden ist; die so gewährte Anrechnung darf den Teil der Steuer der Vereinigten
Staaten nicht schmälern, der nach Buchstabe a auf die deutsche Steuer
angerechnet werden kann; und c) ausschließlich zum
Zweck der Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Vereinigten Staaten nach
Buchstabe b gelten Einkünfte, die in Buchstabe a genannt sind, als aus der
Bundesrepublik Deutschland stammend, soweit dies erforderlich ist, um die
Doppelbesteuerung dieser Einkünfte nach Buchstabe b zu
vermeiden. (4) ... | (5) Ist ein
Staatsbürger der Vereinigten Staaten in der Bundesrepublik Deutschland
ansässig, so gilt Folgendes: a) Bei den nicht nach
Absatz 3 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden
Einkünften, die bei Bezug durch eine in der Bundesrepublik Deutschland
ansässige Person ohne Staatsbürgerschaft der Vereinigten Staaten von der Steuer
der Vereinigten Staaten befreit wären oder einem ermäßigten Satz der Steuer der
Vereinigten Staaten unterlägen, rechnet die Bundesrepublik Deutschland unter
Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung
ausländischer Steuern auf die deutsche Steuer nur die in den Vereinigten
Staaten gezahlte Steuer an, die die Vereinigten Staaten nach diesem Abkommen
erheben können; dabei werden die Steuern nicht berücksichtigt, die lediglich
nach Artikel 1 Absatz 4 (Allgemeiner Geltungsbereich) aufgrund der
Staatsbürgerschaft erhoben werden können; b) für Zwecke der
Berechnung der Steuer der Vereinigten Staaten rechnen die Vereinigten Staaten
auf die Steuer der Vereinigten Staaten die Einkommensteuer an, die nach der in
Buchstabe a genannten Anrechnung an die Bundesrepublik Deutschland gezahlt
worden ist; die so gewährte Anrechnung darf den Teil der Steuer der Vereinigten
Staaten nicht schmälern, der nach Buchstabe a auf die deutsche Steuer
angerechnet werden kann; und c) ausschließlich zum
Zweck der Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Vereinigten Staaten nach
Buchstabe b gelten Einkünfte, die in Buchstabe a genannt sind, als aus der
Bundesrepublik Deutschland stammend, soweit dies erforderlich ist, um die
Doppelbesteuerung dieser Einkünfte nach Buchstabe b zu
vermeiden. |
7.3 Änderungsprotokoll zum DBA USA 1989 und Denkschrift zum Änderungsprotokoll (Auszüge)
Protokoll zur Änderung des DBA USA 1989 vom (BGBl II 2006, S. 1186)
Artikel XVII
(...)
(...)
Ungeachtet des Absatzes 2
a)(...)
b)finden die Änderungen nach Artikel X dieses Protokolls keine Anwendung auf natürliche Personen, die zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens Bedienstete der Vereinigten Staaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften waren.
(...)
Hätte eine Person, die Anspruch auf die Vergünstigungen aus dem Abkommen in der nicht durch dieses Protokoll geänderten Fassung hat, nach dem Abkommen in der nicht geänderten Fassung Anspruch auf weitergehende Vergünstigungen als nach dem Abkommen in der durch dieses Protokoll geänderten Fassung, so ist, ungeachtet des Absatzes 2, das Abkommen in der nicht geänderten Fassung als Ganzes auf Antrag der Person für einen Zeitraum von zwölf Monaten ab dem Zeitpunkt, zu dem die Bestimmungen dieses Protokolls nach Absatz 2 in Kraft treten würden, weiterhin auf diese Person anzuwenden.
Denkschrift zum Änderungsprotokoll
Zu Artikel
X
Dieser Artikel ersetzt den Artikel 19 des Abkommens. Für die
Besteuerung der Gehälter und Ruhegehälter des öffentlichen Dienstes gilt
nunmehr die in
Artikel 19 des
OECD-Musterabkommens vorgesehene Regelung, die auch
allgemein deutscher Abkommenspolitik entspricht.
Absätze 1 und
2
Diese Absätze ersetzen Absatz 1 Buchstaben a und b des
Artikels 19 in der bisherigen Fassung, während der bisherige Buchstabe d
ersatzlos entfällt. Danach können Löhne und Gehälter, die die Vereinigten
Staaten (einschließlich ihrer Staaten und Gebietskörperschaften) an eine in der
Bundesrepublik Deutschland ansässige Person zahlen, nur von
der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, wenn die Person entweder
deutsche Staatsangehörige ist oder - ausgenommen US-Staatsangehörige
1) - sich nicht ausschließlich wegen des
Beschäftigungsverhältnisses in der Bundesrepublik Deutschland
aufhält. Umgekehrt dürfen Löhne und Gehälter, die die
Bundesrepublik Deutschland (einschließlich ihrer Staaten und
Gebietskörperschaften) an eine in den Vereinigten Staaten ansässige Person
zahlt, nur von den Vereinigten Staaten besteuert werden, wenn diese Person
US-Staatsangehörige ist oder sich nicht ausschließlich wegen des
Beschäftigungsverhältnisses in den Vereinigten Staaten aufhält.
Ruhegehalt, das die Vereinigten Staaten (einschließlich ihrer Staaten und Gebietskörperschaften) an eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Person zahlen, kann nur von der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, wenn die Person deutsche Staatsangehörige ist. Die Bundesrepublik Deutschland darf das Ruhegehalt auch in anderen Fällen besteuern, jedoch nur, wenn das Ruhegehalt in den Vereinigten Staaten nicht besteuert wird, weil die Dienste, für die das Ruhegehalt gezahlt wird, nur in der Bundesrepublik Deutschland geleistet worden sind. Umgekehrt kann Ruhegehalt, das die Bundesrepublik Deutschland (einschließlich ihrer Staaten und Gebietskörperschaften) an eine in den Vereinigten Staaten ansässige Person zahlt, nur von den Vereinigten Staaten besteuert werden, wenn diese Person US-Staatsangehörige ist. Das deutsche Besteuerungsrecht bleibt auch dann unberührt, wenn eine Person, die nicht US-Staatsangehörige ist, über ein Einwanderungsvisum (Green Card) verfügt.
Soweit eine Person im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens, also am , in einem Beschäftigungsverhältnis zu den Vereinigten Staaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften stand, gilt Artikel 19 Absatz 1 Buchstabe a des Abkommens vom . Danach dürfen die Löhne, Gehälter und Ruhegehälter nur von den Vereinigten Staaten besteuert werden, es sei denn, die Person ist deutsche Staatsangehörige.
(...)
1) Anmerkung: Hier ist gemeint, dass auch dann, wenn nach Artikel 19 DBA-USA nur Deutschland besteuern darf, die USA auch besteuern dürfen, wenn es sich um US-Staatsangehörige handelt (vgl. Artikels 1 Abs. 4 DBA-USA).
7.4 Rechtsprechungsübersicht (BFH) zur Wohnsitzproblematik nach Art. X NTS
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BFH-Entscheidung vom
(Fundstelle) | Tenor |
(BFH/NV 2016, S.
28) |
|
(BFH/NV 2013, S.
27) |
|
(BFH/NV 2010, S. 1819) |
|
(BFH/NV 2010, S. 630) |
|
(BStBl 2006 II S.
374) |
Das FG Nürnberg hat im zweiten Rechtsgang mit Urteil vom Az. VII 23/2006 den "Rückkehrwillen" des Steuerpflichtigen bejaht. |
(BFH/NV 1995, S.
735) |
|
(BFH/NV 1992, S.
373) | Ein in der
Bundesrepublik Deutschland stationiertes Mitglied der US-Streitkräfte ist
unbeschränkt steuerpflichtig, wenn es sich in der Bundesrepublik Deutschland
nicht nur als Mitglied der Truppe, sondern auch mit Rücksicht auf seine
Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik wohnhaften und dort berufstätigen
Ehepartner aufhält. |
(BFH/NV 1990, S.
488) |
|
(BFH/NV 1988, S.
632) |
|
(BStBl 1989 II S.
290) |
|
(BStBl 1971 II S.
659) | Die Ehefrau
eines unbeschränkt steuerpflichtigen deutschen Staatsangehörigen, die zum
zivilen Gefolge der US-Streitkräfte gehört, ist ihrerseits unbeschränkt
steuerpflichtig, wenn sie mit ihrem Ehemann eine gemeinsame Familienwohnung
innehat und ihre Anwesenheit in der BRD nicht mehr allein auf dem Umstand
beruht, dass sie bei den Streitkräften beschäftigt ist. |
(BStBl 1970 II S.
869) |
|
Bayerisches Landesamt für
Steuern v.
Fundstelle(n):
AAAAH-34992