Gewinnrealisierung durch Beendigung von Betriebsaufspaltung oder Betriebsverpachtung
Leitsatz
1. NV: Eine personelle Verflechtung liegt nicht vor, wenn das Betriebsgrundstück im hälftigen Miteigentum von zwei GmbH-Gesellschaftern steht, von denen einer jedoch aufgrund einer Stimmrechtsbindung aller übrigen Gesellschafter die GmbH allein beherrscht.
2. NV: Zum Verhältnis von Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung.
3. NV: Zur Entgeltlichkeit der Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Betriebsgrundstück im Rahmen einer Vereinbarung über den Zugewinnausgleich.
Gesetze: BGB § 138 Abs. 1; EStG § 6 Abs. 3; EStG § 15; EStG § 16
Instanzenzug: ,
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte ein Einzelunternehmen betrieben, das aufgrund eines Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrags seit Januar 1984 von der von ihm gegründeten T-GmbH geführt wurde. Der Kläger verpachtete seitdem als Einzelunternehmer im Rahmen einer Betriebsaufspaltung das Betriebsgrundstück mit aufstehenden Gebäuden, sämtlichen Maschinen, Kraftfahrzeugen sowie Betriebs-, Lager- und Büroeinrichtungen und Werkzeugen sowie allen immateriellen Werten wie z.B. dem Kundenstamm an die T-GmbH.
2 Im Jahr 1994 traten die Ehefrau des Klägers und sein damals minderjähriger Sohn als Gesellschafter in die T-GmbH ein.
3 Das Finanzgericht (FG) hat dazu festgestellt, dass der Kläger, seine Ehefrau und der nach der Vertragsurkunde durch einen Ergänzungspfleger vertretene Sohn „nach eigenen Angaben“ eine auf den datierte Vereinbarung über die Stimmrechtsausübung geschlossen hätten, wonach die neuen Gesellschafter ihr Stimmrecht i.S. des Klägers auszuüben hatten. Bei einem Verstoß gegen diese Verpflichtung schuldeten sie pauschalierten Schadensersatz, der sich nach dem Verkehrswert der Gesellschaftsanteile des gegen die Vereinbarung verstoßenden Gesellschafters abzüglich seiner Stammeinlage bemaß. Der Verstoß sollte zudem die Einziehung der Stammeinlage rechtfertigen. Dieser Vertrag wurde vom Kläger, seiner Ehefrau, dem minderjährigen Sohn und dem Ergänzungspfleger unterzeichnet, der vom Vormundschaftsgericht durch Beschluss vom für den minderjährigen Sohn mit dem Wirkungskreis „Vertretung des Minderjährigen bei der Beteiligung als Gesellschafter an der…(T-GmbH)“ bestellt worden war. Die Vereinbarung war nicht kündbar, sollte erst mit Ausscheiden des Klägers, spätestens jedoch mit dem Übergang der von der T-GmbH genutzten Grundstücke auf den Sohn enden und wurde dem Vormundschaftsgericht nicht vorgelegt.
4 Das Kapital der T-GmbH wurde durch notarielle Urkunde am von 50.000 DM auf 100.000 DM erhöht. Davon übernahm die Ehefrau einen Anteil von 25.000 DM und der Sohn einen Anteil von 20.000 DM; der Kläger war nach der Kapitalerhöhung mit 55.000 DM beteiligt. Mit derselben Urkunde wurde der Gesellschaftsvertrag der GmbH neu gefasst. Der Sohn war dabei anwesend und wurde zugleich durch den Ergänzungspfleger vertreten. Dieser Vertrag wurde vom Vormundschaftsgericht genehmigt.
5 Fast zehn Jahre später —am — wurde das Stammkapital der T-GmbH auf 100.000 € erhöht. Der —nun volljährige— Sohn des Klägers übernahm die Mehrheit der Gesellschaftsanteile und war sodann mit 59 %, der Kläger mit 28,2 % und seine Ehefrau mit 12,8 % beteiligt.
6 Im Zuge einer Vereinbarung über den Zugewinnausgleich übertrug der Kläger mit Vertrag vom einen hälftigen Miteigentumsanteil am Betriebsgrundstück auf seine Ehefrau; das FG hat nicht festgestellt, ob dies entgeltlich oder unentgeltlich erfolgte. Am übertrugen der Kläger und seine Ehefrau sodann ihre hälftigen Miteigentumsanteile am Betriebsgrundstück im Wege vorweggenommener Erbfolge unentgeltlich auf den Sohn.
7 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) vertrat nach einer Außenprüfung die Auffassung, mit der Änderung der Beteiligungsverhältnisse an der T-GmbH am sei die personelle Verflechtung zwischen dem Kläger und der T-GmbH entfallen. Da dem Kläger nach Beendigung der Betriebsaufspaltung das Verpächterwahlrecht zugestanden habe, sei der Betrieb mangels Aufgabeerklärung zunächst als ruhender Gewerbebetrieb fortgeführt worden. Diese Möglichkeit sei jedoch durch die Übertragung des hälftigen Grundstücks an seine Ehefrau am entfallen. Die stillen Reserven des Betriebs —des Betriebsgrundstücks und des GmbH-Geschäftsanteils— seien daher im Streitjahr aufzudecken.
8 Das FA erließ einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung dementsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2005. Die aufgrund des Einspruchs des Klägers ergangene Einspruchsentscheidung ging ihm nicht zu.
9 Die deshalb erhobene Untätigkeitsklage wurde als unbegründet abgewiesen. Das FG entschied, die Betriebsaufspaltung habe im Dezember 2003 geendet. Die Vereinbarung über die Stimmrechtsausübung hätte dem Kläger —falls sie tatsächlich am abgeschlossen worden sei— keine die T-GmbH beherrschende Stellung eingeräumt, denn die Vereinbarung sei dem Vormundschaftsgericht nicht zur Genehmigung vorgelegt worden. Sie sei, was sich aus dem Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 1Z BR 210/96 ergebe, auch nicht genehmigungsfähig gewesen, da sie den seinerzeit fünfzehnjährigen Sohn bis zu einem allein ins Belieben des Klägers gestellten Zeitpunkt einer Betriebsübergabe seiner Mitwirkungsrechte vollständig beraubt hätte. Die vom Kläger behauptete Genehmigung des Vertrags durch den Sohn nach Eintritt der Volljährigkeit (§ 1829 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) wäre wegen sittenwidriger Knebelung nichtig gewesen. Ob die Vereinbarung tatsächlich im Jahr 1994 abgeschlossen und wie sie gehandhabt worden sei, brauche daher nicht ermittelt zu werden.
10 Zu einer Gewinnrealisierung sei es durch die Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht gekommen, da dem Kläger das Verpächterwahlrecht zugestanden habe und er nicht die Betriebsaufgabe erklärt habe. Nach dem April 2005 habe dem Kläger das Verpächterwahlrecht nicht mehr zugestanden, da das Betriebsgrundstück zu diesem Zeitpunkt als einziges verpachtetes Wirtschaftsgut verblieben sei und die ideelle Hälfte des Betriebsgrundstücks ohne Zustimmung der Ehefrau nicht genügt hätte, um dem Kläger oder einem unentgeltlichen Rechtsnachfolger eine identitätswahrende Fortführung des Betriebs zu ermöglichen. Mit Beendigung der Betriebsverpachtung seien die stillen Reserven aufzudecken.
11 Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts. Er trägt vor, das FG sei zu Unrecht von einer Unwirksamkeit des Stimmbindungsvertrags ausgegangen. Selbst ohne Stimmrechtsbindung wäre wegen gleich gelagerter Interessen von einer Betriebsaufspaltung auszugehen, denn sein Sohn hätte auch ohne Bindung nicht gegen ihn gestimmt, weil er dadurch seine Aussichten auf die schenkweise Übertragung der Betriebsgrundlagen gefährdet hätte. Die Betriebsaufspaltung sei daher weder im Jahre 2003 noch danach entfallen. Auch das Verpächterwahlrecht habe weiterbestanden (, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710), denn die Übertragung des hälftigen Miteigentums an die Ehefrau sei unentgeltlich erfolgt. Ein Zusammenhang mit dem Zugewinnausgleich habe nur insoweit bestanden, als die Ehefrau sich die Überlassung auf einen künftigen Zugewinnausgleichsanspruch anrechnen lassen müsse.
12 Der Kläger beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid für 2005 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn von 491.444 € entfällt.
13 Das FA ist der Revision entgegengetreten, hat aber keinen Antrag gestellt. Es hat außerdem einen Untersuchungsbericht vorgelegt, wonach die Unterschrift des Ergänzungspflegers auf der Vereinbarung über die Stimmrechtsausübung vom frühestens im Jahr 2000 geleistet worden sein könne.
Gründe
14 II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch den Vollsenat. Die vom FG getroffenen Feststellungen tragen nicht die ausgesprochene Rechtsfolge, dass der Kläger im Streitjahr 2005 einen Entnahmegewinn erzielt habe.
15 1. Zwischen dem Kläger und der T-GmbH bestand seit 1984 eine Betriebsaufspaltung. Denn der Kläger war einziger Gesellschafter der T-GmbH und Alleineigentümer des an die T-GmbH verpachteten Betriebsgrundstücks (personelle Verflechtung), welches eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH war (sachliche Verflechtung, vgl. z.B. Senatsurteil vom III R 16/15, BFH/NV 2018, 235, Rz 13; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 808). Die GmbH-Anteile gehörten mithin zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, mit dem der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte.
16 2. Die Betriebsaufspaltung wurde —ohne dass es auf das Zustandekommen und die Wirksamkeit des auf den datierten Stimmbindungsvertrags ankäme— durch den Eintritt der Ehefrau und des Sohnes als Gesellschafter in die T-GmbH im Jahr 1994 nicht beendet, da der Kläger Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks —Besitzunternehmen— blieb sowie mit 55 % und somit mehrheitlich an der T-GmbH —Betriebsgesellschaft— beteiligt war, so dass er auch in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchsetzen konnte (vgl. , BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).
17 Kam der Stimmbindungsvertrag vom nicht zustande oder war er nicht wirksam, so endete die Betriebsaufspaltung am dadurch, dass der Kläger nicht mehr über die Mehrheit der GmbH-Anteile verfügte und das Betriebsunternehmen damit nicht mehr beherrschte.
18 War der Stimmrechtsbindungsvertrag hingegen im Ergebnis wirksam, dann endete die Betriebsaufspaltung durch die Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils auf die Ehefrau durch den Vertrag vom . In diesem Fall beherrschte (allein) der Kläger die Betriebs-GmbH, er beherrschte jedoch nicht mehr das Besitzunternehmen. Der Kläger und seine Ehefrau bildeten danach keine sowohl die GmbH als auch das Besitzunternehmen —das Betriebsgrundstück— beherrschende Personengruppe (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 827): Der Kläger beherrschte die GmbH aufgrund der Stimmrechtsbindung allein, während seiner Ehefrau kein „eigenes“ Stimmrecht zustand. In der Grundstücksgemeinschaft konnte sich der Kläger hingegen nicht durchsetzen.
19 3. Die entscheidungserhebliche Frage, ob der Kläger im Streitjahr einen Aufgabegewinn realisierte, lässt sich indessen auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen des FG nicht beurteilen. Denn selbst bei Beendigung der Betriebsaufspaltung im Streitjahr 2005 gestatten die Feststellungen noch keine Entscheidung der Frage, ob eine Gewinnrealisierung angesichts einer möglichen Betriebsverpachtung im Ganzen vermieden wurde. Das FG wird die entsprechenden Feststellungen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe nachzuholen haben.
20 4. Eine Gewinnrealisierung im Streitjahr durch den Kläger hängt davon ab, ob die Betriebsaufspaltung durch eine Betriebsverpachtung abgelöst wurde. Dabei wird zu prüfen sein, ob die Übertragung des hälftigen Miteigentums am Grundstück auf die Ehefrau entgeltlich oder unentgeltlich erfolgte. Beides kann der Senat nach den Feststellungen des FG-Urteils nicht beurteilen.
21 a) Nach der in Bezug genommenen Vereinbarung über den Zugewinnausgleich sollte die Übertragung unentgeltlich erfolgen. Der Zugewinnausgleichsanspruch richtet sich jedoch auf Geld (§ 1378 Abs. 1 BGB). Werden stattdessen oder als Gegenleistung für den Verzicht auf den Zugewinnausgleichsanspruch Wirtschaftsgüter an Erfüllungs statt übertragen, handelt es sich um entgeltliche Vorgänge (z.B. , BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, betreffend Betriebsübertragung; , BFH/NV 2011, 1323, betreffend wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; , BFHE 134, 104, BStBl II 1982, 18, betreffend Betriebsgrundstück). Soll dagegen bei fortbestehender Zugewinngemeinschaft nur der sich bis dahin ergebende Zugewinn ausgeglichen werden, handelt es sich um einen unentgeltlichen Vorgang (, BFHE 217, 260, BStBl II 2007, 785).
22 b) Erfolgte die Übertragung unentgeltlich, wäre eine Gewinnrealisierung unterblieben, wenn der Betrieb verpachtet wurde.
23 aa) Wird ein ganzer Gewerbebetrieb verpachtet, kann der Unternehmer erklären, dass er den Betrieb aufgebe. Gibt er keine derartige Erklärung ab, so gilt er in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht als fortbestehend (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 690). Da das bisherige Betriebsvermögen auch dann Betriebsvermögen bleibt, wenn es nicht mitverpachtet wird (, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710), würde auch hinsichtlich des GmbH-Geschäftsanteils des Klägers kein Gewinn realisiert.
24 bb) Das Wahlrecht setzt voraus, dass alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden, so dass der Pächter den Betrieb im Wesentlichen fortsetzen und der Verpächter den Betrieb —bezogen auf den Betriebszustand vor Einstellung der werbenden Tätigkeit— identitätswahrend wieder aufnehmen könnte (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 696 f.).
25 cc) Das FG hat dazu ausgeführt, dass im Jahr 2003 nur noch das Betriebsgrundstück Gegenstand der Verpachtung gewesen sei. Ob dies für eine Betriebsverpachtung ausreicht, weil das Betriebsgrundstück bei funktionaler Betrachtungsweise die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage war, vermag der Senat nicht zu beurteilen (vgl. dazu Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 865 und § 16 Rz 697; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 480, und Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 133). Bei Handwerksbetrieben kann dies davon abhängen, ob das bewegliche Anlagevermögen des Betriebs gegenüber Lage und Zustand des Betriebsgrundstücks von untergeordneter Bedeutung ist oder leicht und kurzfristig wieder beschafft werden kann (z.B. , BFHE 226, 224, BStBl II 2010, 222). Auf diesen Gesichtspunkt würde es jedoch nicht ankommen, wenn das Ausscheiden von betrieblichen Wirtschaftsgütern wie z.B. Maschinen im Laufe der Pachtzeit einer Umgestaltung des Pachtgegenstandes nicht entgegenstünde.
26 dd) Wird ein Verpachtungsbetrieb unentgeltlich —z.B. durch Schenkung— auf einen Dritten übertragen, tritt dieser in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 716; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 127). Dies gilt auch bei teilentgeltlicher Übertragung (BFH-Urteil in BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710) oder wenn nicht der gesamte Verpachtungsbetrieb übertragen, sondern eine natürliche Person gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich in ein Einzelunternehmen aufgenommen wird (dazu Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 643).
27 Durch die entgeltliche Übertragung eines Verpachtungsbetriebs erlischt hingegen das Verpächterwahlrecht (BFH-Urteil in BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710).
28 5. Der Senat verweist für den zweiten Rechtsgang ergänzend und ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO auf folgende Punkte:
29 a) Im Falle einer schenkweisen Übertragung einer Beteiligung an einer bereits bestehenden GmbH können die daraus folgenden Mitwirkungsrechte durch eine Stimmrechtsbindungsvereinbarung beschränkt werden. Auf Kapitalgesellschaften bezogene Stimmrechtsbindungsverträge können formlos geschlossen werden; ihre Wirksamkeit richtet sich nach personengesellschaftsrechtlichen Grundsätzen und verstößt nicht gegen zwingende Vorschriften des Kapitalgesellschaftsrechts (Bundesgerichtshof —BGH—, Urteil vom II ZR 116/08, BGHZ 179, 13). Sie unterliegen daher auch dann nicht der für Gesellschaftsverträge von Kapitalgesellschaften geltenden notariellen Form (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, § 23 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes), wenn sie mit Änderungen des Gesellschaftsvertrags —hier der am nächsten Tag vorgenommenen Kapitalerhöhung und der Begründung einer Gesellschafterstellung der Ehefrau und des Sohnes— in Zusammenhang stehen.
30 b) Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass die auf den datierte Vereinbarung über die Stimmrechtsbindung wegen sittenwidriger Knebelung ursprünglich sittenwidrig war. Daher konnte sie —wenn sie zustande gekommen ist— entgegen der Ansicht des FG auch vom Sohn nach Eintritt seiner Volljährigkeit —im November 1996— genehmigt werden (§ 1829 Abs. 3 BGB). Denn ein Rechtsgeschäft ist nach § 138 Abs. 1 BGB nichtig, wenn es nach seinem aus Inhalt, Beweggrund und Zweck zu entnehmenden Gesamtcharakter mit den guten Sitten nicht zu vereinbaren ist (z.B. , BGHZ 107, 92, 97). Zu berücksichtigen sind dabei nicht nur der objektive Inhalt des Geschäfts, sondern auch die Umstände, die zu seiner Vornahme geführt haben, und die von den Parteien verfolgten Absichten und Beweggründe. Das Bewusstsein der Sittenwidrigkeit und eine Schädigungsabsicht ist nicht erforderlich (, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1993, 1587, 1588); es genügt, wenn der Handelnde die Tatsachen kennt, aus denen sich die Sittenwidrigkeit ergibt (, NJW 1988, 1373, 1374). Auch unentgeltliche Geschäfte können im Einzelfall sittenwidrig und gemäß § 138 Abs. 1 BGB ohne rechtliche Wirkung sein (Oberlandesgericht Frankfurt, Beschluss vom 14 U 10/07, juris).
31 Unter dem Aspekt der Knebelung sind insbesondere Verträge nichtig, die die wirtschaftliche Freiheit des Vertragspartners so beschränken, dass er seine Eigenständigkeit und wirtschaftliche Entschließungsfreiheit ganz oder im Wesentlichen einbüßt und praktisch zum Werkzeug des anderen Teils wird (Schmidt-Räntsch in: Erman, BGB, 15. Aufl., § 138, Rz 120, m.w.N.). Daher sind in Übergabeverträgen zur vorweggenommenen Erbfolge vereinbarte Unterlassungspflichten nichtig, die dem Übernehmer Verfügungen über das Vermögen eines übergebenen Betriebs insgesamt oder über dessen Grundvermögen untersagen, wenn der Übernehmer von dem Übergeber nicht die Zustimmung zu einer mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer Wirtschaft zu vereinbarenden und den Zweck des Verfügungsverbots nicht wesentlich gefährdenden Verfügung (Veräußerung oder Belastung) verlangen kann, weil sie die wirtschaftliche Existenz des Übernehmers gefährden können (, NJW 2012, 3162, Rz 30).
32 Die Einschränkung der Mitgliedschaftsrechte des Sohnes beschränkte indessen weder dessen wirtschaftliche Entschließungsfreiheit noch gefährdete es dessen Existenz, da er nicht für die Schulden der GmbH haftete; im schlimmsten Falle drohte ein Verlust der Beteiligung. Die Anteilsübertragung stellte ihn trotz Stimmrechtsbindung besser als eine Vermögensübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt, die allgemein als rechtlich unbedenklich angesehen wird.
33 6. Der Senat verweist den nicht entscheidungsreifen, vom FG dem Einzelrichter übertragenen Rechtsstreit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO unter Aufhebung des Beschlusses betreffend die Übertragung des Streitfalls auf den Einzelrichter an den Vollsenat zurück (vgl. , BFH/NV 2011, 449, Rz 26; vom IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075; , BFH/NV 2016, 1574).
34 7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.IIIR13.15.0
Fundstelle(n):
BFH/NV 2019 S. 1069 Nr. 10
GmbH-StB 2019 S. 333 Nr. 11
StuB-Bilanzreport Nr. 18/2019 S. 720
YAAAH-28196