Verfahrensrecht | Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 AO (FG)
Eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO ist auch zulässig, wenn das FA -
abweichend von der im Gesetz angelegten Reihenfolge - zuerst den auf § 174 Abs.
4 AO gestützten Steuerbescheid erlässt oder ändert und erst dann die Aufhebung
oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen durchführt, auf der die Änderung
nach § 174 Abs. 4 AO beruht. Dies setzt voraus, dass die Aufhebung oder
Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen vor Erlass der Einspruchsentscheidung
über den Einspruch gegen den nach § 174 Abs. 4 AO geänderten Steuerbescheid
erfolgt ist (; Revision
anhängig, BFH-Az. VI R 20/19).
Sachverhalt: Die Klägerin hatte im Jahr 2007 landwirtschaftlich genutzte Grundstücke veräußert, die zuletzt verpachtet waren. Das beklagte FA unterwarf die Veräußerung im Einkommensteuerbescheid 2007 in vollem Umfang der sog. Bodengewinnbesteuerung, weil die Grundstücke bis zur Veräußerung zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin gehört hätten. Nachdem das FG in einem Aussetzungsverfahren entschieden hatte, dass der Veräußerungsgewinn je zur Hälfte im Jahr 2007 und im Jahr 2008 zu versteuern sei, änderte das FA die Einkommensteuer 2007 mit Bescheid vom zu Gunsten und die Einkommensteuer 2008 mit Bescheid vom zu Lasten der Klägerin ab, indem es den Veräußerungsgewinn in den beiden Veranlagungszeiträumen je zur Hälfte erfasste.
Die gegen die Änderungsbescheide erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg. Mit den hiergegen erhobenen Klagen wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Das Klageverfahren betreffend Einkommensteuer 2007 wurde unter dem Az. 13 K 3773/16 geführt und mit Urteil des Senats vom entschieden. Mit ihrer Klage gegen den nach § 174 Abs. 4 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 bestritt die Klägerin eine Änderungsbefugnis des FA und berief sich auf Festsetzungsverjährung. In der Sache machte sie wie für das Jahr 2007 geltend, die Bodengewinnbesteuerung hätte wegen einer früheren Betriebsaufgabe nicht durchgeführt werden dürfen.
Dem folgte das FG Baden-Württemberg nicht:
Die ursprüngliche Einkommensteuerfestsetzung 2008 hätte zwar mit Ablauf des Jahres 2013 grundsätzlich nicht mehr geändert werden dürfen. Die Einkommensteuerklärung 2008 ist im November 2009 eingereicht worden und die regelmäßige Festsetzungsfrist daher zum Jahresende 2013 abgelaufen (§§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
Das FA ist aber nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zur Änderung der Einkommensteuer 2008 befugt gewesen: Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird (hier der Einkommensteuerbescheid 2007), so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.
Für den Erlass eines rechtmäßigen Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO reicht es aus, dass die Voraussetzungen für die Änderung - insbesondere die Änderung des Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen - bis zur Entscheidung über den Einspruch gegen den auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid vorliegen. Das ist hier der Fall.
Das FA ist bei Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2007 zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der streitbefangene Veräußerungsgewinn der Bodenbesteuerung unterliegt. Das FA hat aber anfänglich nicht berücksichtigt, dass der Veräußerungsgewinn den Veranlagungszeiträumen 2007 und 2008 jeweils hälftig zuzuordnen ist. Das FA hat den Sachverhalt insoweit i.S.d. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO "irrig" beurteilt.
Der Umstand, dass das FA in der Folge bei Erlass der ESt-Bescheide für 2007 v. und für 2008 v. abweichend von der im Gesetz angelegten Reihenfolge den Änderungsbescheid für 2008 schon vor der Änderung des Bescheids für 2007 erlassen hat, ist unschädlich. Denn für die Rechtmäßigkeit des aufgrund § 174 Abs. 4 AO geänderten Einkommensteuerbescheids 2008 reicht es aus, dass zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Einkommensteuerbescheid 2008 am die Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2007 erfolgt gewesen ist.
Es ist also insoweit zulässig, zuerst den zweiten Bescheid zu ändern oder zu erlassen, und erst dann den ersten Bescheid aufgrund des Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, vorausgesetzt, dass diese Aufhebung oder Änderung des ersten Bescheids - wie im Streitfall - vor Erlass der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den zweiten Bescheid erfolgt ist.
Der reguläre Ablauf der Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2013 hat der Änderung des ESt-Bescheids 2008 nicht entgegengestanden. Denn nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.
Entsprechendes muss gelten, wenn - wie im Streitfall - die steuerlichen Folgerungen sogar schon zwei Tage vor der Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.
Eine Durchbrechung der Festsetzungsfrist ist im Streitfall auch nicht etwa dadurch ausgeschlossen, dass zu dem Zeitpunkt, zu dem der später im Einspruchsverfahren geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007 erging, die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung für 2008, bei der der Sachverhalt richtigerweise hätte berücksichtigt werden müssen, bereits abgelaufen war (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO). Denn der im Anschluss an die Außenprüfung geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007, bei dem der Veräußerungsgewinn zu Unrecht in vollem Umfang angesetzt worden war, wurde am erlassen - zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist für den ESt-Bescheid für 2008 noch nicht abgelaufen.
Die Behörde durfte daher die zutreffende Entscheidung später noch so durchsetzen, wie es ihr bei Erlass des angefochtenen Bescheids für 2007 möglich gewesen wäre, hätte sie die richtige Entscheidung bereits in diesem Zeitpunkt getroffen.
Wegen der in der Sache streitigen Bodengewinnbesteuerung wird ergänzend auf die Entscheidungswiedergabe des Urteils v. - 13 K 3773/16 (FG Baden-Württemberg, Newsletter 2/2019) verwiesen.
Quelle: FG Baden-Württemberg, Newsletter 3/2019 (il)
Fundstelle(n):
NWB UAAAH-27801