NWB Nr. 16 vom 14.04.1998 Seite 1230 Fach 8 Seite 1311

Die Grunderwerbsteuer - Inhaltsverzeichnis

von Dr. Ruth Hofmann, München
S. Die Grunderwerbsteuer - Allgemeine Vorbemerkungen

I. Allgemeine Vorbemerkungen

1. Entwicklung des Grunderwerbsteuerrechts

Ein Meilenstein in der Nachkriegsgeschichte des GrESt-Rechts war das GrEStG 1983 v. 17. 12. 1982 (BGBl I S. 1777), mit dem unter Aufhebung aller landes- und bundesrechtlichen grestl. Vorschriften das GrESt-Recht wieder vereinheitlicht wurde (zum Vorbehalt für Nachversteuerungsfälle bei Steuerbefreiungen nach dem bisherigen Recht s. § 23 Abs. 2 GrEStG). Das GrEStG 1983 ist zwischenzeitlich durch neun Gesetze geändert worden; das ist der Grund für die Bekanntmachung der Neufassung des GrEStG v. . Die Änderungen standen bis zum Ergehen des JStG 1997 v. (BGBl I S. 2049) fast ausschließlich mit der Wiederherstellung der Einheit Deutschlands in Zusammenhang. Von den Änderungen durch Art. 7 JStG 1997 sind hervorzuheben die Einfügung von Abs. 2a in § 1 GrEStG 1983 (Schaffung eines neuen Tatbestands) mit Folgeänderungen, die Anpassung der Bemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG 1983 an die Bedarfsbewertung sowie dessen Ausweitung in Nr. 2 und die Erhöhung des Steuersatzes von 2 v. H. auf nunmehr 3,5 v. H. in § 11 Abs. 1 GrEStG 1983 mit Wirkung für alle Erwerbsvorgänge, die nach dem verwirklicht werden (§ 23 Abs. 4 GrEStG).

Auch die Zusammenfassung aller grestrechtl. Vorschriften in einem Gesetz ist inzwischen durchbrochen, weil in einer Reihe außersteuerlicher Gesetze neue Befreiungsvorschriften geschaffen wurden (s. Nr. 40).

Im Beitrittsgebiet ist das GrEStG 1983 auf alle grestrechtl. relevanten Rechtsvorgänge anzuwenden, für die die Steuer nach dem entstanden ist; bis dahin war nach Art. 8 Einigungsvertrag i. V. mit Anl. I Kap. IV Sachgebiet B Abschn. 2 Nr. 14 zum Einigungsvertrag das im Beitrittsgebiet geltende Recht der Besitz- und Verkehrsteuern (und damit auch der GrESt) weiter anzuwenden.

2. Rechtsnatur der Grunderwerbsteuer

Gegenstand der GrESt ist der Grundstücksumsatz unter Anknüpfung an bestimmte, im einzelnen aufgeführte Rechtsvorgänge. Die GrESt erweist sich damit als Rechtsverkehrsteuer.

3. Gesetzgebungs-, Ertrags- und Verwaltungshoheit

Durch das GrEStG 1983 v. 17. 12. 1982 (BGBl I S. 1777) hat der Bund von der ihm durch das Finanzreformgesetz v. (BGBl I S. 359) eingeräumten Kompetenz zur konkurrierenden Gesetzgebung unter gleichzeitiger Aufhebung aller bis dahin geltenden bundes- und landesrechtlichen grestl. Regelungen Gebrauch gemacht. Allerdings hat sich die Hoffnung, daß auch alle Befreiungstatbestände in dieses eine Gesetz aufgenommen bleiben, nicht verwirklicht (vgl. unten Nr. 40).

Die Ertragshoheit steht den Ländern zu (Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG); sie können das Aufkommen ganz oder teilweise den Gemeinden oder Gemeindeverbänden überlassen (Art. 106 Abs. 7 Satz 2 GG). Auch die Verwaltungshoheit steht den Ländern zu (Art. 108; s. a. Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG).

4. Verhältnis zu anderen Steuern

a) Verhältnis der Grunderwerbsteuer zur Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die GrESt tritt grds. hinter der ErbSt und SchenkSt zurück, denn § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nimmt Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden von der GrESt aus. Allerdings unterliegen Grundstücksschenkungen unter Auflage der Besteuerung in bezug auf solche Auflagen, die bei der SchenkSt abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG i. d. F. des JStG 1997; vgl. a. schon BStBl II S. 608, und BStBl II S. 429). S. 1230

Bei einer sog. mittelbaren Grundstücksschenkung unterliegt der Erwerb des Grundstücks von dem Dritten jedoch der Steuer.

b) Verhältnis der Grunderwerbsteuer zur Umsatzsteuer

Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind Umsätze, die unter das GrEStG fallen, umsatzsteuerfrei. Auf die USt-Freiheit kann verzichtet werden, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG). Bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten ist jedoch die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten, nach Maßgabe des § 9 Abs. 2 UStG eingeschränkt. Die Frage nach der Zulässigkeit der sog. Doppelbelastung mit GrESt und USt bei Bauherrenmodellen und ähnlichen Gestaltungen hat der UVR S. 297, bejaht.

Die Grunderwerbsteuer - Gegenstand der Steuer

II. Gegenstand der Steuer

5. Der Steuer unterliegende Rechtsvorgänge

Die GrESt erfaßt bestimmte, in § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG abschließend genannte Rechtsvorgänge, die auf den (unmittelbaren oder mittelbaren) Erwerb von Grundstücken i. S. des § 2 GrEStG gerichtet sind oder kraft Fiktion als darauf gerichtet gelten, und schließlich den Eigentumsübergang als solchen. Der durch die Steuer erfaßte Grundstücksumsatz ist i. S. der Änderung des Rechts am Grundstück zu verstehen; eines wirtschaftlichen Umsatzes bedarf es nicht (vgl. a. BStBl II S. 400). Deshalb unterliegt sowohl die Sicherungsübereignung der Steuer ( BStBl III S. 93) als auch die nur vorübergehende Eigentumsübertragung (das betreffende Kausalgeschäft) zu Bedingungen, die dem Erwerber wirtschaftlich gesehen eher die Stellung eines Pächters oder Nießbrauchsberechtigten einräumen ( BFH/NV 1991 S. 624). Andererseits kann deshalb die schlichte Grundbuchberichtigung (§ 894 BGB, § 22 GBO) ebensowenig Steuer auslösen wie Rechtsgeschäfte, die lediglich der Berichtigung des Grundbuchs (also nicht eigentlich der Rechtsänderung) dienen (s. BStBl 1976 II S. 168; v. , BStBl 1983 II S. 82). Aus der Anknüpfung an das Recht am Grundstück folgt, daß die abgabenrechtlichen Zurechnungsvorschriften (§ 39 AO) für die GrESt bedeutungslos sind (s. BStBl 1975 II S. 152), also auch die Übertragung eines Grundstücks auf einen Treuhänder ebenso wie die Rückübertragung auf den Treugeber der Steuer unterliegen.

Aus der Rechtsnatur der GrESt als Rechtsverkehrsteuer (vgl. Nr. 2) folgt zwingend, daß jeder Erwerbsvorgang (schuldrechtlicher oder sachenrechtlicher Art) rechtlich für sich zu würdigen ist. Bei einem Vertrag zugunsten eines Dritten (§ 328 BGB) ist demgemäß zu prüfen, ob neben dem Verpflichtungsgeschäft zwischen dem Versprechenden (Verkäufer) und dem Versprechensempfänger (Käufer) ein weiteres grestl. erhebliches Verhältnis zwischen dem Käufer und dem Dritten vorliegt (vgl. BStBl III S. 420, einerseits und v. 6. 5. 1969, BStBl II S. 558, andererseits).

6. Bedeutung des Rechtsträgers für die Besteuerung

a) Rechtsträgerwechsel

Der Rechtsvorgang muß, soll er der GrESt unterliegen, abzielen auf den Erwerb eines bislang einem anderen gehörenden Grundstücks i. S. des § 2 GrEStG. Erfaßt wird also der auf einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern gerichtete Vorgang ( BStBl II S. 488), und sei die Unterschiedlichkeit des Rechtsträgers auch nur fingiert (§ 1 Abs. 2a GrEStG). Daraus folgt, daß nachstehende Vorgänge nicht der Steuer unterliegen:

  • der Erwerb eines herrenlosen Grundstücks durch den Fiskus (s. § 928 Abs. 2 BGB) oder eines anderen nach Verzicht des Fiskus auf sein Aneignungsrecht sowie weiter die Abtretung des Aneignungsrechts (s. BStBl II S. 488); S. 1231

  • die Ersteigerung des eigenen Grundstücks im Zwangsversteigerungsverfahren, denn obwohl § 90 Abs. 1 ZVG dem Zuschlag einen originären Eigentumserwerb folgen läßt, liegt kein Rechtsträgerwechsel vor;

  • die Begründung von Wohnungs- und Teileigentum durch den Grundstückseigentümer bzw. von Wohnungs- und Teilerbbaurechten durch den Erbbauberechtigten (§ 30 Abs. 2 WEG) nach § 8 WEG;

  • die formwechselnde Umwandlung nach § 1 Abs. 4, §§190 bis 304 UmwG 1995, die durch den Rechtsformwechsel unter Wahrung der Identität gekennzeichnet wird. Das gilt auch für den Formwechsel einer OHG oder KG in eine jurist. Person bzw. einer KapGes in eine PersGes (OHG, KG oder GbR), denn auch hierfür beschreibt § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 die Wirkung der Registereintragung dahin, daß der formwechselnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluß bestimmten Rechtsform weiterbestehe (s. BStBl 1997 II S. 661; BB S. 2150; die FinVerw hat ihre ursprünglich abweichende Rechtsauffassung inzwischen aufgegeben, vgl. FinMin Baden-Württ. v. , BB S. 2152; s. a. NWB F. 8 S. 1307 f.).

Rechtsträgeridentität besteht auch zwischen der Vorgesellschaft (der errichteten, aber noch nicht im Register eingetragenen KapGes) einer KapGes und der durch Eintragung (vgl. § 11 GmbHG, § 41 AktG) entstehenden jurist. Person ( BStBl 1957 III S. 28); die Vorgründungsgesellschaft jedoch ist mit der erst zu errichtenden KapGes nicht identisch. Kein Rechtsträgerwechsel wird durch Umwandlung einer GbR in eine OHG oder KG bzw. einer OHG in eine KG (s. dazu BStBl II S. 724), ohne Berührung des Gesellschafterbestandes in grestrechtl. erheblicher Weise, bewirkt. Offensichtlich kommt es schließlich nicht zu einem Rechtsträgerwechsel, wenn ein Einzelkaufmann ein Grundstück aus seinem Privatvermögen in das Vermögen seiner „Firma„ einbringt.

b) Rechtsträger im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn

Da das GrESt-Recht auf einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern gerichtete Vorgänge bzw. den Rechtsträgerwechsel selbst usw. der Steuer unterwirft, ist die Frage, wem Rechtsträgereigenschaft in diesem Zusammenhang zukommt, eine rein grestrechtl. Frage. Der Begriff des Rechtsträgers im grestrechtl. Sinne ist weiter als der der Rechtsfähigkeit. Rechtsträger sind alle natürlichen und jurist. Personen sowie bestimmte Gesamthandsgemeinschaften. Verschiedene Rechtsträger sind neben der KapGes und ihrem Alleingesellschafter auch die einzelnen Glieder eines Organkreises ( BStBl III S. 346).

c) Gesamthandsgemeinschaften

Berechtigte an jedem Gegenstand des gemeinschaftlichen Vermögens sind bei Gesamthandsgemeinschaften die an ihnen Beteiligten in ihrer Gesamtheit, ohne über ihren Anteil an den gemeinschaftlichen Gegenständen verfügen zu können (§§ 718, 719 Abs. 1, 1416, 1419 Abs. 1, 2032 Abs. 1, 2033 Abs. 2 BGB). Klassische Gesamthandsgemeinschaften sind die PersGes (GbR, OHG, KG), die Erbengemeinschaft und die Gütergemeinschaft sowie die fortgesetzte Gütergemeinschaft. Die stille Gesellschaft ist selbst bei atypischer Ausgestaltung keine Gesamthandsgemeinschaft (§ 230 HGB) und damit keinesfalls Rechtsträger im grestrechtl. Sinne.

Grestrechtl. selbständige Rechtsträger sind in jeder Beziehung die OHG ( BStBl 1971 II S. 278), die KG ( BStBl 1971 II S. 107), die GbR sowie der nichtrechtsfähige Verein ( BStBl III S. 285; v. , BStBl 1977 II S. 12). Allein für Außengeschäfte wird auch die Erbengemeinschaft als selbständiger Rechtsträger qualifiziert ( BStBl 1973 II S. 370; v. , BStBl 1973 II S. 365). Im übrigen wird die Übertragung des Anteils an einem Nachlaß aus der Überlegung heraus, daß die Erbengemein- S. 1232schaft auf Auseinandersetzung gerichtet ist, als ein kraft Gesetzes eintretender Übergang des Eigentums an einem zum Nachlaß gehörenden Grundstück angesehen ( BStBl 1976 II S. 159).

Nicht als selbständige Rechtsträger anzusehen sind die Gütergemeinschaft und die fortgesetzte Gütergemeinschaft ( HFR S. 395). Die Ehegatten bzw. die Teilnehmer an der fortgesetzten Gütergemeinschaft werden bei Erwerb und Veräußerung wie Beteiligte nach Bruchteilen behandelt. Dies gilt in gleicher Weise für Ehegatten, die ein Grundstück zu gemeinschaftlichem Eigentum (§ 13 Familiengesetzbuch DDR) erwerben ( BStBl 1995 II S. 174).

Aus der selbständigen Rechtsträgereigenschaft einer Gesamthand folgt zwingend, daß der Grundstückswechsel zwischen verschiedenen selbständigen Rechtsträgern der GrESt unterliegt, und zwar auch bei Personenidentität der an ihnen als Gesamthänder Beteiligten ( BStBl 1971 II S. 278). Zur Begünstigung solcher Vorgänge s. § 6 Abs. 3 GrEStG und Nr. 43, d; zur quotalen Berücksichtigung von Befreiungsvoraussetzungen s. Nr. 30, b.

Aus der selbständigen Rechtsträgereigenschaft von Gesamthandsgemeinschaften folgt grds., daß der Wechsel im Personenstand einer derartigen Gesamthand ebensowenig GrESt auslöst wie die Verschiebung im Anteilsverhältnis. Dem war die Rspr. bei PersGes, die sich im wesentlichen auf die Verwaltung von Grundbesitz beschränkten, bei vollständiger Auswechslung des Gesellschafterbestands unter der Voraussetzung, daß diese in Verfolgung eines einheitlichen, auf das Ziel der Überleitung von Grundstücken von einer „Alt-„ auf eine „Neugesellschaft„ gerichteten Plans erfolgte, entgegengetreten und hatte derartige Vorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. mit § 42 AO der GrESt unterworfen (s. u. a. BStBl II S. 598; v. , BStBl II S. 364; v. , BFH/NV 1995 S. 162; v. , BStBl II S. 377). Verblieb jedoch nur ein Gesellschafter in der Gesellschaft, so nahm die Rspr. selbst dann keinen der GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. mit § 42 AO unterliegenden Vorgang an, wenn dieser im Innenverhältnis so gestellt war, als sei er an der Gesellschaft nicht beteiligt ( BStBl II S. 891; v. , BFH/NV 1993 S. 326). Durch die Einfügung des Abs. 2a in § 1 GrEStG aufgrund des JStG 1997 unterliegt der Wechsel im Personenstand aller grestrechtl. selbständigen Gesamthandsgemeinschaften nach Maßgabe von dessen Tatbestandsmerkmalen der Steuer (s. Nr. 15).

7. Bruchteilseigentum

Steht das Eigentum an einem Grundstück mehreren Personen zu, die nicht gesamthänderisch diesbezüglich verbunden sind, besteht kein gemeinschaftliches Eigentum, sondern Eigentum nach ideellen, in der Natur nicht abgeteilten Bruchteilen (§ 1008 BGB). Das Miteigentum ist bezogen auf diesen Bruchteil Volleigentum, das nur in seinem Umfang beschränkt ist. Der Miteigentumsanteil, der bürgerlich-rechtlich grds. wie Alleineigentum behandelt wird, ist grestrechtl. Grundstück mit der Folge, daß bei einem Erwerb von Miteigentumsanteilen grestrechtl. jeder Bruchteilserwerb einen - auch hinsichtlich der Frage nach dem Vorliegen von Befreiungsvoraussetzungen - eigenen Erwerbstatbestand bildet.

8. Verpflichtungsgeschäft § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG

Vorrangig unterliegen der GrESt alle Rechtsgeschäfte, die einen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks i. S. des § 2 GrEStG begründen, wenn also aus dem schuldrechtlichen Vertrag auf die Erklärung der Auflassung geklagt werden kann ( BStBl II S. 496; v. , BStBl II S. 828). Begründet der Vertrag nicht einen Anspruch auf Auflassung (§ 925 BGB) bzw. dingliche Einigung (§ 11 Abs. 1 ErbbauVO), sondern nur auf den Abschluß eines Verpflichtungsgeschäfts, liegt somit ein Vor- oder Optionsvertrag vor, kann das Rechtsgeschäft auch nicht im Hinblick auf § 42 AO der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegen. In gleicher Weise erfüllt auch ein Kauf- oder Verkaufsangebot nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Sofern im Zusammenhang mit einem Vorvertrag oder einem Verkaufsangebot dem „Erwerber„ eine den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStGS. 1233erfüllende Herrschaftsmacht eingeräumt wird, unterliegt das Rechtsgeschäft der Steuer aus § 1 Abs. 2 GrEStG; § 42 AO wird dadurch verdrängt.

Ein vollumfänglich formnichtiger (§§313, 125 BGB) Vertrag (z. B. „Grundstückskaufvertrag„) ist nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. mit § 41 Abs. 1 AO steuerbar ( BStBl 1976 II S. 465), weil ersichtlich das Ergebnis des Geschäfts nicht eintreten kann (vgl. a. § 925a BGB). Anderes gilt jedoch bei unvollständiger Beurkundung: Zwar ist auch ein solcher Vertrag formnichtig, er erweckt jedoch den Anschein eines formgerechten Rechtsgeschäfts in einer Weise, die den erstrebten Erfolg - den Eigentumswechsel - als eintretbar erscheinen läßt, sind doch die Beteiligten nicht durch § 925a BGB gehindert, die Übereignung herbeizuführen und damit die Heilung des Formmangels (§ 313 Satz 2 BGB) zu erreichen ( BStBl II S. 989; s. a. BStBl II S. 409).

Die Anfechtbarkeit (§§ 119 ff. BGB) eines auf Grundstücksübereignung abzielenden Rechtsgeschäfts berührt dessen Bestand nicht; es wird erst durch Anfechtung rückwirkend vernichtet (§ 142 Abs. 1 BGB). Für das Vorliegen eines steuerbaren wirksamen Verpflichtungsgeschäfts ist es ohne Belang, ob das Grundstück, zu dessen Übereignung er sich verpflichtet, dem verpflichteten Vertragspartner gehört ( BFH/NV S. 639), oder ob es schon entstanden ist. Wohnungs- und Teileigentum entsteht erst mit der Anlegung der Wohnungsgrundbücher, ein Erbbaurecht erst mit seiner Eintragung. Trotzdem unterliegt der Vertrag, mit dem sich jemand zur Übereignung eines mit einem Wohnungs- oder Teileigentum verbundenen Grundstücksmiteigentumsanteils verpflichtet, auch dann der Steuer, wenn die Teilungserklärung noch nicht grundbuchamtlich vollzogen ist und auch das Gebäude noch nicht errichtet ist ( BStBl II S. 667). Dasselbe gilt für den Erbbaurechtsbestellungsvertrag (vgl. unten e).

Zwar kann Gegenstand des Übereignungsanspruchs auch ein erst noch zu bildendes (künftiges) Grundstück (reale Teilfläche) sein (s. § 2 Abs. 3 Satz 2 GrEStG); der Steuer unterliegt ein diesen begründendes Rechtsgeschäft jedoch nur, wenn die Flächengrenzen bereits hinreichend bestimmt sind ( BStBl II S. 751). Ist dies nicht der Fall, sondern erfolgt die Konkretisierung erst später, entsteht erst dann die Steuer ( BStBl 1991 II S. 144). In welchem Zustand (z. B. bebaut oder unbebaut) das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wird, ist eine Frage der Findung der zutreffenden Bemessungsgrundlage (s. Nr. 46, b).

a) Kaufvertrag

Als häufigstes die Übereignungsverpflichtung begründendes schuldrechtliches Rechtsgeschäft ist der Kaufvertrag in § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ausdrücklich erwähnt. Durch diesen wird der Verkäufer eines Grundstücks verpflichtet, es dem Käufer zu übergeben und ihm das Eigentum daran zu verschaffen (§ 433 Abs. 1 Satz 1 BGB). Ist Gegenstand des Kaufvertrags ein bestehendes Erbbaurecht, wird der Verkäufer verpflichtet, dem Käufer das Recht zu verschaffen und den Besitz an dem Erbbaurecht zu übergeben (§ 433 Abs. 1 Satz 2 BGB). Wie jeder Vertrag kommt auch der Kaufvertrag durch Angebot und Annahme zustande; allein das Vertragsangebot kann nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllen. Da sich die Vertragsteile verpflichten, ein Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, bedarf der Kaufvertrag der notariellen Beurkundung (§ 313 Satz 1 BGB), wobei es genügt, daß zunächst der Vertragsantrag und zeitlich später dessen Annahme von einem Notar beurkundet wird (§ 128 BGB). Mangelt es an der gesetzlich vorgeschriebenen Form, ist der Kaufvertrag nichtig (§ 125 BGB; zu den grestrechtl. Folgen s. o.). Der Vertrag, der formnichtig ist, wird seinem ganzen Inhalt nach wirksam, wenn die Auflassung und die Eintragung in das Grundbuch erfolgen (§ 313 Satz 2 BGB), wenngleich nicht rückwirkend. Ein Kaufvertrag kommt auch bei Erwerb in freiwil-S. 1234liger Versteigerung zustande, und zwar mit der Erteilung des Zuschlags (§ 156 BGB); denn das Grundstückseigentum geht hier - anders als im Rahmen der Zwangsversteigerung - erst mit Auflassung und Grundbucheintragung über.

Im Rahmen des SachenRBerG wird das Verpflichtungsgeschäft durch vertragsinhaltsfeststellendes Urteil nach § 106 Abs. 2 SachenRBerG ersetzt, weil diesem noch die Erfüllungshandlung folgen muß (§ 106 Abs. 2, 4 SachenRBerG; zu den Voraussetzungen s. §§ 103, 104 SachenRBerG). Ein solches Urteil stellt damit einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Steuer unterliegenden Erwerbsvorgang dar.

b) Tauschvertrag § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 GrEStG

Besteht die Gegenleistung des Erwerbers nicht (wenigstens zur Hauptsache) in Geld (vgl. § 433 Abs. 2 BGB), liegt nicht Kauf, sondern Tausch vor. Ein wechselseitiger Grundstückstauschvertrag liegt vor, wenn jeder der Vertragspartner sich zur Übereignung eines Grundstücks verpflichtet. Da bei einem derartigen Tauschvertrag jeder der Vertragspartner wie ein Verkäufer und ein Käufer anzusehen ist (vgl. § 515 BGB), ordnet § 1 Abs. 5 GrEStG an, daß sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch diejenige über die Leistung des anderen Vertragspartners der Steuer unterliegt. Ein solch wechselseitiger Grundstückstausch liegt auch dann vor, wenn Miteigentumsanteile jeweils verbunden mit einem Sondereigentum getauscht werden, denn beide Sondereigentumseinheiten sind unter sich nicht identische Grundstücke i. S. des § 2 GrEStG ( BStBl 1989 II S. 54).

Zwar kein Grundstückstauschvertrag i. S. des § 1 Abs. 5 GrEStG - wohl aber ein Tauschvertrag i. S. von § 515 BGB - liegt vor, wenn nur für einen Vertragspartner der Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet wird, die Leistung des anderen Vertragspartners in der Übertragung eines beliebigen (übertragbaren) Gegenstands außer Geld bzw. Geldsorten bestehen soll. Ein Vertrag eigener Art liegt vor, wenn für einen Vertragsteil der Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks, für den anderen Vertragsteil dagegen der Anspruch auf Errichtung eines Gebäudes auf dessen (anderem, ihm verbleibenden) Grundstück begründet wird und damit ein übertragbarer Gegenstand gegen eine werklieferungsvertragliche Verpflichtung „getauscht„ wird.

c) Sachinbegriffe

Gegenstand eines Kaufvertrags sowie jeden anderen Verpflichtungsgeschäfts können auch Sachinbegriffe sein, wie z. B. ein Handelsgeschäft oder ein landwirtschaftlicher Betrieb im ganzen. Gehören dazu auch Grundstücke, ist das Rechtsgeschäft hinsichtlich der Grundstücksübertragungsverpflichtung grunderwerbsteuerbar. Das nämliche gilt beim Erbschaftskauf (§§ 2371 ff. BGB) und beim Vermögenskauf (§ 311 BGB).

d) Andere Verpflichtungsgeschäfte

Als andere, den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründende schuldrechtliche Rechtsgeschäfte sind insbesondere zu erwähnen: Übergabeverträge (meist gemischte Schenkung, Schenkung unter Auflage, sog. vorweggenommene Erbfolge), Schenkungsversprechensverträge (zur Steuerbefreiung s. § 3 Nr. 2 GrEStG und Nr. 32, b), Einbringungsverträge, d. h. Verträge, durch die die Verpflichtung begründet wird, Vermögensgegenstände (hier: Grundstücke; zur Individualisierung vgl. BFH/NV 1989 S. 732) auf eine Gesellschaft unter Gewährung von Gesellschaftsrechten zu übertragen (zu PersGes s. § 5 GrEStG), Auseinandersetzungsverträge zur Auflösung von Bruchteils- und Gesamthandsgemeinschaften (vgl. dazu a. §§6 und 7 GrEStG), Verträge über die Hingabe von Grundstücken an Erfüllungs Statt und erfüllungshalber (einschließlich der Abfindungs- oder Abschichtungsverträge, soll ein Grundstück hingegeben werden); vgl. § 445 BGB.

Nicht zu den nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der GrESt unterliegenden Verträgen gehören Rechtsgeschäfte, die nicht einen einklagbaren Grundstücksübereignungsanspruch begründen, sondern einen Eigentumsübergang kraft Gesetzes auslösen. Als Beispiele seien neben der Verpflichtung zur Erbteilsübertragung (BFH v. S. 1235

, BStBl 1976 II S. 159), die Verpflichtung zum Ausscheiden aus einer PersGes, sofern das Vermögen einem verbleibenden „Gesellschafter„ anwächst ( BStBl II S. 359; v. , BStBl 1977 II S. 671), sowie die Verschmelzung, die Spaltung und die Vermögensübertragung nach dem UmwG 1995 (zur Umwandlung nach früherem Recht vgl. BStBl II S. 320; v. , BStBl II S. 638; v. , BStBl II S. 692) genannt.

e) Erbbaurechte betreffende Verträge

Nicht nur ein Rechtsgeschäft, das die Verpflichtung zur Übertragung eines bereits bestehenden Erbbaurechts begründet, unterliegt der Steuer aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, sondern auch ein Rechtsgeschäft, das die Verpflichtung zur Bestellung eines Erbbaurechts oder eines Untererbbaurechts begründet (z. B. BStBl 1968 II S. 223; v. , BStBl 1980 II S. 135). In gleicher Weise unterliegt die Begründung eines Anspruchs auf Verlängerung des Erbbaurechts der GrESt ( BStBl II S. 766), wobei es unerheblich ist, ob die Verlängerung zwischen den ursprünglichen Vertragsparteien vereinbart wird oder ob Grundstückseigentümer bzw. Erbbauberechtigter inzwischen ein anderer geworden ist. Auch die rechtsgeschäftliche Aufhebung eines Erbbaurechts (nicht aber das Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf, BStBl II S. 334) unterliegt als Spiegelbild von dessen Begründung der GrESt aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ( BStBl II S. 470; v. , BStBl 1980 II S. 136).

Nicht der GrESt unterliegt das Heimfallverlangen oder gar der Eintritt der Heimfallvoraussetzungen, weil es sich nicht um zweiseitige Rechtsgeschäfte handelt. Der Steuer unterliegt jedoch - und zwar aus § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG - die nachfolgende Einigung über die Übertragung (vgl. a. BStBl 1970 II S. 130).

9. Auflassung § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG

Die zur Übertragung des Eigentums an einem Grundstück nach § 873 Abs. 1 BGB erforderliche dingliche Einigung ist die Auflassung (§ 925 BGB). Diese unterliegt der GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG nur dann, wenn ihr kein Verpflichtungsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist. Meist ist das zwar der Fall, doch gibt es auch kraft Gesetzes oder letztwilliger Verfügung erworbene Auflassungsansprüche. So ist z. B. der Auftragnehmer nach § 667 BGB verpflichtet, dem Auftraggeber alles, was er aus der Geschäftsbesorgung erlangt hat, herauszugeben; dazu kann auch ein in Ausführung des Auftrags (Geschäftsbesorgungsvertrags) erworbenes Grundstück gehören, das dementsprechend an den Auftraggeber aufzulassen ist. Einen reinen Auflassungsanspruch gewährt Art. 233 § 11 Abs. 3 EGBGB dem nach Art. 233 § 12 EGBGB Berechtigten im Zuge der Abwicklung der Bodenreform der ehemaligen DDR. Die Auflassung infolge Herausgabeanspruchs aus ungerechtfertigter Bereicherung wegen Anfechtung oder Nichtigkeit des Kausalgeschäfts wird meist unter § 16 Abs. 2 GrEStG fallen. Auch aus der vermächtnisweisen Zuwendung eines Grundstücks entsteht ein reiner Auflassungsanspruch (s. § 2174 BGB; zur Steuerfreiheit s. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG).

Bei Erbbaurechtsübertragung bzw. -bestellung tritt an die Stelle der Auflassung, weil § 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO § 925 BGB ausschließt, die (dingliche) Einigung gemäß § 873 Abs. 1 BGB. Die dem Heimfallverlangen nachfolgende Einigung über die Übertragung des Erbbaurechts unterliegt der GrESt mangels vorangehenden Verpflichtungsgeschäfts aus § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG (s. a. Nr. 8, e).

Ist das Grundbuch unrichtig und bedienen sich die Beteiligten zur Eintragung des wahren Eigentümers der Auflassung, löst diese als nicht auf einen Rechtsträgerwechsel gerichtet keine GrESt aus ( BStBl 1976 II S. 168). S. 1236

10. Übergang des Eigentums § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG

Ist kein den Anspruch auf Grundstücksübereignung begründendes schuldrechtliches Rechtsgeschäft abgeschlossen und bedarf es auch keiner Auflassung, unterliegt der Übergang des Eigentums am Grundstück nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Steuer. Erfaßt werden durch die Vorschrift diejenigen Fälle, in denen sich der Eigentumsübergang außerhalb des Grundbuchs vollzieht und die Eintragung dort lediglich der Grundbuchberichtigung dient, somit also der Eigentumsübergang kraft Gesetzes und die Übertragung des Eigentums kraft behördlichen bzw. gerichtlichen Ausspruchs.

a) Eigentumsübergang kraft Gesetzes

Eigentumsübergang kraft Gesetzes liegt vor, wenn entweder den Eigentumswechsel vorbereitende Rechtsgeschäfte begrifflich ausgeschlossen sind oder das Gesetz den Eigentumsübergang als zwingende Folge eines Rechtsgeschäfts im weitesten Sinne, das nicht selbst die Übertragung des Eigentums an Grundstücken zum Inhalt hat, anordnet.

Zur ersten Fallgruppe zählt die gesetzliche Erbfolge (§§ 1922 ff. BGB; steuerfrei nach § 3 Nr. 2 GrEStG) sowie ein Gesetz, das im Zuge der Umorganisation staatlicher Verwaltung selbst die Neuzuordnung von Grundstücken vornimmt (vgl. zur Befreiung § 4 Nr. 1 GrEStG); zur zweiten u. a. neben der Erbfolge aufgrund Testaments oder Erbvertrags (§ 1922 i. V. mit §§1937, 1941 BGB) der Übergang des Eigentums als Folge der Vereinbarung des Güterstands der Gütergemeinschaft (§ 1416 Abs. 1 BGB) und der Grundstückserwerb eines Ehegatten während des Bestehens der Gütergemeinschaft kraft § 1416 Abs. 2 BGB (alles steuerfrei nach § 3 Nr. 2 bzw. Nr. 4 GrEStG). Hierzu gehören auch der Anfall des Vereinsvermögens (§ 45 BGB) sowie die Übertragung des Anteils an einem Nachlaß ( BStBl 1976 II S. 159; s. a. BStBl II S. 834).

Die Anwachsung an den übrigbleibenden „Gesellschafter„ einer zwei- oder mehrgliedrigen PersGes bei Übernahme des Geschäfts mit allen Aktiven und Passiven gemäß bzw. entsprechend § 142 HGB (vgl. § 738 BGB) unterliegt insoweit, als Grundstücke auf diesen übergehen, der GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG (st. Rspr., vgl. z. B. BStBl II S. 400; v. , BStBl 1979 II S. 81). Auch die Abtretung aller Gesellschaftsrechte an einer PersGes an nur eine Person bzw. der Erwerb aller Anteile der übrigen Gesellschafter durch einen Gesellschafter unterliegt der Steuer aus § 1 Abs. 1 Nr. 3 und nicht aus § 1 Abs. 3 GrEStG, weil die Gesellschaft untergeht und ihr Vermögen in das Alleineigentum des Anteilserwerbers übergeht (vgl. zuletzt BStBl II S. 907, m. w. N.).

Schließlich geht Eigentum an Grundstücken kraft Gesetzes über infolge Umwandlung durch Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG 1995), und zwar durch Eintragung der Verschmelzung in das Register des übernehmenden Rechtsträgers, als dessen Folge § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 den Übergang des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger bestimmt. Das nämliche gilt bei der Umwandlung durch Spaltung, sei es Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, §§ 123 ff. UmwG 1995), weil die Eintragung der Spaltung in das Register des übertragenden Rechtsträgers die Wirkung hat, daß das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers, bei Abspaltung oder Ausgliederung der abgespaltene oder ausgegliederte Teil des Vermögens usw., entsprechend der im Spaltungs- und Übernahmevertrag vorgesehenen Aufteilung jeweils als Gesamtheit auf die übernehmenden Rechtsträger übergeht (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), sowie für die Vermögensübertragung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG 1995 (§ 175 UmwG 1995 nimmt auf die Verschmelzungsvorschriften, § 176 UmwG auf die Spaltungsvorschriften Bezug). In gleicher Weise hat die Rspr. zu übertragenden Umwandlungen bzw. Verschmelzungsvorgängen nach dem früheren Recht in bezug auf Grundstücke entschieden (vgl. BStBl II S. 320; v. , BStBl II S. 683; v. , BStBl II S. 692). S. 1237

b) Eigentumsübergang kraft behördlichen (gerichtlichen) Ausspruchs

Da der dem Zuschlag im Zwangsversteigerungsverfahren folgende Eigentumserwerb des Erstehers (§ 90 Abs. 1 ZVG) durch § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG vom Regelungsbereich der Vorschrift ausgenommen ist (der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG nämlich bereits das Meistgebot), beschränkt sich der Anwendungsbereich der Vorschrift nach ihrem bloßen Wortlaut auf Eigentumsübertragungen im Enteignungsverfahren sowie aufgrund Zuordnung im Zuge der Umstrukturierung der Vermögensverhältnisse nach der Wiedervereinigung, die Rückübertragung von grestrechtl. relevanten Vermögenswerten nach dem Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen (zur Befreiung vgl. § 34 VermG) und auf den Eigentumsübergang bei förmlicher Grenzregelung nach §§ 80 ff. BauGB u. ä. Im Ergebnis aber erweisen sich - schon unter Einbeziehung von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG in die Betrachtung - die in § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a und b GrEStG getroffenen Ausnahmen als Steuerbefreiungen (auch der Eingangssatz von § 3 und § 4 GrEStG lautet jeweils: „Von der Besteuerung sind ausgenommen„). Im Flurbereinigungsverfahren sowie im vereinfachten Flurbereinigungsverfahren (§ 86 FlurbG) ist die Abfindung in Land nach §§ 44, 48, 49 Abs. 1, 73 und 50 Abs. 4 FlurbG in gleicher Weise von der Besteuerung ausgenommen wie die unentgeltliche Zuweisung in Land für gemeinschaftliche Anlagen (Begriff: § 39 Abs. 1 FlurbG) an die Teilnehmergemeinschaft oder die Gemeinde nach §§ 40, 42 Abs. 2 FlurbG. Im freiwilligen Landtauschverfahren ist der aufgrund Tauschplans eintretende Grundstückserwerb steuerfrei. Dagegen unterliegt die Zuteilung von Flächen für öffentliche Anlagen, die nicht gemeinschaftliche Anlagen sind, nach § 40 Abs. 2 sowie die Zuteilung nach § 88 Nr. 4 FlurbG der Steuer. Dasselbe gilt für Landzuteilungen nach § 54 Abs. 2, § 55 FlurbG, weil diese nicht (unmittelbar) der Abfindung in Land dienen. Auch der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren (§§ 45 ff. BauBG) auf einen als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Verfahrensbeteiligten ist grds. steuerfrei. Strittig ist allerdings, ob der über das reine „Tauschverfahren„ hinausgehende Erwerb, für den der Erwerber zu Barleistungen verpflichtet ist, der GrESt unterliegt, soweit nicht die Freigrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG eingreift (so wohl BStBl II S. 1034, und ihm folgend ,UR 1992 S. 93). Soweit die Zuzahlungspflicht lediglich die Werterhöhung infolge Planung (Planungsgewinn) ausgleicht, bestehen an der GrESt-Pflicht wegen der bloßen Erfüllung des Sollanspruchs durch die Zuteilung wohl Bedenken.

11. Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG

Im Zwangsversteigerungsverfahren unterliegt der GrESt nicht der Eigentumsübergang aufgrund des Zuschlags (§ 90 Abs. 1 ZVG), sondern - entsprechend dem Grundaufbau des § 1 Abs. 1 GrEStG (vgl. BStBl 1985 II S. 261) - bereits das Meistgebot (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG). Mit dem Meistgebot erwirbt der Meistbietende den Anspruch auf Erteilung des Zuschlags (§§ 81 Abs. 1, 90 Abs. 1 ZVG), also auf Eigentumsübertragung. Wird der Zuschlag rechtskräftig versagt, so erlischt das Meistgebot (§§86, 72 Abs. 3 ZVG); dem Meistbietenden erwächst ein Anspruch auf Aufhebung einer bereits vorgenommenen Steuerfestsetzung aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Durch das in der Zwangsversteigerung abgegebene Meistgebot wird der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG auch dann verwirklicht, wenn der Wille, im eigenen Namen zu bieten, fehlte, der Wille, im fremden Namen zu bieten, aber nicht erkennbar war ( BStBl 1969 II S. 41) oder wenn der Meistbietende nur wegen unzureichenden Vollmachtsnachweises (§ 71 Abs. 2 ZVG: öffentliche Urkunde) im eigenen Namen geboten hat ( BStBl 1969 II S. 92). S. 1238

Der Zwangsversteigerung unterliegen - soweit grestrechtl. erheblich - nur Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte (Erbbaurecht und selbständiges Gebäudeeigentum, § 864 Abs. 1 ZPO) sowie Bruchteile an Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (§ 864 Abs. 2 ZPO), also auch das Wohnungs- und Teileigentum sowie das Wohnungs- und Teilerbbaurecht. Die Versteigerung von als bewegliche Sachen geltenden Gebäuden (Scheinbestandteilen, § 95 BGB) unterliegt nicht der Immobiliarzwangsvollstreckung, sie erfolgt nach der ZPO. Mit dem Zuschlag auf das Meistgebot kommt in diesem Falle wegen der in § 817 Abs. 1 ZPO angeordneten Anwendbarkeit von § 156 BGB ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer Kaufvertrag zustande.

12. Verpflichtung zur Abtretung eines Übereignungsanspruchs bzw. der Rechte aus einem Meistgebot sowie die Abtretung dieser Rechte § 1 Abs. 1 Nr. 5 und 7 GrEStG

§ 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG erfaßt die zur Abtretung des Übereignungsanspruchs bzw. der Rechte aus einem Meistgebot verpflichtenden Rechtsgeschäfte, § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG die Abtretung selbst, wenn ein solches Rechtsgeschäft nicht vorausgegangen ist (z. B. aus Auftrag, § 667 BGB). Der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot steht die Erklärung des Meistbietenden gleich, für einen anderen geboten zu haben (§ 81 Abs. 3 ZVG; vgl. BStBl III S. 712).

Nach § 3 VermG ist der Anspruch des Berechtigten auf Rückübertragung von Vermögenswerten - insbesondere Grundstücke, Gebäude und Unternehmen -, die seit Gründung der DDR ihren Eigentümern rechtsstaatswidrig entzogen worden sind, nach dem Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen abtretbar. Die Verpflichtung zur Abtretung eines grundstücksbezogenen Rückübertragungsanspruchs (Restitutionsanspruchs) nach diesem Gesetz unterliegt m. E. ebensowenig der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG wie die Abtretung eines solchen Anspruchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG. Denn Wortlaut und Sinnzusammenhang des § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG schließen es aus, andere Ansprüche auf Eigentumsübertragung der Steuer zu unterwerfen als solche rechtsgeschäftlicher Art; die Vorschrift knüpft nämlich an § 1 Abs. 1 Nr. 1 (und Nr. 4) GrEStG an, an den dort genannten „Anspruch auf Übereignung„.

13. Verpflichtung zur Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot u. ä. sowie die Abtretung solcher Rechte § 1 Abs. 1 Nr. 6 und 7 GrEStG

Der GrESt unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet, und nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG die Abtretung der Rechte selbst, wenn ihr kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, wenngleich bürgerlich-rechtlich aus einem Angebot (§ 145 BGB) kein abtretbares Recht entsteht. Die Vorschriften dienen der Erfassung von solchen Zwischengeschäften, die den Veräußerer binden ( BStBl 1975 II S. 86), kann doch die „Abtretung der Rechte„ aus Vertragsanträgen nur mit Zustimmung des Antragenden erfolgen. Sie sollen Umgehungen verhindern, die dadurch ermöglicht werden, daß sich jemand durch Verkaufsantrag ein Grundstück an die Hand geben läßt. Deshalb scheiden aus ihrem Anwendungsbereich diejenigen Vorgänge aus, die weder einen vermiedenen Zwischenerwerb ersetzen, der entsprechend dem gewollten wirtschaftlichen Ergebnis geboten gewesen wäre, noch einer Verwertung des Kaufangebots dienen, die den eigenen wirtschaftlichen Interessen des Berechtigten nützt oder denen eines Dritten (weder Verkäufer noch präsumtiver Erwerber), dem gegenüber er sich diesbezüglich vertraglich gebunden hat ( BStBl 1975 II S. 86; v. , BStBl II S. 525; s. a. BStBl II S. 411). Anzuwenden sind die Vorschriften auch auf solche Vorgänge, bei denen jemandem im Zusammenhang mit einem bindenden Verkaufsangebot nur ein Benennungsrecht bezüglich des Annehmenden eingeräumt wird, sofern das Angebot von dem Benannten angenommen wird ( BStBl II S. 984) und das wirtschaftliche Interesse des Benennungsberechtigten über den bloßen Abschluß S. 1239des Kaufvertrags hinausgeht, sei es auch nur durch Ausnützung der damit ihm gegebenen Möglichkeit, den benannten Angebotsempfänger zum Abschluß weiterer Verträge zu bestimmen (vgl. z. B. BStBl 1982 II S. 269). Unerheblich ist es, ob der erhoffte wirtschaftliche Erfolg auch tatsächlich eintritt ( BStBl II S. 984). Zum Verhältnis zu § 1 Abs. 2 GrEStG s. (BStBl 1985 II S. 97). Auch die Rechte aus einem Ankaufsrecht (Optionsrecht) fallen unter die Vorschriften.

Tatbestandserfüllung liegt erst vor, wenn der Dritte das Angebot annimmt bzw. das Ankaufsrecht ausübt ( BStBl II S. 828). Steuerschuldner ist stets nur die Mittelsperson ( BStBl II S. 772).

14. Verschaffung der Verwertungsbefugnis § 1 Abs. 2 GrEStG

Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 GrEStG dient der Verhütung von Steuerumgehungen und ist somit als Ersatztatbestand anzusprechen. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG, der das Vorliegen eines Rechtsvorgangs verlangt, stellt darauf ab, ob dieser es einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht, „das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten„; er setzt damit eine Rechtsmacht des Erwerbers voraus, ohne deren Inhalt enumerativ zu umschreiben. Die Unterscheidung zwischen „rechtlich„ und „wirtschaftlich„ betrifft allein die Art und Weise der ermöglichten Verwertung ( BStBl 1974 II S. 251).

Die Vorschrift erfaßt diejenigen Rechtsvorgänge, bei denen die Beteiligten - aus welchen Gründen auch immer - von der Übertragung des Eigentums und dem Abschluß entsprechender Verpflichtungsgeschäfte absehen und nur die Verwertungsbefugnis übergehen lassen. So ist § 1 Abs. 2 GrEStG nicht anwendbar, wenn der Übergang des Eigentums am Grundstück vereinbart ist und der Käufer die ihm schon vorab überlassene wirtschaftliche Macht an dem Grundstück nach Aufhebung des Kaufvertrags aufgibt ( BStBl III S. 313), wie auch die zunächst erfolgte Einräumung der Befugnisse, weil sie nicht Endziel der Vereinbarungen war, nicht der Vorschrift unterfällt. Andererseits wird die Besteuerung aus § 1 Abs. 2 GrEStG nicht dadurch ausgeschlossen, daß für einen späteren Zeitpunkt der Abschluß eines (formgültigen) Kaufvertrags vorgesehen ist (vgl. BStBl 1963 III S. 15; v. , BStBl II S. 673). Werden im Zusammenhang mit dem Abschluß eines Vor- oder Optionsvertrags besondere Vereinbarungen getroffen, die dem präsumtiven Erwerber Befugnisse einräumen, die ihm die Verwertung des Grundstücks ermöglichen, unterliegt dieser Vertrag, der keinen Übereignungsanspruch begründet, um der Zusatzabreden willen der Steuer aus § 1 Abs. 2 GrEStG (s. BStBl 1976 II S. 30). Auch ein formnichtiger Kaufvertrag, aus dem die wirtschaftlichen Konsequenzen gezogen werden, unterliegt der Steuer aus § 1 Abs. 2 GrEStG ( BStBl 1976 II S. 465). Dasselbe gilt für einen Kaufvertrag, für den die Genehmigung bewußt nicht eingeholt wird, weil in einem solchen Fall der „Kaufvertrag„ die lediglich beabsichtigte Einräumung der Verwertungsbefugnis verdeckt. Ob dem Eigentümer Risiken oder mögliche Nachteile seines Eigentums verbleiben, ist für die Erfüllung des Tatbestands des § 1 Abs. 2 GrEStG kein wesentliches Element (s. BStBl 1974 II S. 251).

a) Verwertungsbefugnis aufgrund Substanzberechtigung

Außer in den Fällen der Ermächtigung zum Verkauf auf eigene Rechnung (s. unten b) und bei Treuhandkonstellationen (s. unten c) ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG nur erfüllt, wenn der Berechtigte nicht nur besitz- und nutzungsberechtigt ist, sondern an der ganzen Substanz des Grundstücks seinem Wert nach teilhaben soll. Ausreichend ist es, wenn der Berechtigte etwaige Wertsteigerungen des Grundstücks gesichert realisieren kann; nicht erforderlich ist, daß ihn Wertver- S. 1240luste belasten. Es müssen nicht alle einem Eigentümer zustehenden Rechte eingeräumt werden ( BStBl 1976 II S. 27). Die Einwirkungsmöglichkeiten, aus denen die Verwertungsbefugnis auf eigene Rechnung hervorgeht, müssen gleichzeitig und in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise bestehen ( BStBl III S. 265).

Erfolgt die Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft nur zur Nutzung - dem Werte nach -, folgt die Verwertungsmöglichkeit nicht schon aus etwaigen Buchungsvorgängen bzw. aus der diesen entsprechenden ertragsteuerrechtlichen Behandlung ( BStBl II S. 522). Auch allein daraus, daß ein Gesellschafter einer PersGes ein ihm gehörendes bebautes Grundstück zur Fruchtziehung und Lastentragung zur Verfügung gestellt hat, ergibt sich nicht, daß der Gesellschaft die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG eingeräumt wurde ( BStBl II S. 773). Hinzutreten muß, daß die Gesellschafter sich für die Fälle der Veräußerung des Grundstücks, des Ausscheidens eines Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft über die Verteilung des Veräußerungserlöses bzw. der Wertsteigerungen und -minderungen geeinigt haben ( BStBl 1976 II S. 20). Die PersGes hat den Substanzwert eines Grundstücks folglich nur dann übertragen erhalten und damit die Verwertungsbefugnis i. S. von § 1 Abs. 2 GrEStG erlangt, wenn sie es nicht nur besitzt und nutzt und die Lasten trägt, sondern wenn auch Wertsteigerungen und -minderungen der Gesellschaft und nur vermittels des Gesellschaftsverhältnisses den einzelnen Gesellschaftern zugute kommen ( BStBl 1966 III S. 148; s. a. BStBl III S. 400). Wird in einem solchen Fall das „eingebrachte„ Grundstück im Zuge der Auseinandersetzung dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zugewiesen, beinhaltet das notwendig die Übertragung der Verwertungsbefugnis auf diesen ( BStBl II S. 751).

Hinsichtlich der den Grundstücken gleichgestellten Gebäude auf fremdem Boden (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG) hat jemand die Verwertungsbefugnis inne, wenn er seine aus dem zugrundeliegenden Rechtsgeschäft folgenden Befugnisse auf einen Dritten übertragen kann, ohne sie zu verlieren ( BStBl III S. 427). Die „Übertragung„ eines Gebäudes lediglich zum Abriß erfüllt diese Voraussetzungen nicht. „Überträgt„ jemand das von ihm auf dem Grundstück eines anderen kraft Gestattung errichtete Gebäude auf den Grundstückseigentümer - den zivilrechtlichen Eigentümer des Gebäudes als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks -, liegt darin die Verwertung des Substanzwerts des - grestrechtl. - auf fremdem Boden stehenden Gebäudes ( BStBl II S. 526). Kein Erwerb der Gebäudeverwertungsbefugnis liegt vor, wenn das auf einem Erbbaurecht errichtete Gebäude, dessen wesentlicher Bestandteil es ist, bei Erlöschen des Erbbaurechts zum wesentlichen Bestandteil des Grundstücks wird (vgl. BStBl II S. 334; s. zum Übergang in sonstigen Fällen auch BStBl II S. 347).

b) Ermächtigung zum Verkauf auf eigene Rechnung

Wird jemand in die Lage versetzt, ein fremdes Grundstück auf eigene Rechnung zu veräußern, ist der Erwerb der Verwertungsbefugnis zu bejahen; die aufgrund Rechtsvorgangs erlangte Befugnis wird als ein gedachter Zwischenerwerb des derart Berechtigten besteuert ( BStBl 1986 II S. 417). Zwar erfüllt ein typischer Maklervertrag nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG. Wird aber einem Makler (formgerecht) ein unwiderruflicher Verkaufsauftrag sowie eine unwiderrufliche Vollmacht unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB erteilt, hat der Auftraggeber bereits den ihm zustehenden Festpreis oder einen unbedingten Anspruch darauf erhalten und soll die künftige Veräußerung zwar im Namen des Auftraggebers, aber auf Rechnung des Maklers erfolgen, ist der Tatbestand von § 1 Abs. 2 GrEStG unzweifelhaft erfüllt ( BStBl III S. 561). Aber auch wenn die Verhältnisse nicht so eindeutig sind, kann ein atypischer Maklervertrag (zu Formfragen vgl. BStBl 1977 II S. 166) es dem Makler rechtlich ermöglichen, ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten, sofern eine beurkundete Vollmacht (auch sofern sie einem Dritten erteilt ist, vgl. BStBl 1989 II S. 52) vorliegt und die Abrede getroffen ist, daß ein S. 1241Überpreis dem Makler zufließen soll (s. BStBl 1976 II S. 97, m. w. N.). Ebenso kann dem „Makler„ die Verwertungsbefugnis dadurch verschafft werden, daß der Grundstückseigentümer sich vertraglich verpflichtet, mit vom Makler nachgewiesenen Käufern Grundstückskaufverträge abzuschließen und die über Mindestkaufpreise hinausgehenden Mehrerlöse an den Makler abzuführen ( BFH/NV 1991 S. 556). Wird durch die Verkaufsermächtigung nicht nur eine Gewinnerzielungschance erlangt, vielmehr auch das Risiko eines Verkaufsverlustes (gegenüber dem dem Grundstückseigentümer zustehenden Preis) übernommen, unterliegt der Vorgang dann der Steuer aus § 1 Abs. 2 GrEStG, wenn die Vereinbarungen für den Ermächtigten aus anderen Gründen einen Vorteil mit sich bringen ( BStBl II S. 724; s. a. BStBl 1972 II S. 495).

Wird nur ein befristeter Verkaufsvertrag der oben genannten Art erteilt, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG nur erfüllt, soweit von der Befugnis Gebrauch gemacht wird ( BStBl 1977 II S. 166; , BStBl 1989 II S. 52). Aus einer befristeten Verfügungsvollmacht verbunden mit der Abrede, den über einen bestimmten Betrag hinausgehenden Erlös einbehalten zu dürfen, wird nur eine Chance verschafft, aus welcher jedoch durch Abschluß von Kaufverträgen unter deren Ausnützung die Rechtsmacht wird, die den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt ( BStBl 1986 II S. 415).

c) Treuhandverhältnisse

Wird durch Verpflichtungsgeschäft ein Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Vorgang auch dann der Steuer aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, wenn nach den Vereinbarungen der Parteien der Erwerber im Innenverhältnis verpflichtet ist, das Grundstück nur nach Weisungen des Veräußerers zu verwalten, über dieses nur weisungsgemäß zu verfügen oder es an diesen jederzeit herauszugeben (sog. Treuhanderwerb). In einem solchen Fall verbleibt die Verwertungsbefugnis beim Veräußerer, dem „Treugeber„. Überträgt dieser die Weisungsbefugnisse gegenüber dem „Treuhänder„ auf einen anderen, so erwirbt der neue „Treugeber„ die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG. Werden die für das Innenverhältnis maßgebenden Vereinbarungen aufgehoben, erwirbt der „Treuhänder„ die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG (zur Steuerkürzung vgl. § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG).

Wird ein Grundstück im Auftrag eines „Treugebers„ (Auftraggebers) durch einen „Treuhänder„ (Auftragnehmer) erworben (sog. Auftragserwerb), unterliegt der Anspruch des „Treuhänders„ auf Eigentumsübertragung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Steuer. Zugleich erwirbt der „Treugeber„ (Auftraggeber) wegen des ihm zustehenden Anspruchs auf Herausgabe des in Durchführung des Auftrags Erlangten (§ 667 BGB) die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG vom „Treuhänder„, denn der Auftrag/Geschäftsbesorgungsvertrag, aus dessen Ausführung der Herausgabeanspruch entspringt, ist kein Verpflichtungsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Handelt der „Treugeber„ (Auftraggeber) seinerseits wiederum im Auftrag eines Dritten, steht diesem Dritten gegenüber seinem Auftragnehmer wiederum der Herausgabeanspruch zu; auch unter den Beteiligten dieses weiteren Auftragsverhältnisses wird der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt ( BFH/NV 1990 S. 322). Das Grundverhältnis kann auch öffentlich-rechtlich fundiert sein, beispielsweise bei Grundstückserwerb durch einen Sanierungs- oder Entwicklungsträger (§§ 157 ff., 167 ff. BauGB) im Verhältnis zur Gemeinde ( BStBl 1989 II S. 157). Handelt der in verdeckter Stellvertretung Meistbietende als „Strohmann„ für einen anderen, dem gegenüber er aus dem seinem Handeln zugrundeliegenden Rechtsverhältnis zur Herausgabe des Erlangten verpflichtet ist (§ 667 BGB), so erlangt der Auftraggeber mit der Abgabe des Meist- S. 1242gebots die Verwertungsbefugnis (vgl. BStBl II S. 523), gleichgültig, ob der Strohmann die Rechte aus dem Meistgebot selbst abzutreten verpflichtet ist oder ob er kraft Zusatzabrede das Grundstück für Rechnung des Hintermanns (Auftraggebers) verwalten oder verwerten soll.

Eine eigene Abart der angeführten „Treuhandverhältnisse„ stellt der sog. geschlossene Immobilienfonds dar (vgl. dazu BStBl 1977 II S. 12, und insbesondere BStBl 1986 II S. 28).

Auch die Abspaltung der Verwertungsbefugnis durch die Abrede des Grundstückseigentümers, er werde fortan das Grundstück nur treuhänderisch für einen anderen verwalten und seinen Weisungen in bezug auf dessen Verwaltung und Verwertung folgen, es auch auf Verlangen an diesen herausgeben, verschafft dem „Treugeber„ (Berechtigten) die Verwertungsmacht i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG.

15. Vollständiger oder wesentlicher Wechsel im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft § 1 Abs. 2a GrEStG

Abs. 2a wurde durch das JStG 1997 in § 1 GrEStG eingefügt. Es handelt sich um einen neuen, eigenständigen Steuertatbestand. Dessen Neuschöpfung wurde flankiert durch Regelungen zur Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG), durch die Bestimmung des Steuerschuldners (§ 13 Nr. 6 GrEStG) sowie durch eine diesbezügliche Anzeigepflicht (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7). In § 1 Abs. 3 und 6 sowie in § 16 Abs. 5 und § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG wurden Folgeänderungen vorgenommen. Alle genannten Änderungen sind nach § 23 Abs. 3 GrEStG erstmals auf Rechtsgeschäfte anzuwenden, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG nach dem erfüllen (s. dazu unten f). § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG bestimmt im Wege einer Fiktion, daß die vollständige oder wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands bei einer PersGes, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört, als ein auf die Übereignung des Grundstücks auf eine neue PersGes gerichtetes Rechtsgeschäft gilt, wenn diese Veränderung sich innerhalb von fünf Jahren vollzieht. Die Vorschrift wurde geschaffen, um Möglichkeiten mißbräuchlicher Steuerbefreiungen zu beseitigen. Sie ist als ein weiterer Ersatz- oder Ergänzungstatbestand zu begreifen, der Umgehungsabsicht nicht voraussetzt.

Betroffen von der Vorschrift sind nur PersGes (OHG, KG, GbR und Partnerschaftsgesellschaften). Erfüllbar ist der Tatbestand nur bei deren Fortbestehen; wächst das Vermögen einer PersGes allein einem übrigbleibenden Gesellschafter an, so ändert sich nicht der Gesellschafterbestand, sondern die Gesellschaft geht unter (vgl. Nr. 10, a).

Die Vorschrift knüpft an den Übergang von Anteilen an dem Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter an; sie bezieht sich aber - auch in zeitlicher Dimension - auf das einzelne Grundstück bzw. dessen Übertragung. Diese Doppelkonstruktion ist von Bedeutung für die Anwendbarkeit von Befreiungsvorschriften (s. unter h).

a) Vollständige Änderung des Gesellschafterbestands

Eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestands liegt vor, wenn keiner der ursprünglichen Gesellschafter mehr in der Gesellschaft verbleibt, also alle „Altgesellschafter„ durch „Neugesellschafter„ ausgewechselt wurden. Dies gilt nicht nur, wenn dieser Austausch sich gleichzeitig vollzieht, sondern auch, wenn er sich - innerhalb des Fünfjahreszeitraums - sukzessive vollzieht, es sei denn, vor dem letzten Gesellschafterwechsel ist bereits die Wesentlichkeitsgrenze (§ 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG) erreicht.

b) Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG

§ 1 Abs. 2a GrEStG erfaßt auch die wesentliche Änderung im Gesellschafterbestand. Nach § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG ist eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands anzunehmen, „wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Übertragung des Grundstücks auf die neue PersGes darstellt„. Das ist nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG stets der Fall, wenn 95 v. H. der Anteile am Gesellschafts-S. 1243vermögen auf neue Gesellschafter übergehen (Wesentlichkeitsgrenze); die restlichen 5 v. H. werden typisierend als unerheblicher Zwerganteil angesehen. Bei der in § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG vorgenommenen Grenzziehung endet aber zugleich auch der Anwendungsbereich auf wesentliche Änderungen im Gesellschafterbestand, denn andere Konstellationen sind allein durch den Wortlaut des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG nicht hinreichend bestimmt beschrieben, um den Besteuerungstatbestand abzugrenzen, zumal Anhaltspunkte, in welchen sonstigen Fällen eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands eine Übertragung des Grundstücks auf die neue PersGes darstellen soll, nicht einmal ansatzweise zu erkennen sind. § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG ist damit als inhaltslos verfassungswidrig und geht ins Leere.

Anderer Ansicht ist die FinVerw, die bei Unterschreitung der 95-v. H.-Grenze davon ausgeht, es sei zu prüfen, ob sich der Gesellschafterbestand so wesentlich geändert hat, daß dies wirtschaftlich der Entstehung einer neuen Gesellschaft gleichzusetzen ist (also nicht etwa der Übertragung des Grundstücks auf die neue Gesellschaft!), und u. a. ausführt, es seien insbesondere die Zuteilung von Rechten, wie z. B. Stimmrecht, Geschäftsführungsbefugnis, Änderungen der Beteiligung bei einer Komplementär-GmbH sowie Treuhandverhältnisse an Gesellschaftsanteilen zu prüfen (vgl. FinMin Baden-Württ. v. , BStBl I S. 632). Anzumerken ist dazu, daß die Änderung von Stimmrechten usw. mit der Beteiligung am Vermögen nichts zu tun hat, der Gesellschafterbestand sowie die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen sich durch Veränderungen im Gesellschafterbestand einer an ihr beteiligten KapGes nicht ändert und daß der „Treugeber„ eines Gesellschafters zivilrechtlich nicht am Vermögen der PersGes beteiligt ist, die Begründung von „Treuhandverhältnissen„ also nicht zu einer Veränderung des Gesellschafterbestands in bezug auf das Gesellschaftsvermögen führen kann.

Der Übergang von 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen kann sich nicht nur durch Gesellschafterwechsel vollziehen, sondern auch durch Beitritt weiterer Gesellschafter zur Gesellschaft und schließlich auch in Kombination mit der zusätzlichen Abrede, daß dem verbleibenden „Altgesellschafter„ für den Fall der Auflösung der Gesellschaft sowie für den seines Ausscheidens aus der Gesellschaft nur ein fester Betrag zugesagt wird, er also an dem Gesellschaftsvermögen und seiner Entwicklung selbst keine Teilhabe mehr hat. Die Anteile am Gesellschaftsvermögen müssen auf neue Gesellschafter übergehen. Das schließt die Anwendung des Tatbestands auf Veränderungen in der vermögensmäßigen Beteiligung unter den Altgesellschaftern aus. Der Anteil am Gesellschaftsvermögen ist ebenso zu verstehen wie der in §§5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG genannte „Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten„; auf Nr. 42, d wird daher verwiesen.

c) Die grundstücksbezogene Tatbestandskomponente

Die vollständige oder wesentliche Änderung im Gesellschafterbestand ist nur in bezug auf das jeweilige zum Vermögen der PersGes gehörende Grundstück von grestrechtl. Relevanz.

aa) Grundstück im Vermögen der Gesellschaft

Die Zurechnung eines Grundstücks zum Vermögen der PersGes folgt grestrechtl. Eigengesetzlichkeiten. So gehört ein Grundstück bereits zum Vermögen der PersGes, wenn es ihr grestrechtl. zuzurechnen ist aufgrund eines nach § 1 Abs. 1 GrEStG verwirklichten Erwerbsvorgangs, der erforderlichenfalls genehmigt sein muß, denn im Falle des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG muß die schuldrechtliche Verpflichtung rechtlich wirksam geworden sein, um die Entstehung eines Übereignungsanspruchs hinsichtlich des Grundstücks zur Entstehung zu bringen (vgl. - wenn auch in anderem Zusammenhang - BStBl II S. 628). Umgekehrt gehört ein Grundstück dann nicht mehr zu ihrem Vermögen, wenn sie zwar noch dessen Ei- S. 1244gentümerin ist, aber als Veräußerin an einem Verkaufsgeschäft über dieses beteiligt ist oder sich eines Anspruchs aus einem zur grestrechtl. Zuordnung aus § 1 Abs. 1 GrEStG führenden Rechtsvorgangs begeben hat ( BStBl III S. 378; v. , BFH/NV 1986 S. 115 - beide ergangen zu § 1 Abs. 3 GrEStG). Ausgehend von diesem Grundsatz kommt dem grestrechtl. Schicksal dieser Veräußerungs- und Erwerbsvorgänge Bedeutung zu. Wird für einen solchen Vorgang die Steuer wegen dessen Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 1 GrEStG nicht festgesetzt bzw. eine ergangene Steuerfestsetzung aufgehoben, kommt dieser Rückgängigmachung die Qualität eines Ereignisses mit stl. Wirkung für die Vergangenheit i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu. Dasselbe gilt sowohl im Bereich des § 16 Abs. 2 GrEStG als auch dann, wenn das Verpflichtungsgeschäft vor seiner Erfüllung angefochten und seine Wirkungen beseitigt sind (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO).

Des weiteren gehört ein Grundstück auch dann zum Vermögen einer PersGes, wenn ihr die Verwertungsbefugnis daran i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG verschafft worden ist. Hier verbietet sich jedoch die Annahme, ein Grundstück gehöre nicht mehr zu ihrem Vermögen, weil sie einem Dritten daran die Verwertungsbefugnis verschafft hat, denn ihr Eigentum ist durch die Befugnisse des Dritten nur „belastet„, sie hat es nicht - auch nicht im grestrechtl. Sinne - verloren.

Anders als im Bereich des § 1 Abs. 3 GrEStG (vgl. Nr. 16, c) gehört ein Grundstück nicht auch zum Vermögen der PersGes, wenn sie einen der Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG als Erwerberin erfüllt hat oder ihr alle Anteile an einer grundstücksbesitzenden (Kapital)Gesellschaft gehören. Diese Annahme verbietet sich angesichts der Vorschrift über die Gegenleistung für einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG in § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG. Denn die insoweit für die Erlangung der Gesellschafterstellung erbrachte Leistung kann nur auf die Anteile an der KapGes selbst entfallen, nicht aber auf deren Grundstücke, wie auch aus gutem Grund selbst bei Erfüllung der Tatbestände von Nr. 3 und 4 des § 1 Abs. 3 GrEStG die Steuer sich nach dem Wert der Grundstücke der (Kapital)Gesellschaft bemißt (§ 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG).

bb) Zeitliche Dimension

Der Steuer unterworfen ist die fingierte Grundstücksübertragung durch alle Anteilsübertragungen (Anteilsübergänge) innerhalb eines Fünfjahreszeitraums, die zusammengezählt entweder zum vollständigen oder zum wesentlichen Übergang der Anteile am Vermögen der Gesellschaft führen, und zwar in bezug auf ein Grundstück. Das bedeutet, daß das Grundstück vom ersten bis zum letzten derartigen Übergang zum Vermögen der PersGes gehören muß. Hat zum Vermögen der Gesellschaft ursprünglich nur ein Grundstück gehört und wird dieses nach Übergang von 50 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen veräußert, haben weitere Anteilsabtretungen keine Relevanz. Dasselbe gilt in einem solchen Fall für ein nach dem 50%igen Übergang erworbenes Grundstück: Dieser hat für die weitere Zusammenzählung keine Bedeutung. Der Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter ist stets in bezug auf das einzelne Grundstück zusammenzuzählen. Ebenso kann jeder fiktive Grundstücksübergang nur eintreten, wenn der gesamte Anteilsübergang in Beziehung auf dieses sich nicht auf einen längeren Zeitraum als fünf Jahre erstreckt.

d) Anteilserwerb von Todes wegen § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG

Nach § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG bleibt bei der Ermittlung des v. H.-Satzes der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Obwohl sich diese Anordnung auf die Wesentlichkeitsgrenze von 95 v. H. bezieht, muß sie auch für den vollständigen Gesellschafterwechsel gelten, schließlich läßt sich dieser auch in einem v. H.-Satz, nämlich in 100 v. H., ausdrücken.

Eindeutig angesprochen ist damit der Gesellschafterwechsel durch Erbfolge. Das Tatbestandsmerkmal „Erwerb von Todes wegen„, das auch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendet, allerdings mit dem Zusatz „im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes„, könnte auch weiterreichen, jedoch hebt das Gesetz augenscheinlich nur auf den Gesellschafterwechsel durch Erbfolge ab. S. 1245

e) Vorhergehender Grundstückserwerb von einem Gesellschafter § 1 Abs. 2a Satz 5 GrEStG

Hat die PersGes vor dem Wechsel des Gesellschafterbestands ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben, so sind nach § 1 Abs. 2a Satz 5 GrEStG die Sätze 1 bis 4 der Vorschrift insoweit nicht anzuwenden, als die Steuer nach § 5 GrEStG von der Bemessungsgrundlage für das von dem Gesellschafter erworbene Grundstück zu erheben ist. Die Vorschrift soll eine Korrektur zur Rspr. des BFH sein, wonach trotz Einschränkung der Vergünstigung aus § 5 GrEStG (vgl. dazu Nr. 42, b) wegen bereits davor einvernehmlich geplanten Ausscheidens des grundstücksübertragenden Gesellschafters die anschließende vollständige Auswechslung aller Gesellschafter einer nur Grundbesitz verwaltenden PersGes nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. mit § 42 AO der Steuer unterliegen sollte ( BStBl 1992 II S. 202; vgl. zur Gesellschafterauswechslung Nr. 6, c). Die Vorschrift greift aber weiter und nimmt schlechthin aus dem Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2a Satz 1 bis 4 GrEStG jeden Grundstückserwerb von einem Gesellschafter insoweit aus, als die Steuer dafür nach § 5 GrEStG von der Bemessungsgrundlage für das von ihm durch die PersGes erworbene Grundstück zu erheben ist. Dasselbe gilt für die (teilweise) Befreiung aus § 6 Abs. 3 GrEStG (vgl. Nr. 43, d). Zur Vergünstigung aus §§5 und 6 Abs. 3 GrEStG s. allgemein Nr. 42 und 43, d.

f) Zeitlicher Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2a GrEStG § 23 Abs. 3 GrEStG

Nach § 23 Abs. 3 GrEStG ist (u. a.) § 1 Abs. 2a GrEStG erstmals auf Rechtsgeschäfte anzuwenden, die dessen Voraussetzungen nach dem erfüllen. Sehr häufig ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG Ergebnis mehrerer Teilakte (mehrerer Anteilsübertragungen), wenn auch erst deren Ergebnis der Steuer unterliegt. M. E. erfüllen Rechtsgeschäfte, die bis zum zu einer Veränderung im Gesellschafterbestand geführt haben, auch dann nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG, wenn ihm nach diesem Zeitpunkt weitere Anteilsabtretungen folgen, die mit diesen früheren zusammengerechnet nun die Wesentlichkeitsgrenze von 95 v. H. erreichen oder den vollständigen Wechsel im Gesellschafterbestand herbeiführen. Diese vor dem liegenden Anteilsabtretungen waren nämlich bis dahin schlicht nicht steuerbar (a. A. ist die FinVerw; vgl. FinMin Baden-Württ. v. , BStBl I S. 632: Ihrer Ansicht nach kann die Fünfjahresfrist schon vor dem begonnen haben).

g) Randfrage: Weitere Abtretungen nach Erreichen der 95-v. H.-Grenze

Sind einmal 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen (Wesentlichkeitsgrenze, § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG) auf neue Gesellschafter übergegangen, können in bezug auf dasselbe Grundstück auch noch Anteilsübergänge bis zum vollständigen Wechsel im Fünfjahreszeitraum nachfolgen. Sie führen selbst nicht mehr zur Erfüllung des Tatbestands, auch nicht zu dessen nochmaliger Erfüllung. Sie haben jedenfalls dann auch hinsichtlich der Bemessungsgrundlage außer Betracht zu bleiben, wenn sie nicht auf einen allgemein auf die Auswechslung sämtlicher Gesellschafter gerichteten gemeinschaftlichen vorherigen Plan zurückzuführen sind. Aber auch diese Einschränkung erscheint mir zweifelhaft, denn ein Steuertatbestand, der seinerseits zur Vermeidung von Steuerumgehungen (mit)geschaffen wurde, kann nicht selbst wieder i. S. des § 42 AO umgangen werden.

h) Anwendbarkeit von Befreiungsvorschriften auf § 1 Abs. 2a GrEStG

Da § 1 Abs. 2a GrEStG einen auf Rechtsgeschäft beruhenden Grundstücksübergang von einer alten auf eine neue PersGes fingiert, sind unter Berücksichtigung des Grundsatzes der quotalen Zurechnung von personenbezogenen Befreiungen (§ 3 GrEStG) auf die Gesamthandsgemeinschaften (s. dazu Nr. 30, b) diejenigen Anteilsübertragungen aus der Bemessungsgrundlage (nicht aus der Zusammenrechnung bis S. 1246zum vollständigen Gesellschafterwechsel bzw. bis zur Errichtung der Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG) auszuscheiden, die - würde es sich um einen Erwerb nach § 1 Abs. 1 GrEStG handeln - von der Besteuerung ausgenommen wären (z. B. Anteilsübertragungen unter Verwandten in gerader Linie, unter Ehegatten).

Da sich bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Steuer unterliegenden Erwerb fiktiv zwei PersGes als Veräußerer bzw. Erwerber gegenüberstehen, ist auch an die Begünstigung des Erwerbsvorgangs aus § 6 Abs. 3 GrEStG (vgl. dazu allgemein Nr. 43, d) zu denken. M. E. scheidet diese jedoch wegen der Beschränkung der Bemessungsgrundlage in § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG (vgl. dazu Nr. 58) aus, denn sofern ein „Altgesellschafter„ mit 5 v. H. oder weniger Anteil am Vermögen der Gesellschaft in der „neuen PersGes„ verbleibt, wird keine anteilig auf Grundstücke im Vermögen der Gesellschaft entfallende Gegenleistung erbracht.

16. Anteilsvereinigung § 1 Abs. 3 und 4 GrEStG

Die in § 1 Abs. 3 GrEStG beschriebenen Vorgänge sind den Grundstückserwerben gleichgestellt; sie sind gleichsam fingierte Grundstückserwerbe. Die Vorschrift dient der Verhütung von Umgehungen; sie ist Ergänzungstatbestand. Da solcherart die Vereinigung und die Weiterübertragung aller Anteile grestrechtl. dem Erwerb der Grundstücke der Gesellschaft gleichgestellt sind, erzeugen die in § 1 Abs. 3 GrEStG beschriebenen Vorgänge so viele der GrESt unterliegende Vorgänge, wie der Gesellschaft Grundstücke gehören ( BStBl II S. 719). Besteuert wird die Anteilsvereinigung bzw. die Weiterübertragung der vereinigten Anteile nur in bezug auf das einzelne Grundstück: Die in § 1 Abs. 3 GrEStG normierten Tatbestände dienen nur der rechtstechnischen Anknüpfung. Der Anteilserwerb als solcher ist nicht Gegenstand der Besteuerung, sondern die durch ihn begründete grestrechtl. eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke ( BStBl 1994 II S. 121).

a) Aufbau der Vorschrift

Entsprechend dem Grundgedanken der primären Erfassung von auf Grundstücke abzielenden Verpflichtungsgeschäften erfaßt § 1 Abs. 3 GrEStG in den Nrn. 1 und 3 die zu einer Anteilsvereinigung führenden bzw. die auf eine Übertragung aller Anteile gerichteten Verpflichtungsgeschäfte, während die Nrn. 2 und 4 die Vereinigung aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft durch Abtretung betreffen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft vorausgegangen ist.

b) Gesellschaften i. S. des § 1 Abs. 3 GrEStG

Als Gesellschaften i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG kommen nicht nur die KapGes (AG, KGaA, GmbH), sondern auch die PersGes (GbR, OHG, KG und Partnerschaftsgesellschaft) in Betracht (der Einbeziehung der bergrechtlichen Gewerkschaften in § 1 Abs. 4 Nr. 1 GrEStG kommt wegen deren Auflösung spätestens zum 1. 1. 1994 - vgl. § 163 BBergG - keine Bedeutung mehr zu). Bei PersGes liegt jedoch eine Anteilsvereinigung i. S. der Vorschrift nur vor, wenn die Gesellschaftsrechte nicht untergehen (in diesem Fall steuerbarer Übergang des Grundstücks nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, vgl. BStBl II S. 903, m. w. N.), also bei mittelbarer Anteilsvereinigung in einer Hand (s. unten e) oder bei Anteilsvereinigung im Konzern (s. unten h). Ab (s. § 23 Abs. 3 GrEStG) ist der durch das JStG 1997 eingefügte Vorbehalt zugunsten des § 1 Abs. 2a GrEStG zu beachten.

c) Grundstücke im Vermögen der Gesellschaft

Vorweg wird auf Nr. 15, c, aa verwiesen. Außerdem hat eine Gesellschaft auch dann Grundstücke in ihrem Vermögen, wenn sie selbst alle Anteile einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft innehat bzw. als Erwerberin einen der Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG erfüllt hat.

d) „Alle Anteile„

Abgesehen von denjenigen Anteilen, die sich im Besitz der KapGes selbst befinden ( HFR S. 457) - aus denen stehen ihr selbst keine Rechte zu S. 1247(Ausnahme: Konkurs über das Vermögen der Gesellschaft, BStBl III S. 83) - löst die Vereinigung oder Übertragung nur nahezu aller Anteile an einer Gesellschaft mit Grundbesitz bzw. ein entsprechendes Verpflichtungsgeschäft die Steuer aus § 1 Abs. 3 GrEStG nicht allein deshalb aus, weil die in anderer Hand stehenden/verbleibenden Anteile wirtschaftlich bedeutungslos sind ( BStBl III S. 253; v. , BFH/NV 1992 S. 57). In der Nichtübertragung bzw. Zurückbehaltung eines sog. Zwerganteils liegt kein Mißbrauch i. S. von § 42 AO ( BFH/NV 1992 S. 57).

Unbeachtlich ist, ob sich der Anteilserwerber in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG bewußt ist, daß sich durch die Anteilsübertragung alle Anteile in seiner Hand vereinigen.

e) Vereinigung aller Anteile in der Hand des Erwerbers bzw. Übertragung aller Anteile aus einer Hand in eine Hand

Unmittelbare Anteilsvereinigung in der Hand eines Erwerbers (natürliche oder jurist. Person, PersGes) liegt nur dann vor, wenn sie diesem (im Vollzug des Geschäftes) zuvilrechtlich zugeordnet werden können. Das gilt auch in den Fällen, in denen das Gesetz selbst mehrere Personen zusammengefaßt als eine Hand betrachtet (s. unten h). Eine Beurteilung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (oder gar nach § 39 AO) ist nicht möglich ( BStBl II S. 456).

Auch diese rechtliche Zuordnung ist wiederum nach grestrechtl. Eigengesetzlichkeiten zu begreifen. Da nach § 1 Abs. 3 GrEStG der mittelbare Zugriff auf die Grundstücke (über die Anteile an der Gesellschaft mit Grundbesitz) für die Verwirklichung des Tatbestands ausreicht, kann nichts anderes gelten, wenn der Zugriff (ganz oder teilweise) über eine zwischengeschaltete Gesellschaft erfolgt, an der der Erwerber zu 100 v. H. beteiligt ist. Die zu 100 v. H. beherrschte Hand ist der beherrschenden Hand zuzurechnen. So liegt eine derartige mittelbare Anteilsvereinigung auch vor, wenn der Erwerber alle Anteile an einer KapGes erwirbt, zu deren Vermögen zwar keine Grundstücke gehören, die aber ihrerseits alle Anteile einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft hält oder die ihrerseits alle diejenigen Anteile an einer Gesellschaft mit Grundbesitz hält, die nicht schon dem Erwerber gehören ( BStBl II S. 834; s. a. BStBl II S. 359). Dementsprechend tritt eine derartige mittelbare Anteilsvereinigung auch ein, wenn jemand sämtliche Kommanditanteile an einer GmbH & Co. KG sowie sämtliche Anteile an der persönlich haftenden GmbH erwirbt ( BFH/NV 1988 S. 664).

f) „Treuhandverhältnisse„

Auch der sog. Treuhand- oder Strohmannfall ist ein Fall der mittelbaren Anteilsvereinigung: Erwirbt jemand im Auftrag eines anderen in eigenem Namen, aber auf Rechnung des anderen einen Anspruch auf Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft mit Grundbesitz, erwächst dem Auftraggeber (sog. „Treugeber„) gegenüber dem Beauftragten (sog. „Treuhänder„) aus § 667 BGB ein Anspruch auf Herausgabe des Erlangten. Dieser Anspruch ist in einem obligatorischen Rechtsgeschäft begründet, nämlich als dessen Folge. Der sog. Treugeber erhält i. S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 3 GrEStG einen Anspruch auf Übertragung der bzw. aller Anteile ( BStBl 1987 II S. 225, m. w. N.). Hält der Treugeber selbst die restlichen Anteile oder hat er diesbezüglich ein den Anspruch auf deren Übertragung begründendes Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen oder sie übertragen erhalten, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG erfüllt. Auf die Reihenfolge des Abschlusses der Verträge kommt es nicht an. Werden mehrere Treuhänder zusammen für einen Treugeber bezüglich aller Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft tätig, gilt das nämliche. Tritt der Treugeber seine auf die Abtretung (insgesamt) aller S. 1248Anteile gerichteten Herausgabeansprüche an einen Dritten ab (Treugeberwechsel), unterliegt auch dieser Vorgang der Steuer aus § 1 Abs. 3 GrEStG. Gleichfalls steuerbar ist die Verpflichtung zur Abtretung der selbst gehaltenen Anteile unter gleichzeitiger Abtretung der bezüglich der restlichen Anteile bestehenden Herausgabeansprüche. Der Treuhänderwechsel unterliegt nur dann der Steuer, wenn entweder die bisher auf mehrere Treuhänder verteilten Anteile auf nur einen Treuhänder konzentriert werden (vgl. HFR 1963 S. 115) oder schon der bisherige Treuhänder alle Anteile für den Treugeber hielt ( BStBl II S. 643). Bezüglich des Treugebers sind die letztgenannten Vorgänge grestrechtl. unerheblich.

g) Übergang von mittelbarer zu unmittelbarer Anteilsvereinigung

Wie bereits oben unter e ausgeführt, wird die zu 100 v. H. beherrschte Hand im Bereich des § 1 Abs. 3 GrEStG dem Alleingesellschafter zugerechnet. Folgt einer derartigen mittelbaren Anteilsvereinigung, bei der die Anteile teils über die zu 100 v. H. beherrschte Hand, teils unmittelbar in einer Hand liegen, eine unmittelbare Anteilsvereinigung, so unterliegt der Vorgang nicht erneut der GrESt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG ( BStBl 1994 II S. 121). Das gilt nicht nur in bezug auf die Grundstücke, die im Zeitpunkt der Erfüllung des Tatbestands der mittelbaren Anteilsvereinigung zum Vermögen der Gesellschaft gehörten, sondern auch hinsichtlich derjenigen Grundstücke, die diese inzwischen erworben hat. Aus den nämlichen Gründen unterliegt die Vereinigung aller Anteile unmittelbar in der Hand einer Person dann nicht der GrESt, wenn diese bereits seit Gründung der grundstücksbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar, teils mittelbar über eine zu 100 v. H. beherrschte Hand gehalten wurden ( BStBl II S. 408). Ob die nachfolgende unmittelbare Vereinigung der Anteile auf Rechtsgeschäft beruht oder darauf, daß das Vermögen der zu 100 v. H. beherrschten KapGes im Wege der Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 120 ff., § 20 UmwG 1995) kraft Gesetzes auf den Alleingesellschafter übergeht, ist in diesem Zusammenhang unerheblich.

Hinsichtlich der Erfüllung des Herausgabeanspruchs des Treugebers durch den Treuhänder bei mittelbarer Anteilsvereinigung (s. oben f) unterliegt nach BFH (v. , BStBl II S. 913, und v. , BStBl II S. 336) der Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 bzw. 4 GrEStG der Steuer hinsichtlich der inzwischen von der Gesellschaft, deren Anteile betroffen sind, seit Erfüllung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. 3 GrEStG hinzuerworbenen Grundstücke (offengelassen in BStBl 1994 II S. 121).

Zu erwähnen bleibt, daß die Übertragung aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft auf eine vom Anteilsveräußerer zu 100 v. H. beherrschte KapGes jedenfalls der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegt. Der Besteuerung steht dabei nicht entgegen, daß die Anteile an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft zugleich mittelbar in der Hand des Alleingesellschafters vereinigt bleiben ( BFH/NV 1997 S. 440).

h) Abhängige Unternehmen oder Personen (Organkreis)

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG läßt es in den Fällen, in denen es nicht zur gesellschaftsrechtlichen Vereinigung aller Anteile in der Hand des Anteilserwerbers kommt, genügen, daß sich die Anteile(1) entweder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen, (2) in der Hand von herrschenden Unternehmen und abhängigen Personen, (3) in der Hand abhängiger Unternehmen (4) oder in der Hand abhängiger Personen allein vereinigen würden. § 1 Abs. 4 Nr. 2 GrEStG definiert in Buchst. a abhängige Personen und in Buchst. b abhängige Unternehmen, letztere entsprechend der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG formulierten Definition der Organschaft.

Soweit das Gesetz „abhängige Personen„ anspricht, läuft es leer. Denn entweder ist eine Person oder sind die „zusammengeschlossenen natürlichen Personen„ (?) zur Herausgabe der Anteile verpflichtet, womit unabhängig von ihrer Eingliederung in ein Unternehmen mittelbare Anteilsvereinigung eintritt (s. oben f), oder sie ist bzw. sie sind nicht den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet. Eine dritte Möglichkeit ist nicht denkbar. S. 1249

Soweit das Gesetz sinnvoll ist, es sich also um Organschaftsverhältnisse handelt, ist durch die eigenständige Definition der abhängigen Unternehmen (anstelle der früher vorgenommenen Verweisung auf das UStG), keine Änderung eingetreten. Herrschendes Unternehmen ist dessen Träger, also eine natürliche bzw. jurist. Person oder eine PersGes. Der „Herrscher„ muß Unternehmer sein; diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn er die Anteile in seinem Privatvermögen hält ( BStBl II S. 769). Steuerpflicht im Organkreis tritt stets dann ein, wenn durch die Erfüllung des den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen Grundstücke gehören, begründenden Rechtsgeschäfts bzw. die Übertragung selbst alle Anteile entweder in der Hand der Organmutter und einer oder mehrerer ihrer Töchter oder Enkelinnen oder nur in der Hand der Töchter bzw. Enkelinnen vereinigt werden. Dabei ist es nach (BStBl II S. 360) ausreichend, daß das Organverhältnis gleichzeitig begründet wird.

Sofern sich nicht alle von den verschiedenen Gliedern eines Organkreises gehaltenen Anteile in der Hand nur eines von ihnen vereinigen, lösen Umstrukturierungen im Organkreis keine GrESt aus, denn der Organkreis gilt als „eine Hand„. Da der Tatbestand der Anteilsvereinigung bei Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses lediglich erweitert, aber nicht eingeschränkt wird, unterliegt die Übertragung aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft durch den Organträger auf eine Organgesellschaft und umgekehrt sowie unter Organgesellschaften der GrESt nach § 1 Abs. 3 GrEStG ( BStBl II S. 682). Die einer im Hinblick auf ein bestehendes Organverhältnis der Steuer unterliegenden Anteilsvereinigung nachfolgende Vereinigung in der Hand einer der Gliedgesellschaften oder des Organträgers ist wegen der damit erfolgten andersartigen Zurechnung auch bezüglich derjenigen Grundstücke steuerbar, die schon zum Vermögen der Gesellschaft, deren Anteile nun in (numerisch) einer Hand vereinigt werden, in dem Zeitpunkt gehörten, in dem Steuerpflicht wegen der organkreisbezogenen Anteilsvereinigung eintrat (offengelassen in BStBl 1994 II S. 121). Sie ist auch keiner entsprechenden Anwendung des § 1 Abs. 6 GrEStG zugänglich, weil dort dem Organverbund keine Bedeutung zukommt.

i) Anwendbarkeit von Befreiungsvorschriften

Die sog. personenbezogenen Befreiungsvorschriften des § 3 GrEStG sind bei einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG der Steuer unterliegenden Anteilsvereinigung unanwendbar ( BStBl II S. 424), denn erst die Vereinigung in einer Hand wird als Grundstückserwerb fingiert. Aus dem letztgenannten Grunde sind auf Anteilsvereinigungen nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG die Befreiungsbestimmungen anwendbar. Da die Vereinigung aller Anteile an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen Grundstücke gehören, den fiktiven Grundstückserwerb auslöst, können die unter § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG fallenden Vorgänge auch nach §§5, 6 GrEStG begünstigt sein. Zwischen den Mitgliedern eines Organkreises besteht kein einem Gesamthandsverhältnis gleichzustellendes Verhältnis.

17. Aufeinanderfolgen von Tatbeständen § 1 Abs. 6 GrEStG

Nach § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG unterliegt ein in § 1 Abs. 1, 2, 2a oder 3 GrEStG bezeichneter Rechtsvorgang auch dann der Steuer, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist (Selbständigkeit jedes Erwerbsvorgangs). Das ist der Fall, wenn ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG entweder dem Erwerb der Verwertungsbefugnis (auch wenn deren Übergang nur durch § 1 Abs. 2a GrEStG fingiert ist) oder einer Anteilsvereinigung i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG (m. E. im Bereich des § 1 Abs. 2a GrEStG ausgeschlossen) folgt, weiter, wenn ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG entweder einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG (z. B. Treuhänder erwirbt die dem Treu- S. 1250geber verbliebene Verwertungsbefugnis, Auftraggeber verzichtet gegenüber „Treuhänder„ auf den Herausgabeanspruch) oder einer Anteilsvereinigung folgt, und schließlich, wenn ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG dem Erwerb der Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG folgt. Trotz der in § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG verdeutlichten Selbständigkeit jedes Erwerbsvorgangs wird die Steuer nach § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG für einen nachfolgenden Erwerbsvorgang nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem für den vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet wurde. War der zunächst erfüllte Tatbestand steuerfrei, so unterliegt der nachfolgende - sind für ihn nicht wiederum die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben - voll der Steuer ( BStBl III S. 519). Dasselbe gilt bei fälschlicher Befreiung des vorangegangenen Erwerbsvorgangs sowie bei Aufhebung des Steuerbescheids für den vorausgegangenen Rechtsvorgang wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist (vgl. BStBl II S. 914). Ob die berechnete Steuer gezahlt oder aus Billigkeitsgründen erlassen (§ 227 AO) wurde oder ob Zahlungsverjährung eintrat, steht der Differenzbesteuerung nicht entgegen. Selbstverständlich setzt die Differenzbesteuerung voraus, daß an den aufeinanderfolgenden Rechtsvorgängen auf der Erwerberseite dieselbe Person beteiligt ist und daß sich die beiden Rechtsvorgänge auf dasselbe Grundstück (oder eine Teilfläche davon) beziehen.

18. Nacherwerb des mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks § 1 Abs. 7 GrEStG

Nach § 1 Abs. 7 GrEStG wird beim Erwerb des mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks durch den Erbbauberechtigten die Steuer nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage (§§8, 9 GrEStG) für den Erwerb des Grundstücks den Betrag übersteigt, von dem für die Begründung oder den Erwerb des Erbbaurechts, soweit er auf das unbebaute Grundstück entfällt, die Steuer berechnet wurde. Zur Frage, wann in diesem Sinn die Steuer berechnet wurde, vgl. Nr. 17. Die Vorschrift soll unter Übernahme des Rechtsgedankens aus § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG eine Doppelbesteuerung vermeiden. Dabei ist der Gesetzgeber aber auf halbem Wege stehen geblieben: Die Beschränkung auf den auf das unbebaute Grundstück entfallenden Betrag kann jedenfalls dann nicht eingreifen, wenn ein Bauwerk schon im Zeitpunkt der Begründung des Erbbaurechts nach § 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauV zu dessen wesentlichem Bestandteil wurde und nicht durch ein anderes ersetzt worden ist; in diesem Fall umfaßt die Bemessungsgrundlage für das Erbbaurechtsbestellungsgeschäft notwendig auch dieses.

Der Gesetzgeber ist bei Fassung der Vorschrift offenbar davon ausgegangen, daß die auf den Erbbauzins entfallende Gegenleistung in die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung des Erwerbs des belasteten Grundstücks (mit) eingehe. Das aber ist nicht der Fall, weil das GrESt-Recht den Erwerb von Ansprüchen auf Geldleistungen nicht erfaßt (vgl. a. Nr. 20, c; a. A. ist die FinVerw, vgl. FinMin Baden-Württ. v. , UR S. 255, und v. , DStR S. 1422). Aus dieser Sicht erweist sich die Vorschrift als eine Steuervergünstigung für den Erwerb des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks durch den Erbbauberechtigten.

Die Grunderwerbsteuer - Grundstücksbegriff

III. Grundstücksbegriff

19. Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG

Gegenstand der Besteuerung sind Rechtsvorgänge bzw. im Bereich des § 1 Abs. 2a GrEStG die Fiktion von Rechtsvorgängen, die sich auf inländ. Grundstücke beziehen und nicht etwa auf Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Das Gesetz spricht von „Grundstücken im Sinne des bürgerlichen Rechts„, jedoch ist der Grundstücksbegriff weder im BGB noch in der GBO definiert. Als Grundstück im Rechtssinn bezeichnet man allgemein einen begrenzten Teil der Erdoberfläche, der im Grundbuch eine besondere Stelle hat (§ 3 Abs. 1 S. 1251Satz 1 GBO), sei es ein eigenes Grundbuchblatt oder eine besondere Nummer des Bestandsverzeichnisses beim gemeinschaftlichen (§ 4 GBO) Grundbuchblatt. Damit hat es grestrechtl. jedoch nicht sein Bewenden; erfaßt werden auch Grundstücke im tatsächlichen Sinne, die keine besondere Stelle im Grundbuch haben (§ 3 Abs. 2 und 3 GBO), aber begrenzte Teile der Erdoberfläche sind.

Wegen der Gleichstellung von ideellem Miteigentum (Bruchteilseigentum) am Grundstück mit dem Volleigentum s. Nr. 7.

Das Grundstück muß (vgl. § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG), soll ein darauf bezogener Rechtsvorgang GrESt auslösen, ein inländ. Grundstück sein. Unerheblich ist die Nationalität der an einem Erwerbsvorgang beteiligten Personen sowie der Ort des Abschlusses des Rechtsgeschäfts. Bei der Anteilsvereinigung ist es daher irrelevant, ob die Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländ. Grundstück gehört, ihren Sitz im Inland oder im Ausland hat.

20. Bestandteile

Von größter Bedeutung ist die Anknüpfung an das bürgerliche Recht in § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG für die Bestimmung des Umfangs des Grundstücksbegriffs, also die daraus folgende Einbeziehung der Bestandteile (§§93 bis 96 BGB). Zwar definiert das bürgerliche Recht auch nicht den Begriff „Bestandteil„, doch lassen sich ausgehend von dem Begriff des wesentlichen Bestandteils in § 93 BGB als Bestandteile alle diejenigen körperlichen Gegenstände (Sachen, § 90 BGB) bezeichnen, die entweder von Natur eine Einheit bilden oder durch Verbindung miteinander ihre Selbständigkeit derart verloren haben, daß sie für die Dauer der Verbindung gemeinsam als ein Ganzes, eine einheitliche Sache erscheinen. Auf die Art, insbesondere die größere oder geringere Festigkeit der Verbindung, kommt es nicht an. Grestrechtl. kaum von Relevanz ist die im bürgerlichen Recht bedeutsame Unterscheidung von wesentlichen und einfachen Bestandteilen.

Bestandteil eines Grundstücks ist in erster Linie dessen Boden, auch der abbaubare, soweit es sich nicht um bergfreie Bodenschätze i. S. des § 3 Abs. 3 BBergG handelt, auf die sich nach § 3 Abs. 2 Satz 2 BBergG das Eigentum am Grundstück nicht erstreckt (zu bergfreien Bodenschätzen im Beitrittsgebiet s. einerseits Anlage II Kap. V Sachgebiet D Abschn. III Nr. 1 des Einigungsvertrags i. V. mit § 3 BergG-DDR und der Anlage zu VO über die Verleihung von Bergwerkseigentum der DDR v. 15. 8. 1970 und andererseits Gesetz v. , BGBl I S. 602). So gehören zu den Bestandteilen eines Grundstücks vorbehaltlich der für das Beitrittsgebiet getroffenen Regelungen dessen Ton-, Sand-, Bims- oder Torfvorkommen u. ä. ( HFR 1965 S. 24; v. , BStBl III S. 550, 552, 631) sowie auf dem Grundstück befindliche Quellen ( RStBl 1945 S. 12). Das Ausbeutungsrecht kann allerdings mit dinglicher Wirkung verselbständigt sein (vgl. Nr. 22, b); es kann auch infolge einer Grunddienstbarkeit gemäß § 96 BGB Bestandteil eines anderen Grundstücks geworden sein ( BStBl III S. 552).

a) Wesentliche Bestandteile
aa) Gebäude und sonstige Bauwerke

Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks, d. h. denjenigen körperlichen Sachen, die das rechtliche Schicksal des Grundstücks teilen, gehören nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, „insbesondere Gebäude„. Ein Gebäude ist ein Bauwerk von einiger Beständigkeit, das fest mit dem Boden verbunden ist und Menschen, Tieren oder Sachen durch räumliche Umfriedung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, soweit Menschen es betreten und sich darin aufhalten können ( BStBl III S. 376), wenn dies auch nicht seine Bestimmung sein muß. Ob ein solches Bauwerk über die Erdoberfläche hinausragt, ist ohne Bedeutung. Die feste Verbindung mit dem BodenS. 1252i. S. von § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB ist regelmäßig gegeben, wenn Teile des Gebäudes in das Erdreich eingefügt sind, wenn Gebäudeteile mit in das Erdreich eingelassenen Pfeilern oder Trägern verbunden sind oder wenn ein festes Fundament vorhanden ist (z. B. Betonfundament, BStBl III S. 130). Die feste Verbindung ist auch zu bejahen, wenn das Bauwerk kraft seiner Eigenschwere auf der Unterlage ruht ( NJW S. 1311; BStBl 1979 II S. 190).

§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB stellt die Gebäude nur besonders heraus. Die nämliche Bestandteilseigenschaft genießen auch Bauwerke anderer Art, also die nach ihrer typischen Zweckbestimmung und ihrer festen Verbindung mit dem Boden unbeweglichen Werke wie Brennöfen, Brücken, Gewächshäuser, Mauern, Zäune, Hof-, Wege- und Platzbefestigungen, Fördertürme u. ä. Grestrechtl. Erheblichkeit mangelt ihnen jedoch dann, wenn sie zu einer Betriebsanlage gehören (§ 2 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 GrEStG). Selbstverständlich gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks auch die Bausubstanz eines in der Errichtung begriffenen Gebäudes ( BStBl II S. 635) sowie die Reste eines verfallenden Gebäudes.

Hinzuweisen ist auf Besonderheiten im Beitrittsgebiet. Obwohl auch nach den in der ehem. DDR geltenden Vorschriften der Eigentümer des Grund und Bodens auch Eigentümer der mit diesem fest verbundenen Gebäude und Anlagen war (§ 295 Abs. 1 ZGB), ermöglichten das Zivilgesetzbuch (ZGB) und andere Rechtsvorschriften der ehem. DDR doch selbständiges Eigentum an Gebäuden und Anlagen unabhängig vom Eigentum am Boden (§ 295 Abs. 2 ZGB). Für Rechte an diesen Gebäuden galten die Bestimmungen über Grundstücke entsprechend (§ 293 Abs. 2 ZGB). Diese Gebäude sind auch nach dem Beitritt selbständig verkehrsfähig geblieben (Art. 231 § 5 EGBGB).

bb) Erzeugnisse

Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB neben den fest verbundenen Bauwerken auch dessen Erzeugnisse, solange sie mit dem Boden zusammenhängen, also Nutz- und Zierbäume, aufstehender Wald, aufstehende Ernte, Sträucher und sonstige Pflanzen. Samen werden mit dem Aussäen, eine Pflanze mit dem Einpflanzen wesentlicher Grundstücksbestandteil (§ 94 Abs. 1 Satz 2 BGB).

cc) Gebäudebestandteile

Nach § 94 Abs. 2 BGB gehören die zur Herstellung eines Gebäudes eingefügten Sachen zu dessen wesentlichen Bestandteilen; feste Verbindung ist hier nicht erforderlich ( NJW S. 1311). Dazu gehören in erster Linie die Baurohstoffe und die daraus erstellten Gebäudeteile wie Außen- und Innenmauern, Dachstuhl und Bedachung, Treppen (auch Fahrstühle), Türen und Fenster, Rolläden bzw. Fensterläden, Wasserleitungen mit Ausgüssen, WC, Waschbecken und stationäre Badewannen, Duschkabinen, die Heizungsanlage einschließlich der Heizkörper und der dem Mauerwerk angepaßten Heizkörperverkleidungen, Kachelöfen, Kamine, Kacheln, Fliesen und sonstige mit dem Bauwerk verbundenen Wandverkleidungen, aufgeklebte Bodenbeläge usw. Auch Schrankwände, die anstelle eines sonst notwendigen Mauerwerks eingefügt sind, gehören zu den Gebäudebestandteilen sowie Wandschränke und Einbauküchen dann, wenn sie durch Einpassen in die für sie bestimmten Stellen mit den sie umschließenden Gebäudeteilen vereinigt werden, nicht aber serienmäßige Anbaumöbel. Je nach der Zweckbestimmung des Gebäudes, der Gegend und dem Zuschnitt des Hauses variieren auch diejenigen Sachen, die als zur Herstellung eingefügt anzusehen sind (vgl. NJW 1979 S. 712).

b) Scheinbestandteile

Nicht zu den Bestandteilen eines Grundstücks gehören solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden sind (§ 92 Abs. 1 Satz 1 BGB). Ebenso gehören die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügten Sachen nicht zu dessen Bestandteilen (§ 95 Abs. 2 BGB). Die spätere Trennung muß im Zeitpunkt der Verbindung beabsichtigt sein. Von einer S. 1253Verbindung (Einfügung) zu einem vorübergehenden Zweck wird man stets sprechen müssen, wenn die Verbindung durch einen Dritten erfolgt, der (z. B. nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit) zur Beseitigung des von ihm herbeigeführten Zustands verpflichtet ist. Es besteht sogar eine tatsächliche Vermutung dafür, daß ein schuldrechtlich Nutzungsberechtigter eines Grundstücks, der auf diesem ein Gebäude errichtet, die Verbindung zu einem vorübergehenden, auf die Dauer des Vertragsverhältnisses bezogenen Zweck vornimmt, die allerdings widerlegt ist, wenn die dauerhafte Verbindung möglich ist, weil dem Grundstückseigentümer ein Wahlrecht eingeräumt ist, das Gebäude zu übernehmen oder seine Beseitigung zu verlangen ( NJW 1985 S. 789). Dieselben Grundsätze gelten für durch einen schuldrechtlich Nutzungsberechtigten in ein Gebäude eingefügte Sachen. Im übrigen ist der Wille des Errichters bzw. Einfügenden maßgebend. Scheinbestandteile sind regelmäßig Bauhütten, Ausstellungshallen (soweit nicht Massivgebäude) sowie Pflanzen und Bäume in Baumschulen.

Kraft ausdrücklicher Bestimmung (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB) zählen nicht zu den Bestandteilen eines Grundstücks Gebäude und Werke, die in Ausübung eines Rechts an einem fremden Grundstück von dem Berechtigten mit dem Grundstück verbunden worden sind. Es muß sich um ein dingliches Recht (z. B. Nießbrauch) handeln. Wird das einer Person zustehende dingliche Recht von einem Dritten ausgeübt (vgl. z. B. § 1059 Satz 2 BGB), bleiben sie selbständig, auch wenn diesem Dritten keine Beseitigungspflicht obliegt. Gebäude, die aufgrund Erbbaurechts errichtet werden, werden wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts (§ 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauV) und nicht zugleich Bestandteile des Grundstücks (§ 12 Abs. 2 ErbbauV).

Alle Scheinbestandteile sind bürgerlich-rechtlich bewegliche Sachen, die sonderrechtsfähig sind. Ihre Übereignung richtet sich nach § 929 BGB.

Den Scheinbestandteilen nahe steht das Baulichkeiteneigentum, ein selbständiges Eigentum, das in der ehem. DDR an in Ausübung eines vertraglichen Nutzungsrechts errichteten Baulichkeiten entstand (§ 296 Abs. 1 Satz 1 ZGB, vgl. a. §§ 312, 313 Abs. 2, § 314 Abs. 4 ZGB). Für das Baulichkeiteneigentum galten - anders als für das selbständige Gebäudeeigentum - die Vorschriften über das Eigentum an beweglichen Sachen (§ 296 Abs. 1 Satz 2 ZGB). An der Eigenschaft als selbständige bewegliche Sache dieser Baulichkeiten hat sich nichts durch den Beitritt geändert (Art. 231 § 5 Abs. 1, Art. 233 § 4 EGBGB; s. auch § 11 Abs. 1 SchuldRAnpG).

c) Rechte als Bestandteile

Kraft der Fiktion des § 96 BGB gelten als Bestandteile eines Grundstücks auch die mit dem Eigentum am Grundstück verbundenen Rechte, die dann wesentlicher Bestandteil sind, wenn sie vom Eigentum am Grundstück nicht getrennt werden können. Zu den Rechtsbestandteilen zählen insbesondere subjektiv-dingliche Grunddienstbarkeiten (§ 1018 BGB) und Reallasten (§ 1105 Abs. 2 BGB), das subjektiv-dingliche Vorkaufsrecht (§ 1094 Abs. 2 BGB) und die Überbau- und Notwegrenten (§§ 912 ff. BGB).

Der Anspruch auf den Erbbauzins ist, soweit es sich um noch nicht fällige Leistungen handelt, wesentlicher Bestandteil des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (§ 9 Abs. 2 Satz 2 ErbbauV). Trotzdem ist es geboten, den Erbbauzinsanspruch grestrechtl. aus dem Grundstück herauszulösen, denn die GrESt umfaßt nicht den Umsatz von Geldforderungen. Hinzu kommt, daß der Erbbauzins grestrechtl. Gegenleistung für die das Erbbaurecht betreffenden Rechtsvorgänge ist. Der Erbbauzinsanspruch muß grestrechtl. so betrachtet werden, als werde die auf wiederkehrende Geldleistungen gerichtete Forderung neben dem Grundstück veräußert mit der Folge, daß die darauf entfallende Gegenleistung als nicht für das Grundstück erbracht gilt (vgl. BStBl II S. 271; s. zu ähnlichen Überlegungen bei verdinglichtem Brandentschädigungsanspruch BFH v. S. 1254

, BStBl 1986 II S. 189). Nach Auffassung der FinVerw (vgl. FinMin Baden-Württ. v. , UVR S. 255, und v. , DStR S. 1422) ist das für das GrEStG nicht anzuwenden.

21. Zubehör

Der Grundstücksbegriff des bürgerlichen Rechts umfaßt nicht das Zubehör, also diejenigen beweglichen Sachen, die ohne Bestandteil der Hauptsache zu sein, dieser zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dementsprechenden Verhältnis stehen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 BGB). Grds. ist die Verkehrsauffassung entscheidend (§ 97 Abs. 1 Satz 2 BGB; vgl. aber auch § 98 BGB). Der Erwerb von Zubehörteilen (auch in der Immobiliarzwangsvollstreckung, vgl. § 20 Abs. 2 ZVG i. V. mit § 1120 BGB) unterliegt nicht der GrESt; von einer Gesamtgegenleistung scheidet der auf sie entfallende Teil als Bemessungsgrundlage aus.

22. Nicht zu den Grundstücken rechnende Gegenstände und Rechte§ 2 Abs. 1 Satz 2 GrEStG

a) Maschinen und Betriebsvorrichtungen

Maschinen und Vorrichtungen aller Art, die zu einer (gewerblichen oder landwirtschaftlichen) Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), werden nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GrEStG ohne Rücksicht darauf, ob sie Bestandteil des Grundstücks sind oder nicht, nicht zu den Grundstücken gerechnet. Die Fassung der Vorschrift ähnelt § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG; sie greift jedoch weiter, weil sie auch luf Betriebsvorrichtungen erfaßt (vgl. zuletzt BStBl II S. 531).

Aus der Rspr.: Fabrikschornsteine ( BFHE 1986 S. 534), vollautomatische Hochregallager ( BStBl II S. 551) und Kinobestuhlungen ( BStBl 1967 III S. 686) sind Betriebsvorrichtungen, nicht aber Sprinkleranlagen in Warenhäusern ( BStBl 1984 II S. 262), Personenaufzüge und Rolltreppen in Warenhäusern ( BStBl II S. 455; anders Lastenaufzug einschließlich Schacht, BStBl 1978 II S. 186) und Autowaschhallen ( BStBl 1976 II S. 198). Gewächshäuser in gärtnerischen Betrieben sind keine Betriebsvorrichtungen ( BStBl II S. 594, und v. , BStBl II S. 628; anders BStBl 1965 III S. 116). Zu landwirtschaftlichen Betriebsvorrichtungen s. (BStBl II S. 518) und v. (BStBl II S. 531).

b) Gewerbeberechtigungen

Neben Mineralgewinnungsrechten rechnen auch sonstige Gewerbeberechtigungen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrEStG nicht zu den Grundstücken. Als Gewerbeberechtigungen i. S. der Vorschrift kommen nur jene in Betracht, die als solche wirklich nach den maßgeblichen Vorschriften als grundstücksgleiche Rechte oder als Grundstücksbestandteile (§ 96 BGB) begründet worden sind (s. dazu BStBl 1972 II S. 190). Vgl. im übrigen schon zu Nr. 20 vor a.

23. Erbbaurechte § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG

§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stellt den Grundstücken die Erbbaurechte gleich. Unter dem Erbbaurecht, das in der Erbbaurechtsverordnung (ErbbauV) v. (RGBl S. 72, zuletzt geändert durch Gesetz v. , BGBl I S. 2457) geregelt ist, ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberfläche eines Grundstücks ein Gebäude zu haben, zu verstehen (§ 1 Abs. 1 ErbbauV). Begründet und übertragen wird das Erbbaurecht durch Einigung der Beteiligten (nicht Auflassung, jedoch ebenso bedingungsfeindlich: § 11 Abs. 1 ErbbauV) und Eintragung im Grundbuch. Es wird wie ein Grundstück behandelt, kann also mit Grundpfandrechten usw. und auch seinerseits mit einem Untererbbaurecht belastet werden ( BGHZ 62, 179).

Das aufgrund Erbbaurechts errichtete Gebäude gilt als dessen wesentlicher Bestandteil, desgleichen ein bei Bestellung bereits vorhandenes Gebäude (§ 12 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbbauV). §§94, 95 BGB finden auf das Erbbaurecht entsprechende S. 1255Anwendung (§ 12 Abs. 1 ErbbauV). Bestandteile des Erbbaurechts sind nicht zugleich Bestandteile des Grundstücks; sie werden jedoch mit dem Erlöschen des Erbbaurechts Grundstücksbestandteile (§ 12 Abs. 2 und 3 ErbbauV). Zum Wohnungserbbaurecht s. § 30 WEG.

Wegen der bezüglich eines Erbbaurechts verwirklichungsfähigen grestrechtl. erheblichen Erwerbsvorgänge wird auf Nr. 8, e verwiesen.

24. Gebäude auf fremdem Boden § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG

In § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG werden den Grundstücken Gebäude auf fremdem Boden gleichgestellt. Zum Gebäudebegriff vgl. Nr. 20, a, aa. Mangelt es an einem der Begriffsmerkmale, kann der Erwerb des Bauwerks nicht der GrESt unterliegen. Ein lediglich begonnenes Bauvorhaben ist noch kein Gebäude ( BFH/NV S. 738).

Zu den von § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG angesprochenen Gebäuden auf fremdem Boden zählen neben Gebäuden, die Scheinbestandteile (s. Nr. 20, b) sind, dem Baulichkeiteneigentum (s. Nr. 20, b, a. E.) und denjenigen, an denen selbständiges Gebäudeeigentum (s. Nr. 20, a, a. E.) besteht, auch Gebäude, die bürgerlich-rechtlich dem Grundstückseigentümer gehören ( BStBl II S. 522), wenn ein Dritter (z. B. Pächter) die wirtschaftliche Möglichkeit hat, das von ihm auf seine Kosten errichtete Gebäude auf eigene Kosten zu verwerten, sei es auch nur dadurch, daß aufgrund vertraglicher Abrede mit dem Grundstückseigentümer bei Beendigung des obligatorischen Nutzungsverhältnisses ein Anfallswert zu vergüten ist ( BStBl 1975 II S. 245). Hinsichtlich solcher „wirtschaftlich auf fremdem Boden stehender Gebäude„ kann allerdings nur ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG verwirklicht werden ( BStBl II S. 526), weil die Verselbständigung gerade auf dem Auseinanderfallen von Eigentum und Verwertungsbefugnis beruht.

25. Dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG

§ 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG stellt dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte nach § 15 WEG und § 1010 BGB den Grundstücken gleich.

Ein Sondernutzungsrecht nach dem WEG liegt vor, wenn einem Wohnungseigentümer ein über § 13 WEG hinausgehendes (alleiniges) Nutzungs- oder Gebrauchsrecht an Teilen des Gemeinschaftseigentums (z. B. Garten, Gemeinschaftseigentumsraum, Stellplatz) eingeräumt wird und derart der Mitgebrauch der anderen Wohnungseigentümer eingeschränkt wird. Ein solches in § 15 WEG angesprochenes Sondernutzungsrecht wird entweder im Zuge der Teilungserklärung (§§3, 8 WEG) oder durch nachträgliche Vereinbarung (§ 10 Abs. 2 WEG) begründet. Es entsteht durch Eintragung im Grundbuch und wird zum Inhalt des jeweiligen Sondereigentums, wodurch es dingliche Wirkung erlangt, ohne ein selbständiges dingliches Recht zu sein. Der GrESt unterliegt die Begründung eines solchen Sondernutzungsrechts durch nachträgliche Vereinbarung (§ 10 Abs. 2 WEG) oder bei Teilung nach § 3 Abs. 1 WEG (nicht bei Teilung nach § 8 WEG, weil kein Rechtsträgerwechsel eintritt) ebenso wie ein auf isolierte Übertragung des dinglich gesicherten Sonderrechts innerhalb der Gemeinschaft gerichtetes Verpflichtungsgeschäft sowie die Verpflichtung zur Übertragung im Zusammenhang mit der Sondereigentumseinheit auf einen Dritten.

Sofern sonst ein Grundstück mehreren Personen in Bruchteilsgemeinschaft zusteht, können diese durch Vertrag die Benutzung des gemeinschaftlichen Eigentums regeln (§§744 bis 746 BGB) und diese Regelung durch Eintragung im Grundbuch als Belastung unter Bezeichnung des Berechtigten auch gegen Sonderrechtsnachfolger wirksam machen (§ 1010 BGB). Auch solcherart kann konstitutiv ein (dinglich ge- S. 1256sichertes) Sondernutzungsrecht entstehen. Die in der unter den Miteigentümern getroffenen Vereinbarung liegende Verpflichtung, es zur Entstehung zu bringen, unterliegt (vergleichbar der zur Bestellung eines Erbbaurechts) der GrESt aus § 1 Abs. 1 GrEStG.

26. Wirtschaftliche Einheiten und Grundstücksteile § 2 Abs. 3 GrEStG

Der in § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG aufgestellte Grundsatz der Maßgeblichkeit des bürgerlich-rechtlichen Grundstücksbegriffs wird in § 2 Abs. 3 GrEStG zweifach durchbrochen: Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörende Grundstücke, werden diese als ein Grundstück behandelt, bezieht er sich auf einen oder mehrere Teile (Teilflächen) eines Grundstücks, so werden diese Teile als ein Grundstück behandelt.

a) Mehrere Grundstücke als wirtschaftliche Einheit § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG

Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit (Typusbegriff, vgl. BStBl II S. 752) wird nicht nur in § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG, sondern auch in § 2 BewG verwendet. Die Zielsetzung der beiden Vorschriften ist unterschiedlich, so daß unterschiedliche Ergebnisse nicht auszuschließen sind, jedoch ist auch grestrechtl. davon auszugehen, daß für die Zuordnung mehrerer Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit maßgebend sind ( BStBl II S. 336). Die in § 2 Abs. 2 BewG angesprochene Eigentümeridentität ist grestrechtl. nicht stets statisch, zumindest dann dynamisch zu sehen, wenn Grundstücke, die Gegenstand eines Rechtsvorgangs (s. unten c) sind, erst in der Hand des Erwerbers eine wirtschaftliche Einheit bilden sollen.

Eine wirtschaftliche Einheit können bilden das Wohnungseigentum und das Teileigentum an einer Garage ( BStBl 1960 III S. 5) sowie mehrere landwirtschaftliche Grundstücke, wenn sie räumlich zusammenhängen oder nahe beeinanderliegen und natürlich oder durch besondere Umstände verbunden sowie zu einer gleichen oder gleichartigen oder aufeinander abgestimmten Bewirtschaftung geeignet sind ( BStBl 1975 II S. 270). Andererseits bildet ein größerer zusammenhängender Komplex verschiedener Grundstücke mit aneinandergebauten Mietshäusern, die zu verschiedenen Zeiten errichtet worden sind und deren Ver- und Entsorgung vielfältig miteinander verbunden ist, auch dann keine wirtschaftliche Einheit, wenn diese gemeinschaftlich verwaltet werden und für alle Mieter eine gemeinschaftliche Tiefgarage vorhanden ist ( BStBl II S. 336).

b) Notwendigkeit eines Rechtsvorgangs

Die mehreren Grundstücke müssen nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG von einem Rechtsvorgang betroffen sein, sollen sie als ein Grundstück behandelt werden. Nur ein Rechtsvorgang in diesem Sinne kann auch bei Vorliegen mehrerer Verträge gegeben sein, wenn alle Beteiligten beabsichtigen, eine einheitliche Regelung zu treffen, und zwischen den Verträgen ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang besteht ( BStBl 1960 III S. 5).

c) Teilflächen § 2 Abs. 3 Satz 2 GrEStG

Teile eines Grundstücks i. S. von § 2 Abs. 3 Satz 2 GrEStG, die als (selbständiges) Grundstück behandelt werden, können nur reale Teile, also Teilflächen sein. Dies ist der Fall beim sog. Messungskauf (Kaufvertrag über eine noch zu vermessende Fläche von x Quadratmetern aus einem Grundstück, dessen Fläche größer ist als x Quadratmeter). Die Teilfläche muß, um einen Anspruch auf ihre Übereignung zur Entstehung zu bringen, in dem Verpflichtungsgeschäft hinreichend bestimmt sein ( BStBl 1991 II S. 144). Da die Teilfläche, auf die sich ein Rechtsvorgang bezieht, Grundstück im grestrechtl. Sinne ist, kann auch eine nur auf eine Teilfläche beschränkte Realteilung nach § 7 GrEStG begünstigt sein.

Ideelle Anteile (Miteigentumsanteile nach Bruchteilen) sind nicht Teile eines Grundstücks i. S. der Vorschrift (vgl. Nr. 7). S. 1257

27. Wohnungs- und Teileigentum

Gemäß § 1 Abs. 1 WEG v. 15. 3. 1951 (BGBl I S. 175, zuletzt geändert durch Gesetz v. , BGBl I S. 2911) kann nach Maßgabe dieses Gesetzes an Wohnungen Wohnungseigentum und an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines Gebäudes Teileigentum begründet werden. Wohnungseigentum ist das Sondereigentum an einer Wohnung verbunden mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (§ 1 Abs. 2 WEG); Teileigentum ist das Sondereigentum an den nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen (z. B. Läden, Garagen), wiederum in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. Sondereigentum und Miteigentum bilden eine rechtliche Einheit (§ 6 WEG), wobei das Sondereigentum zum Miteigentumsanteil gehört und nicht umgekehrt.

Wohnungs- und Teileigentum sind Grundstücke i. S. von § 2 Abs. 1 GrEStG ( BStBl 1955 III S. 53). Sie betreffende Rechtsvorgänge unterliegen der GrESt auch dann, wenn die Teilungserklärung noch nicht vollzogen ist, das Wohnungsgrundbuch noch nicht angelegt und das Wohnungs- bzw. Teileigentum mangels Gebäudeerrichtung noch nicht entstanden ist ( BStBl II S. 667).

Zum Sondereigentum gehören die Wohnung bzw. die nicht zu Wohnzwecken dienenden Räume einer Teileigentumseinheit sowie die dazu gehörigen, in § 5 Abs. 1 WEG abgegrenzten Bestandteile. Zum gemeinschaftlichen Eigentum (Miteigentum) gehören das Grundstück und die Teile, Anlagen und Einrichtungen des Gebäudes, die nicht im Sondereigentum oder im Eigentum eines Dritten stehen (§ 1 Abs. 4 WEG), selbst wenn sie sich im Bereich der im Sondereigentum stehenden Räume befinden (§ 5 Abs. 2 WEG).

a) Begründung von Wohnungs- und Teileigentum

Wohnungs- und Teileigentum kann auf zweierlei Art begründet werden: (1) durch Teilung nach § 8 WEG, die mangels Grundstückswechsels zwischen verschiedenen Rechtsträgern nicht der GrESt unterliegt, und (2) nach § 3 Abs. 1 WEG durch Vertrag unter den Miteigentümern eines Grundstücks, wobei das Miteigentum in der Weise beschränkt wird, daß jedem Miteigentümer das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an bestimmten, nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen in einem auf dem Grundstück errichteten oder zu errichtenden Gebäude eingeräumt wird. Dabei werden Miteigentumsanteile (ggf. künftige) aufgegeben und Alleineigentum erworben. Grestbar ist der Erwerb der restlichen Miteigentumsanteile der anderen hinsichtlich der Sondereigentumseinheit aus deren Hand. Da sich das Sondereigentum ebenso auf reale Teile eines Grundstücks bezieht wie das Flächeneigentum (wenn auch nicht lediglich horizontal), ist auf den Vertrag nach § 3 Abs. 1 WEG § 7 Abs. 1 GrEStG anwendbar, so daß nur ein etwaiger Mehrerwerb stpfl. ist ( BStBl II S. 667). Zur Anwendung des § 7 Abs. 2 GrEStG bei Begründung von Wohnungs- und Teileigentum durch eine Gesamthandsgemeinschaft und nachfolgender Übertragung der Sondereigentumseinheiten auf die Teilnehmer s. (BFH/NV 1995 S. 156).

Die Begründung von Wohnungs- und Teileigentum nach § 66 Abs. 1 Nr. 1 SachenRBerG ist hinsichtlich des Teilungsvertrags „nach § 3 WEG„ Realteilung i. S. des § 7 Abs. 1 GrEStG, hinsichtlich der Teilung des Grundstücks durch den (bloßen) Grundstückseigentümer nach § 8 WEG grestrechtl. irrelevant (s. o.). Der GrESt unterliegt jedoch der jeweilige Kaufvertrag hinsichtlich des jeweiligen Miteigentumsanteils.

b) Aufhebung der Gemeinschaft

Nach § 17 WEG bestimmt sich bei Aufhebung der Gemeinschaft der Anteil der Miteigentümer nach dem Verhältnis der Werte ihrer Wohnungs- bzw. Teileigentums-S. 1258rechte zur Zeit der Aufhebung der Gemeinschaft. Hinsichtlich des gemeinschaftlichen Eigentums tritt (bei unveränderten Bruchteilen) keine Rechtsänderung ein, doch ist der Erwerb des Miteigentums der übrigen Beteiligten an den Sonderrechtseinheiten der Einzelnen grestbar. Unter den Wortlaut der grestrechtl. Befreiungsvorschriften ist der Vorgang nicht zu subsumieren. Man wird aber wohl von einer unbeabsichtigten Gesetzeslücke auszugehen haben und in Umkehrung des Gedankens des § 7 GrEStG folgend nur wirkliche Wertverschiebungen besteuern können.

c) Zwangsentziehung von Sondereigentum

Unter bestimmten Voraussetzungen können andere Wohnungs- bzw. Teileigentümer von einem die Veräußerung seines Wohnungs- bzw. Teileigentums verlangen (Entziehung, § 18 WEG). Kommt er diesem Verlangen nicht nach, kann er durch Urt. zur Veräußerung verpflichtet werden, wobei dieses die für die freiwillige Versteigerung und für die Übertragung erforderlichen Erklärungen ersetzt (§ 19 WEG). Da das Urt. nur einseitige Erklärungen ersetzt, liegt erst bei Erteilung des Zuschlags (§ 57 WEG) ein grestbarer Vorgang vor, und zwar entsteht die Steuer, weil es sich um eine freiwillige Versteigerung handelt, aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, denn der Zuschlag enthält nach § 156 BGB die Annahme des in der einseitigen (ersetzten) Erklärung liegenden Angebots.

28. Wohnungs- und Teilerbbaurecht

Für das Wohnungs- und Teilerbbaurecht (§ 30 WEG) gelten die Ausführungen unter Nr. 27 entsprechend.

29. Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte

Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte (§§ 31 ff. WEG) gehören ihrer Natur nach zu den Dienstbarkeiten (vgl. vor allem § 1093 BGB). Der Erwerb eines solchen Rechts ist Rechtskauf; das Recht ist kein Grundstück und auch nicht in § 2 Abs. 2 GrEStG einem Grundstück gleichgestellt. Sich auf es beziehende Rechtsvorgänge unterliegen nicht als solche der Steuer. Im Einzelfall kann bei Hinzutreten besonderer Umstände der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt sein, sofern sich das Recht auf die einzige Wohnung eines Gebäudes (und damit tatsächlich, wenngleich nicht rechtlich auf dieses) erstreckt.

Die Grunderwerbsteuer - Steuervergünstigungen

IV. Steuervergünstigungen

30. Allgemeines zu den Steuervergünstigungen nach §§3 bis 7 GrEStG

a) Rechtsnatur der Steuervergünstigungen, Anwendungsbereich

Das GrEStG kennt keine antragsgebundenen Steuervergünstigungen und auch keine Steuerbefreiungen mit Nachversteuerungsvorbehalt. Alle Steuerbefreiungen sind sachliche; d. h. die Steuer entfällt ganz bzw. in dem in §§5 bis 7 GrEStG genannten Umfang sowohl für den Erwerber als auch für den Veräußerer.

Die Steuervergünstigungen der §§3 bis 7 GrEStG gelten für alle Erwerbsvorgänge i. S. des § 1 Abs. 1 GrEStG, sofern nicht die Konstruktion des Erwerbsvorgangs (vgl. Nr. 15, h und 16, i) oder der Inhalt der einzelnen Befreiungsvorschriften entgegenstehen. So kann z. B. der Erwerb der Verwertungsbefugnis an einem zum Nachlaß gehörenden Grundstück nicht der Teilung des Nachlasses i. S. des § 3 Nr. 3 GrEStG dienen.

b) Immanente Beschränkungen und Ausweitung personenbezogener Befreiungen des § 3 GrEStG

Die personenbezogenen - wenngleich sachlichen - Befreiungen des § 3 GrEStG setzen voraus, daß das die Befreiung begründende persönliche Verhältnis zwischen demjenigen besteht, der seiner grestrechtl. erheblichen Position verlustig geht und demjenigen, der in sie einrückt. Deutlich wird dies beim Vertrag zugunsten Dritter (§§ 328 ff. BGB): Obwohl der Versprechensempfänger Käufer (und damit Steuerschuldner ist, § 13 Nr. 1 GrEStG), entsteht der Anspruch auf Übereignung nur in der Person des Dritten mit der Folge, daß dessen Erwerb steuerfrei ist, wenn zwischen S. 1259dem Veräußerer und ihm ein befreiungsbegründendes persönliches Band besteht; auf das Verhältnis des Eigentümers zu dem Versprechensempfänger ist ebensowenig abzustellen wie auf das des Dritten zum letztgenannten. Erwirbt jemand im Auftrag eines anderen im eigenen Namen als „Treuhänder„ (vgl. Nr. 14, c) ein Grundstück, erlangt nur er den Anspruch auf Übereignung; auf die Person des Auftraggebers kommt es für die Befreiung nicht an. Die dem Auftraggeber gleichzeitig zuwachsende Verwertungsbefugnis leitet dieser wiederum vom „Treuhänder„ ab.

Aus der Zusammenschau von Befreiungsvorschriften kann sich im Wege der Auslegung der einzelnen Befreiungsvorschrift eine Steuerbefreiung ergeben, die allein im Wortlaut der jeweiligen Befreiungsvorschrift nicht zum Ausdruck kommt. Der solcherart „aufgedeckte„ aus der Interpolation von zwei Befreiungsvorschriften gewonnene „dritte„ Befreiungstatbestand ist anzuwenden, wenn sonst die buchstabengetreue Anwendung des Gesetzes zu sinnwidrigen Ergebnissen führen würde. So ist z. B. der Grundstückserwerb eines Miterben zur Teilung des Nachlasses nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerfrei; da der Erwerb des Grundstücks von dem erwerbenden Miterben durch einen Verwandten in gerader Linie ebenfalls steuerfrei ist, genießt auch der unmittelbare Erwerb durch einen Verwandten eines Miterben in gerader Linie, erfolgt er im Zuge der Teilung des Nachlasses, Steuerfreiheit aus der Zusammenschau von § 3 Nr. 3 Satz 1 und Nr. 6 Satz 1 GrEStG. Für Ehegatten hat der Gesetzgeber diesen Grundsatz weitgehend verwirklicht.

Zwar sind die Gesamthandsgemeinschaften weitgehend grestrechtl. selbständige Rechtsträger (vgl. Nr. 6, c), doch ist das ihnen zustehende (und verselbständigte) vom übrigen Vermögen der Beteiligten zu trennende „Sondervermögen„ im Eigentum der an ihnen Beteiligten, wenn auch nur gemeinsam mit den anderen in gesamthänderischer Verbundenheit. Diese Stellung eines Beteiligten zum Gesamthandsvermögen rechtfertigt es, bei Erwerben von einer Gesamthand oder durch eine Gesamthand persönliche Eigenschaften der Gesamthänder, die für eine Steuerbefreiung nach § 3 GrEStG von Bedeutung sind, quotal zu berücksichtigen (vgl. schon BStBl II S. 400). Die quotale Zurechnung von personenbezogenen Befreiungen auf Gesamthandsgemeinschaften entspricht inzwischen st. Rspr.

31. Geringwertige Grundstücke § 3 Nr. 1 GrEStG

Von der Besteuerung ausgenommen ist nach § 3 Nr. 1 GrEStG der Erwerb eines Grundstücks, wenn der für die Berechnung der Steuer maßgebende Wert (§ 8 GrEStG) 5 000 DM nicht übersteigt. Wird diese Freigrenze überschritten, tritt Steuerpflicht in vollem Umfang ein. Greifen Befreiungsvorschriften nur teilweise ein, nämlich im Bereich der §§5 bis 7 GrEStG, ist der Rechtsvorgang dann gänzlich steuerfrei, wenn die Steuer nur aus einem Betrag von höchstens 5 000 DM zu berechnen wäre. Die Freigrenze betrifft den Erwerb jeweils eines Grundstücks, wobei insbesondere § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu beachten ist (mehrere Grundstücke als ein Grundstück bei wirtschaftlicher Einheit, vgl. Nr. 26, a). Miteigentumsanteile an einem Grundstück (Bruchteilseigentum) sind grestrechtl. Grundstücke (vgl. Nr. 7), weshalb der Erwerb eines jeden Miteigentumsanteils in bezug auf § 3 Nr. 1 GrEStG als ein Erwerb zu betrachten ist. Erwerben mehrere Personen einen Miteigentumsanteil zum Miteigentum nach Bruchteilen, so ist für die Anwendung des § 3 Nr. 1 GrEStG der Erwerb eines jeden Bruchteils am Bruchteil Erwerb eines Grundstücks. Verpflichten sich alle Miteigentümer eines Grundstücks zu dessen Übereignung im ganzen, liegt nur ein Erwerb vor, wenn nur eine Person den Übereignungsanspruch erlangt. Stehen in einem solchen Fall den gemeinschaftlich handelnden Miteigentümern mehrere Erwerber gegenüber, die unter sich in Bruchteilsgemeinschaft ideelle Miteigentumsanteile erwerben, liegen so viele Erwerbsvorgänge vor, wie auf der Erwerberseite Miteigentumsanteile am ganzen Grundstück erworben werden. S. 1260

32. Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden § 3 Nr. 2 GrEStG

a) Vorrang der Erbschaftsteuer

Nach § 3 Nr. 2 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen sind Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden i. S. des ErbStG. Ob ein solcher Erwerb vorliegt, bestimmt sich nach §§3 und 7 ErbStG in der jeweils geltenden Fassung (sog. dynamische Verweisung). § 3 Nr. 2 GrEStG dient der Vermeidung der Doppelbesteuerung; in dieser Vorschrift manifestiert sich der Vorrang der ErbSt vor der GrESt (vgl. Nr. 4, a). Ohne Bedeutung ist, ob der Erwerb von Todes wegen bzw. die Grundstücksschenkung ErbSt ausgelöst hat.

b) Grundstückserwerb von Todes wegen
aa) Erwerb durch Erbanfall

Der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Erwerb von Todes wegen. Die Gesamtrechtsnachfolge, gleichgültig, ob sie auf Gesetz, Testament oder Erbvertrag beruht, führt in bezug auf die im Eigentum des Erblassers stehenden Grundstücke zu einem Erwerb i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, der steuerfrei ist. In gleicher Weise steuerfrei gehen im Erbfall auch die dem Erblasser aus einem von ihm abgeschlossenen Verpflichtungsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1, 5 oder Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erwachsenen Ansprüche auf Übereignung bzw. Abtretung oder Übertragung der dort genannten Ansprüche sowie ein reiner Auflassungsanspruch (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) auf den oder die Gesamtrechtsnachfolger über. Auch in die Stellung als Meistbietender rücken sie ein. Erwerb durch Erbanfall tritt jeweils auch in der Person des Vorerben und des Nacherben ein.

bb) Grundstückserwerb durch Vermächtnis

Auch der Vermächtniserwerb ist nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Erwerb von Todes wegen. Durch ein Vermächtnis erhält der Vermächtnisnehmer das Recht, von dem Beschwerten die Leistung des vermachten Gegenstands zu fordern (§ 2174 BGB). Ist Gegenstand des Vermächtnisses ein Grundstück, bedarf es also der Auflassung und der Eintragung im Grundbuch. Ist das Grundstück, das Gegenstand des Vermächtnisses ist, belastet, bleibt der Erwerb steuerfrei (zur Übernahme vgl. § 2165 BGB). Keine Auswirkungen auf die Steuerfreiheit des Grundstücksvermächtniserwerbs hat es, wenn der Vermächtnisnehmer seinerseits durch Auflagen oder ein Vermächtnis (vgl. § 2147 BGB) oder in sonstiger Weise beschwert ist. Dasselbe gilt auch für den Nachvermächtnisnehmer. Zu differenzieren ist beim Kaufrechtsvermächtnis: Ist dem Bedachten nur das Recht eingeräumt, das Grundstück zum Verkehrswert zu erwerben, hat das Vermächtnis also lediglich instrumentale Bedeutung, ist der Erwerb des Nachlaßgrundstücks nicht von der Steuer befreit, wohl aber dann, wenn das Kaufrechtsvermächtnis dem Bedachten die Möglichkeit verschafft, das Grundstück zu einem ermäßigten Preis zu erwerben (s. a. BStBl II S. 764).

Beim Grundstückserwerb eines Vermächtnisnehmers aufgrund Verschaffungsvermächtnis ist dessen Erwerb steuerfrei. Muß der Beschwerte das Grundstück erst von einem Dritten erwerben, unterliegt dieser Grundstückserwerb des Beschwerten der Steuer. Zur Übereignung eines Grundstücks durch eine PersGes in Erfüllung eines Verschaffungsvermächtnisses s. (BStBl II S. 555) und auch (BStBl 1980 II S. 220).

cc) Grundstückserwerb aufgrund Pflichtteilsanspruchs

Der Pflichtteilsanspruch (§§2303, 2338a BGB) ist ebenso wie der Erbersatzanspruch (§§1934a bis 1934c BGB) Geldanspruch. Da § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jedoch nicht den Erwerb des Pflichtteilsanspruchs bzw. Erbersatzanspruchs als Erwerb von Todes wegen ansieht, sondern den Erwerb aufgrund geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs bzw. aufgrund Erbersatzanspruchs, ist der Erwerb eines an ErfüllungsS. 1261Statt für derartige Ansprüche hingegebenen Grundstücks nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG grestfrei (vgl. BStBl 1982 II S. 76, und bei Aufzahlung BStBl II S. 731).

dd) Grundstückserwerb durch Schenkung auf den Todesfall

Nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG gilt auch der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall i. S. des § 2301 BGB als Erwerb von Todes wegen. Ist Gegenstand eines solchen Erwerbs ein Grundstück, ist der Vollzug des Schenkungsversprechens (§ 2301 BGB) steuerfrei. Als Schenkung auf den Todesfall gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG auch der auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende Übergang des Anteils oder Teils eines Anteils eines Gesellschafters bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter, soweit der Wert, der sich für diesen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Grestrechtl. relevant ist ein solcher Anteilsübergang nur dann, wenn er zur Beendigung der Gesellschaft und zur Anwachsung des Gesellschaftsvermögens und eines darin enthaltenen Grundstücks führt (vgl. 10, a). Ist der „verbleibende„ Gesellschafter zugleich Erbe oder Miterbe des verstorbenen Gesellschafters, tritt jedenfalls GrESt-Freiheit ein (vgl. Nr. 30, b, a. E.), ebenso, wenn der „verbleibende„ Gesellschafter zu den in § 3 Nr. 4 oder 6 GrEStG genannten Personen gehört. Sind die Abfindungsansprüche höher als der dem übergehenden Anteil nach § 12 ErbStG zukommende Wert, liegt kein Erwerb von Todes wegen i. S. des ErbStG vor. Bleiben die Abfindungen dahinter zurück, wird man - um Doppelerfassungen auszuschließen (vgl. in diesem Zusammenhang auch BStBl II S. 608) - von einem „gemischten Erwerb von Todes wegen„ (ähnlich einer gemischten Schenkung) ausgehen können und den Vorgang anteilig entsprechend dem Verhältnis der gemeinen Werte des Gesellschaftsanteils einerseits und der Abfindungsansprüche andererseits von der GrESt zu befreien haben, soweit nicht ohnehin der Vorgang nach § 6 Abs. 2 GrEStG (beachte § 6 Abs. 4 GrEStG) steuerbefreit ist.

ee) Sonstige Grundstückserwerbe von Todes wegen

Als Erwerb von Todes wegen gilt auch der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG). Gehört zu diesem Vermögen ein Grundstück, so ist dessen Übergang steuerfrei. Weiter gelten als Erwerbe von Todes wegen - und zwar als vom Erblasser zugewandt - nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 und 5 ErbStG, was als Abfindung für Pflichtteilsverzicht, Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Erbersatzanspruchs, eines Vermächtnisses (auch eines aufschiebend bedingten) gewährt wird, bzw. nach § 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG dasjenige, was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird. Ist Abfindungsgegenstand bzw. Entgelt ein Grundstück, ist dessen Erwerb nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei.

c) Grundstücksschenkungen unter Lebenden
aa) Grundstückserwerb aufgrund freigebiger Zuwendung i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

Als Schenkung unter Lebenden gilt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Ist Gegenstand eines formgültigen (§ 518 Abs. 1 BGB) Schenkungsversprechens ein Grundstück, ist der damit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklichte Erwerbsvorgang steuerfrei. Das nämliche gilt für die bewirkte Schenkung (§§ 518 Abs. 2, 2103 Abs. 2 BGB). Für die Befreiung aus § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist es ohne Bedeutung, ob tatsächlich SchenkSt entstanden ist; sie greift auch dann, wenn der Grundstückserwerb nach § 13 ErbStG steuerfrei oder der Freibetrag nicht überschritten ist. S. 1262

Bei der mittelbaren Schenkung eines Grundstücks ist der Erwerb des Grundstücks von dem Dritten durch den „Beschenkten„ - sei es, daß der Schenker namens des Beschenkten auf seine (des Schenkers) Kosten erwirbt (vgl. dazu BStBl II S. 785), sei es, daß der Beschenkte selbst das Grundstück mit Mitteln des Schenkers kauft, die zwischen dem Beschenkten und dem Schenker bestehende Abrede aber dahin geht, daß er das Grundstück schenkweise erhalten soll (vgl. dazu BStBl III S. 417; v. , BStBl II S. 663) - nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei.

Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der SchenkSt nur der unentgeltlich zugewendete Leistungsteil ( BStBl II S. 714; v. , BStBl II S. 524). Diese schenkstrechtl. Konstruktion bewirkt grestrechtl. die Herausnahme aus dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 2 GrEStG, weil Doppelbesteuerung nicht eintreten kann. Soweit das Austauschverhältnis reicht, liegt keine Grundstücksschenkung unter Lebenden i. S. des ErbStG vor (vgl. BStBl 1981 II S. 74; v. , BStBl 1981 II S. 172).

Grundstücksschenkungen unter einer Auflage unterliegen nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG der Besteuerung jedoch hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der SchenkSt abziehbar sind. Diese Fassung ist zwar mißverständlich, ändert aber an der Rechtslage, wie sie aufgrund des (BStBl II S. 608) und des (BStBl II S. 420) bestand, nichts. Schenkstrechtl. ist der Bedachte, dem Aufwendungen auferlegt sind, die ihn zu Leistungen verpflichten (Leistungsauflage), insoweit - wie bei einer gemischten Schenkung - nicht i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf Kosten des Zuwendenden bereichert. Unter Leistungsauflagen sind Leistungsverpflichtungen zu verstehen, die der Beschenkte unabhängig vom Innehaben des auf ihn übergegangenen Gegenstands oder Rechts auch aus seinem persönlichen Vermögen erbringen kann, sowie die Befreiung des Zuwendenden von diesem obliegenden Leistungsverpflichtungen (und sei es auch nur im Innenverhältnis). Leistungsauflagen sind dementsprechend nicht i. S. des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG bei der SchenkSt abziehbar, sondern werden dort gleich einem Austauschverhältnis angesehen. Unter den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG fallen jedoch Duldungsauflagen. Soweit dem Bedachten die Nutzungen (§ 100 BGB) des Schenkungsgegenstands zeitlich befristet nicht gebühren, weil ein Nutzungsrecht (z. B. Nießbrauch, Wohnrecht) besteht oder im Zuge der Zuwendung zu bestellen ist (bzw. er kraft obligatorischen Nutzungsrechts verpflichtet ist, die Früchte der Sache oder des Rechts auszukehren oder den Gebrauch der Sache zu überlassen), ist diese Duldungspflicht - soweit nicht § 25 ErbStG dies ausschließt - schenkstrechtl. durch Abzug der Last zu berücksichtigen. Grundlegend zur schenkstrechtl. Behandlung von Leistungs- und Duldungsauflagen vgl. (BStBl II S. 524).

bb) Grundstückserwerb aufgrund sonst als Schenkung unter Lebenden geltender Vorgänge

Als Schenkung unter Lebenden gilt auch, was infolge Vollziehung einer vom Schenker angeordneten Auflage erlangt wird. Handelt es sich dabei um ein Grundstück, ist der Erwerb nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Gleichermaßen steuerfrei ist der Erwerb eines Grundstücks als Abfindung für einen Erbverzicht (§ 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG) sowie die vorzeitige Herausgabe eines Grundstücks an den Nacherben (§ 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG). Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG gilt auch der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden als Schenkung; damit verbundene Grundstücksübertragungen sind folglich steuerfrei. Hinsichtlich der nach § 7 Abs. 7 ErbStG als Schenkung unter Lebenden geltenden Anteilsübergänge aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen wird auf die Ausführungen oben unter b, dd verwiesen.

Zur schenkstrechtl. und damit grestrechtl. Behandlung des Übergangs des Vermögens eines Vereins im Zuge der Liquidation auf Anfallsberechtigte vgl. (BStBl II S. 609). S. 1263

33. Erwerb eines Nachlaßgrundstücks durch Miterben usw. zur Teilung des Nachlasses § 3 Nr. 3 GrEStG

a) Erwerb eines Nachlaßgrundstücks durch Miterben

§ 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG befreit den Erwerb eines Nachlaßgrundstücks durch einen Miterben zur Teilung des Nachlasses von der GrESt. Die Befreiung greift nur ein, soweit ein Grundstück noch zum ungeteilten Nachlaß gehört. Sie soll die Teilung des gemeinschaftlichen Vermögens der Erbengemeinschaft (§ 2031 Abs. 1 BGB) als einer Zufallsgemeinschaft erleichtern ( BStBl 1973 II S. 363). Ein Grundstück gehört auch dann zum Nachlaß, wenn es aufgrund eines zum Nachlaß gehörenden Rechts, als Ersatz für die Entziehung eines Nachlaßgegenstands oder durch ein Rechtsgeschäft erworben wird, das sich auf den Nachlaß bezieht (Surrogation; vgl. BStBl 1971 II S. 251; s. aber auch BStBl II S. 829). Andererseits gehört ein Grundstück nicht mehr zum Nachlaß, wenn die Miterben eine erste Regelung unter völliger Nachlaßteilung nur als eine vorläufige angesehen haben, z. B. Miteigentum entsprechend den Erbquoten begründet haben, durch spätere Vereinbarungen aber die Eigentumsverhältnisse anders gestalten wollten ( BStBl III S. 176).

Die Befreiung hat weiter zur Voraussetzung, daß der Grundstückserwerb der Teilung des Nachlasses durch Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) dient. Sie ist nicht davon abhängig, daß der Nachlaß vollständig geteilt wird ( HFR 1968 S. 32). Deshalb ist auch der Erwerb eines Anteils an der Erbengemeinschaft durch einen Miterben, der die Teilung begünstigt, befreit. Ein Erwerb zur Teilung des Nachlasses i. S. des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG kann auch darin liegen, daß im Rahmen einer Gesamtvereinbarung die anderen Miterben ihre Erbanteile auf einen Miterben übertragen und dieser dafür den weichenden Miterben ein (noch zu vermessendes) Teilstück an einem Nachlaßgrundstück überträgt ( BStBl 1973 II S. 363).

In persönlicher Hinsicht hat die Befreiung zur Voraussetzung, daß der Erwerber Miterbe, also kraft Erbfalls am Nachlaßvermögen beteiligt ist. Miterbe ist auch derjenige, der infolge Todesfalls eines ursprünglichen Miterben an dem gemeinschaftlichen Vermögen teilhat, also der/die Miterbeserbe(n). Desgleichen wird Miterbe der Nacherbe mit Eintritt des Nacherbfalls. Nicht Miterbe ist der Erbteilskäufer.

b) Erwerb eines Nachlaßgrundstücks durch Miterbenehegatten

§ 3 Nr. 3 Satz 3 GrEStG stellt den Miterben ihre Ehegatten gleich. Der Erwerb des Miterbenehegatten ist folglich unter den unter a genannten Voraussetzungen steuerfrei.

c) Erwerb eines Nachlaßgrundstücks durch den überlebenden Ehegatten

§ 3 Nr. 3 Satz 2 GrEStG stellt den Miterben den überlebenden Ehegatten gleich, wenn er mit den Erben des verstorbenen Ehegatten gütergemeinschaftliches Vermögen zu teilen hat. Das ist der Fall, wenn die Eheleute im Güterstand der Gütergemeinschaft gelebt und nicht fortgesetzte Gütergemeinschaft (§ 1483 BGB) vereinbart hatten oder diese zwar vereinbart hatten, der überlebende Ehegatte aber die Fortsetzung abgelehnt hat (§ 1484 BGB), folglich der Anteil des verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut zum Nachlaß gehört, sofern der überlebende Ehegatte nicht Alleinerbe ist. In solchen Fällen ist das Gesamtgut entsprechend §§ 1474 ff. BGB auseinanderzusetzen. Der Grundstückserwerb des überlebenden Ehegatten im Zuge dieser Auseinandersetzung ist steuerfrei. Dasselbe gilt, sofern aufgrund Erklärung nach Art. 234 § 4 Abs. 2 Satz 1 EGBGB für eine vor dem im Beitrittsgebiet geschlossene Ehe der (ehem.) gesetzliche Güterstand der Eigentums- und Vermögensgemeinschaft des Familiengesetzbuchs (FGB) der DDR fortgilt, weil seit dem S. 1264 (Art. 14 Nr. 4 i. V. mit Art. 20 Gesetz v. , BGBl I S. 2182) auf das bestehende und künftige gemeinschaftliche Eigentum die Vorschriften über die Gütergemeinschaft entsprechende Anwendung finden (Art. 234 § 4a Abs. 2 Satz 1 EGBGB), also auch die Teilung gemeinschaftlichen Vermögens nach dem Tode eines der Ehegatten erforderlich wird. Für die Zeit vor dem kommt entsprechende Anwendung der Vorschrift bei Teilung des Gesamteigentums nach dem Tode des anderen in Betracht.

Nach § 3 Nr. 3 Satz 2 GrEStG steht den Miterben der überlebende Ehegatte auch gleich, wenn ihm in Anrechnung auf eine Ausgleichsforderung am Zugewinn des verstorbenen Ehegatten ein zum Nachlaß gehörendes Grundstück übertragen wird. Zu den Voraussetzungen für das Entstehen der Ausgleichsforderung im Todesfall s. § 1371 Abs. 2 BGB. Zur Berechnung des Zugewinns und zur Höhe der Ausgleichsforderung s. §§ 1373 bis 1383, 1390, insbesondere § 1378 BGB. Ist eine Zugewinnausgleichsforderung des überlebenden Ehegatten entstanden und wird in Anrechnung darauf (an Erfüllungs Statt) ein Nachlaßgrundstück übertragen, so ist der Erwerb des überlebenden Ehegatten grestfrei.

34. Grundstückserwerbe unter Ehegatten § 3 Nr. 4 GrEStG

§ 3 Nr. 4 GrEStG nimmt allgemein den Grundstückserwerb durch den Ehegatten des Veräußerers von der GrESt aus, und zwar unabhängig vom Güterstand. Voraussetzung ist das Bestehen einer rechtsgültigen Ehe. Zur Eheschließung s. §§11, 13 EheG bzw. für die Zeit vor dem Beitritt Art. 234 § 1 EGBGB i. V. mit § 6 FGB. Zur Eheschließung von Ausländern im Inland vgl. Art. 13 Abs. 1 EGBGB, ebendort zum internationalen Privatrecht. Eine Ehe bleibt so lange bestehen, als sie nicht durch rechtsgestaltendes Urt. aufgehoben (§ 29 EheG) oder durch Scheidungsurt. aufgelöst (§ 1564 Satz 2 BGB) ist.

Nicht begünstigt ist der Erwerb zwischen Personen, unter denen eine nichteheliche Lebensgemeinschaft besteht.

35. Grundstückserwerb im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung § 3 Nr. 5 GrEStG

Nach § 3 Nr. 5 GrEStG ist allgemein der Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung begünstigt. Diese Begünstigung muß auch für die Vermögensauseinandersetzung nach Aufhebung der Ehe (§ 37 EheG) sowie im Rahmen des § 26 EheG gelten, weil sich die Folgen daraus nach den Scheidungsfolgen richten. Der Begriff „Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung„ umfaßt die Regelung hinsichtlich sämtlicher vermögensrechtlicher Beziehungen der geschiedenen Ehegatten. Diese beschränken sich nicht auf eine güterrechtliche Auseinandersetzung, sondern umfassen auch den Versorgungsausgleich (§§ 1587 ff. BGB) und den nachehelichen Unterhalt. Sie gilt für alle in Anrechnung auf Geldforderungen übertragenen Grundstücke wie selbstverständlich auch für Grundstücksübertragungen zur Auseinandersetzung des Gesamtguts (gemeinschaftlichen Eigentums). Sie erfaßt beim Güterstand der Gütertrennung auch die Auseinandersetzung hinsichtlich der Bruchteilsgemeinschaft an einem Wohngrundstück.

Die Vorschrift verlangt einen sachlichen Zusammenhang; eine zeitliche Befristung sieht sie nicht vor.

36. Grundstückserwerb durch Verwandte und gleichgestellte Personen § 3 Nr. 6 GrEStG

a) Erwerb durch Verwandte in gerader Linie

Steuerbefreit ist nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG der Grundstückserwerb durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind. Nach § 1589 Satz 1 BGB sind Personen, die eine von der anderen abstammen, in gerader Linie miteinander verwandt. Befreit ist also der Erwerb durch Kinder, Enkel usw. ebenso wie durch Eltern, Großeltern usw. des Veräußerers. Die Verwandtschaft erlischt nach S. 1265Maßgabe der §§1755, 1756 BGB durch Annahme eines Minderjährigen als Kind; das Kind erlangt die Rechtsstellung eines Kindes des oder der Annehmenden (§ 1754 BGB), als wenn es von diesem oder diesen abstammte. Für die Annahme als Kind im Beitrittsgebiet vor dem vgl. Art. 234 § 13 Abs. 1 EGBGB und § 73 FGB. Zur abweichenden Wirkung der Kindesannahme bei Adoption Volljähriger s. §§1770, 1772 BGB.

b) Erwerb durch Stiefkinder

Den Abkömmlingen werden in § 3 Nr. 6 Satz 2 GrEStG die Stiefkinder gleichgestellt, also Kinder eines der Ehegatten, die nicht gemeinschaftliche Kinder sind. Die Eigenschaft als Stiefkind wird durch die Beendigung der das Stiefkindschaftsverhältnis begründenden Ehe - sei es durch den Tod des Ehegatten, von dem das Kind abstammt, sei es durch Scheidung - nicht berührt ( BStBl II S. 627). Die Gleichstellung der Stiefkinder mit den Abkömmlingen bewirkt zugleich, daß auch der Erwerb eines Abkömmlings des Stiefkinds steuerfrei ist ( BStBl III S. 513). Sie führt auch zur Steuerfreiheit des Erwerbs durch den Stiefvater oder die Stiefmutter.

c) Erwerb durch Ehegatten der Verwandten bzw. Stiefkinder

Die Steuerbefreiung für Verwandte in gerader Linie und Stiefkinder des Veräußerers erstreckt § 3 Nr. 6 Satz 3 GrEStG auch auf deren Ehegatten.

d) Anwendung auf leibliche Verwandte?

Nach § 1755 Abs. 1 BGB erlischt mit der Annahme eines Minderjährigen als Kind dessen Verwandtschaftsverhältnis sowie das seiner Abkömmlinge zu den leiblichen Verwandten (Einschränkung: §§ 1755 Abs. 2, 1756 BGB; beachte auch Art. 234 § 13 Abs. 1 Satz 1 EGBGB und § 73 FGB). Das damit auftretende Problem ist offensichtlich vom Gesetzgeber des GrEStG übersehen worden; es ist ausdrücklich i. S. der Gleichstellung in § 15 Abs. 2 Nr. 2 AO und in § 15 Abs. 1a ErbStG geregelt. M. E. handelt es sich um eine unbewußte Lücke, die im Analogiewege zu schließen ist.

37. Grundstückserwerb bei fortgesetzter Gütergemeinschaft § 3 Nr. 7 GrEStG

Vereinbaren Ehegatten Gütergemeinschaft und weiter, daß nach dem Tode des einen von ihnen die Gütergemeinschaft zwischen dem überlebenden Ehegatten und den gemeinschaftlichen Abkömmlingen fortgesetzt wird (vgl. § 1483 BGB) und wird die fortgesetzte Gütergemeinschaft aufgehoben (§§1492, 1495, 1496 BGB) oder hat sie geendet (§§1493, 1494 BGB), so haben sich die Teilnehmer (überlebender Ehegatte und die Kinder sowie deren Abkömmlinge, § 1490 BGB) über das Gesamtgut auseinanderzusetzen. § 3 Nr. 7 GrEStG befreit den Erwerb eines zum Gesamtgut (§ 1485 BGB) gehörenden Grundstücks durch die Teilnehmer an der fortgesetzten Gütergemeinschaft oder deren Ehegatten dann, wenn er zur Teilung des Gesamtguts erfolgt. Die Erstreckung auf Ehegatten in § 3 Nr. 7 Satz 2 GrEStG ist nicht auf diejenigen der Abkömmlinge beschränkt; sie erstreckt sich auch auf den neuen Ehegatten des überlebenden Ehegatten, denn die Wiederverheiratung führt zur Beendigung der fortgesetzten Gütergemeinschaft (§ 1493 Abs. 1 BGB) und zwingt deshalb zur Auseinandersetzung über das Gesamtgut. Das nämliche Ergebnis wäre durch Interpolation (vgl. Nr. 30, b) der Befreiungsvorschriften von Nr. 7 mit Nr. 4 des § 3 GrEStG erreichbar.

38. Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des Treuhandverhältnisses § 3 Nr. 8 GrEStG

Unter der Voraussetzung, daß für den Rechtsvorgang, durch den der Treuhänder den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks bzw. dieses erhalten hat, die SteuerS. 1266entrichtet (also nicht nur berechnet!) worden ist, befreit § 3 Nr. 8 GrEStG den Rückerwerb des Grundstücks durch den Treugeber. Die Befreiung setzt also die Identität der an beiden Erwerbsvorgängen Beteiligten voraus (zur Interpolation von Befreiungsvorschriften vgl. Nr. 30, b) sowie weiter - ohne die Begriffe „Treugeber„ und „Treuhänder„ zu definieren -, daß aufgrund Abrede beim zeitlich ersten Vorgang der Treuhänder gehalten war, über das Grundstück nur nach Weisung des anderen zu verfügen.

Der in § 3 Nr. 8 Satz 3 GrEStG zugunsten von § 16 Abs. 2 GrEStG gemachte Vorbehalt bedeutet, daß bei Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen die Steuer für beide Erwerbsvorgänge im Ergebnis entfällt.

39. Besondere Ausnahmen von der Besteuerung § 4 GrEStG

Der zunächst nur auf drei Nummern beschränkte Katalog der besonderen Befreiungsvorschriften ist infolge der Wiederherstellung der Einheit Deutschlands um weitere vier Nummern angeschwollen. Zu weiteren besonderen Ausnahmen von der Besteuerung nach dem GrEStG außerhalb dieses Gesetzes vgl. Nr. 40.

a) Grundstückserwerb durch Körperschaft des öffentlichen Rechts § 4 Nr. 1 GrEStG

Unter bestimmten Voraussetzungen befreit § 4 Nr. 1 GrEStG den Grundstückserwerb durch eine Körperschaft (nicht eine Anstalt, BStBl II S. 793) des öffentlichen Rechts. Zu den Körperschaften des öffentlichen Rechts gehören die Gebietskörperschaften (Gemeinden, Kreise, Länder, Bund) sowie die Personal- oder Vereinskörperschaften (z. B. Berufskammern) und die Verbandskörperschaften (z. B. gemeindliche Zweckverbände). Steuerfrei ist der (auf Rechtsgeschäft oder Gesetz beruhende, BFH/NV 1990 S. 263) Grundstückserwerb durch diese, wenn er entweder erfolgt aus Anlaß des Übergangs von einer Körperschaft eigenen oder ihr zugewiesenen Aufgaben (zur Abgrenzung vgl. HFR 1967 S. 21, und v. , BFH/NV 1990 S. 263) oder aus Anlaß von Grenzänderungen (z. B. im Zuge einer Gebietsreform).

b) Grundstückserwerbe ausländischer Staaten § 4 Nr. 2 und 3 GrEStG

Stets unter der Voraussetzung, daß Gegenseitigkeit gewährt wird, ist nach § 4 Nr. 2 GrEStG der Grundstückserwerb durch einen ausländ. Staat für die Zwecke von Botschaften, Gesandtschaften oder Konsulaten und nach § 4 Nr. 3 GrEStG der Grundstückserwerb durch einen ausländ. Staat oder eine ausländ. kulturelle Einrichtung, wenn das Grundstück für kulturelle Zwecke bestimmt ist, befreit.

c) Grundstückserwerbe im Zusammenhang mit der Herstellung der Einheit Deutschlands § 4 Nrn. 4 bis 7 GrEStG

Der Grundstückserwerb durch eine KapGes ist nach § 4 Nr. 4 Satz 1 GrEStG befreit, wenn das Grundstück vor dem entweder nach den Vorschriften des Gesetzes über die Spaltung der von der Treuhand verwalteten Unternehmen oder im Zusammenhang mit der Umstrukturierung der Treuhandanstalt (vgl. dazu die TreuhandliegenschaftsVO bzw. die TreuhandunternehmensübertragungsVO, beide v. , BGBl I S. 3908 bzw. 3910) oder im Wege der Vermögenszuordnung nach dem Vermögenszuordnungsgesetz übergeht. Ausgenommen von der Befreiung ist nach § 4 Nr. 4 Satz 2 GrEStG der Übergang eines Grundstücks, das die Treuhandanstalt von Dritten (also nicht aufgrund des Treuhandgesetzes mittelbar) erworben hat, wobei nach § 4 Nr. 4 Satz 3 GrEStG nicht Dritte KapGes sind, deren Anteile sich unmittelbar oder mittelbar mehrheitlich in der Hand der Treuhandanstalt befinden. Steuerfrei ist weiter der Erwerb eines Grundstücks, das nach Art. 21 und 22 Einigungsvertrag in das Eigentum einer Kommune übergegangen ist, wenn der Erwerb vor dem durch eine Wohnungsgesellschaft erfolgt, deren Anteile sich ausschließlich in der Hand der übertragenden Kommunen befinden (§ 4 Nr. 5 GrEStG). Schließlich sind von der Besteuerung ausgenommen sowohl der Erwerb eines Grundstücks durch Bund, Land, Gemeinde oder Gemeindeverband, wenn das Grundstück vor dem im Rahmen der Zuordnung des Verwaltungs- oderS. 1267Finanzvermögens nach Art. 21 und 22 Einigungsvertragübertragen wird (§ 4 Nr. 6 GrEStG), als auch nach § 4 Nr. 7 GrEStG unter den dort genannten Voraussetzungen der Erwerb eines Grundstücks vor dem 1. 1. 1999 durch eine Wohnungsgenossenschaft.

40. Befreiungsvorschriften außerhalb des Grunderwerbsteuergesetzes

a) Steuerfreiheit für den Erwerb ausschließlich im Beitrittsgebiet gelegener Grundstücke

aa) Das Landwirtschaftsanpassungsgesetz (LwAnpG) v. (GBl-DDR I S. 642), das nahezu unverändert nach Anl. II Kap. VI Sachgebiet A Abschn. II Nr. 1 des Einigungsvertrags in Kraft blieb, i. d. F. der Bekanntmachung v. (BGBl I S. 1408) enthält in § 67 Abs. 1 eine Befreiungsvorschrift, die auch für die GrESt gilt. Grestfrei sind u. a. Erwerbsvorgänge im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung bei Ausscheiden eines Mitglieds oder bei Auflösung einer LPG sowie die Neuordnung der Eigentumsverhältnisse (vgl. zu letzterem §§ 53 ff. LwAnpG). § 67 LwAnpG ist entsprechend anzuwenden auf gärtnerische Genossenschaften.

bb) Das Eigentumsübertragungsgesetz (EigentÜbertrG) v. (GBl-DDR I S. 899), das ebenfalls nicht wesentlich verändert in Kraft blieb (zuletzt geändert durch Gesetz v. , BGBl I S. 1410) regelt in Übereinstimmung mit § 1 Abs. 6 TreuhG die Verwertung von volkseigenen luf Nutzflächen. Nach § 11 EigentÜbertrG sind Geschäfte und Handlungen, die der Durchführung des Gesetzes dienen, frei von Steuern und Abgaben, also auch grestfrei.

cc) Auch das Vermögensgesetz (VermG) ist als Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen noch als Gesetz der Volkskammer der DDR verabschiedet worden. Es hat zahlreiche Änderungen erfahren und gilt zur Zeit i. d. F. der Bekanntmachung v. (BGBl I S. 3610), zuletzt geändert durch Gesetz v. (BGBl I S. 895). Es regelt die vermögensrechtlichen Ansprüche an Vermögenswerten, die Maßnahmen i. S. des § 1 VermG unterlagen, wobei grds. das Prinzip „Rückgabe vor Entschädigung„ gilt (§§ 3, 6 VermG), das seinerseits durch das Prinzip „Investition vor Rückgabe„ (vgl. Art. 41 Abs. 2 Einigungsvertrag und das Investitionsvorranggesetz - InVorG) durchbrochen ist. Mit der Unanfechtbarkeit der Entscheidung über die Rückübertragung von Eigentumsrechten oder sonstigen dinglichen Rechten gehen diese auf den Berechtigten über (§ 34 Abs. 1 Satz 1 VermG); die Behörde ersucht das Grundbuchamt um die entsprechende Berichtigung. Soweit Grundstücke i. S. des § 2 GrEStG Gegenstand der Entscheidung sind, ist deren Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbar. § 34 Abs. 3 VermG enthält jedoch eine GrESt-Befreiung, die auch bei der Rückgabe von Unternehmen und deren Entflechtung anwendbar ist (§ 34 Abs. 4 VermG).

Eindeutig ist der Erwerb desjenigen, der nicht zu dem in § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG beschriebenen Personenkreis gehört, ab nicht begünstigt. M. E. galt das schon von Anfang an. Mag auch der Zessionar usw. in bezug auf die verfahrensrechtliche Stellung im Zusammenhang mit der Restitution (unzweifelhaft) „Berechtigter„ sein, so sagt das doch nichts darüber aus, ob er dies auch i. S. des § 34 Abs. 3 VermG a. F. ist. Dem VermG liegt der Wiedergutmachungsgedanke zugrunde. Dieser Wiedergutmachungsgedanke ist auch für § 34 Abs. 3 VermG (a. F.) leitend gewesen; der buchstäbliche Wortlaut des § 34 Abs. 3 VermG a. F. bedarf der teleologischen Reduktion dahingehend, daß die Befreiung nur eingreift, wenn der Vermögenswert dem Alteigentümer (bzw. dessen Gesamtrechtsnachfolger) rückübertragen wird (offengelassen in BFH/NV 1995 S. 161).

Der investive Vertrag nach § 21 InVorG unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der GrESt und ist auch bei Feststellung der Berechtigung des Anmelders (§ 5 InVorG) nicht nach § 34 Abs. 3 VermG steuerfrei. Die FinVerw setzt in solchen Fällen S. 1268aus sachlichen Billigkeitsgründen wegen eines Wertungswiderspruchs zu § 34 Abs. 3 VermG keine Steuer fest (vgl. FinMin Sachsen v. , DStR S. 767).

dd) Nach Art. 8 des Zustimmungsgesetzes zum Wismuth-Vertrag v. (BGBl I S. 1138) - Beendigung der Sowjetisch-Deutschen AG Wismuth - wird für den Vollzug der Art. 1 bis 6 des Gesetzes keine Steuer erhoben (Ausnahme USt).

ee) Nach § 2 Abs. 1 Mauergrundstücksgesetz - MauerG - (Art. 1 Gesetz v. , BGBl I S. 980) können ehem. Eigentümer oder deren Rechtsnachfolger ihre früheren, jetzt bundeseigenen Mauer- und Grenzgrundstücke (das sind solche Grundstücke, die in den in § 8 StaatsgrenzenG-DDR, GBl-DDR 1982 I S. 197, bezeichneten Grenzgebieten liegen und die für Zwecke der Errichtung oder des Ausbaus von Sperranlagen in Volkseigentum überführt worden waren) zu 25 v. H. des Verkehrswerts zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erwerben. Der Erwerb solcher Grundstücke ist nach § 2 Abs. 3 MauerG von der GrESt befreit.

b) Sonstige Befreiungen

aa) Die European Transonic Windtunnel GmbH ist nach § 1 Abs. 1 der entsprechenden VO v. (BGBl I S. 738) hinsichtlich ihrer satzungsmäßigen Tätigkeit und des dieser Tätigkeit dienenden BV u. a. von der GrESt befreit.

bb) Das Gesetz zur Neuordnung des Eisenbahnwesens (ENeuOG) v. (BGBl I S. 2378) enthält zum in Kraft getretene Steuerbefreiungen. Nach Art. 2 § 11 Abs. 2 ENeuOG ist der Übergang bzw. die Übertragung von Liegenschaften, die bahnnotwendig sind, bzw. von solchen Liegenschaften, die nicht unmittelbar bahnnotwendig sind, insoweit als deren Bahnnotwendigkeit nachgewiesen ist (Art. 1 § 20 Abs. 1, 2; §§ 21 bis 24 ENeuOG) ebenso von der GrESt befreit wie der Übergang von Grundstücken auf AG, die im Wege der Ausgliederung nach Art. 2 § 2 Abs. 1 ENeuOG errichtet werden. Die GrESt-Befreiung aus Art. 2 § 11 Abs. 2 ENeuOG gilt nach Art. 1 § 6 Abs. 7 ENeuOG entsprechend für die Übertragung von Liegenschaften, die für den Schienennahverkehr notwendig sind, durch die DB AG auf Verlangen einer Gemeinde oder eines Gemeindezusammenschlusses im Zusammenhang mit der Regionalisierung des öffentlichen Personennahverkehrs (vgl. Art. 4 ENeuOG - Regionalisierungsgesetz) nach Art. 26 Abs. 1 ENeuOG sowie für etwa erforderliche Rückübertragungen (s. Art. 1 § 26 Abs. 4 ENeuOG). Werden rechtlich unselbständige Sozialeinrichtungen der bisherigen Bundeseisenbahnen nach Inkrafttreten des ENeuOG rechtlich verselbständigt, so sind diese von der Zahlung von Steuern und Gebühren aus Anlaß der Rechtsformänderung einschließlich der Kosten für notwendige Eigentumsübertragungen nach Art. 1 § 15 ENeuOG befreit.

cc) Auch das Gesetz zur Neuordnung des Postwesens und der Telekommunikation (PTNeuOG) v. (BGBl I S. 2325), in Kraft getreten am , enthält Steuerbefreiungsvorschriften. So ist der Übergang von Vermögen im Wege der Rechtsnachfolge des Sondervermögens Bundespost auf die durch Umwandlung entstehenden AG (Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG und Deutsche Telekom AG) entsprechend Art. 3 §§ 1 ff. PTNeuOG nach Art. 3 § 10 Abs. 1 PTNeuOG steuerfrei. Von Steuern bzw. Steuerpflichten und Abgaben, die bei oder aus Anlaß ihrer Errichtung entstehen, sind befreit

  • die nach Art. 2 von der Bundesrepublik Deutschland errichtete rechtlich selbständige Unfallkasse Post und Telekom, auf die die zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben benötigten Vermögensgegenstände zu übertragen sind (vgl. Art. 2 § 3 PTNeuOG) nach Art. 2 § 6 Satz 1 PTNeuOG,

  • die zur Wahrnehmung der sich aus der Bundesanstalt Post-Gesetz (Art. 1 PTNeuOG) ergebenden Aufgaben (Art. 1 § 3 PTNeuOG) von der Bundesrepublik errichtete Bundesanstalt Post und Telekommunikation Deutsche Bundespost, eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts, nach Art. 1 § 30 PTNeuOG und

  • die nach Art. 11 § 1 PTNeuOG errichtete Museumsstiftung Post und Telekommunikation, eine rechtsfähige Stiftung des öffentlichen Rechts, nach Art. 11 § 15 Satz 1 PTNeuOG.

S. 1329

41. Allgemeine Bemerkungen zu den §§5 bis 7 GrEStG

Da auch Gesamthandsgemeinschaften grestrechtl. selbständige Rechtsträger sein können (vgl. 6, c), unterliegen auch Erwerbsvorgänge der Steuer, die zwischen einer Gesamthandsgemeinschaft und den an ihr Beteiligten bzw. zwischen Gesamthandsgemeinschaften mit ganz oder teilweise gleichen Gesamthändern verwirklicht werden. §§5, 6 und 7 Abs. 2 GrEStG tragen dem Umstand, daß zivilrechtlich Gesamthandsgemeinschaften nicht selbständig sind und das Gesamthandsvermögen Vermögen der jeweils an der Gesamthand Beteiligten ist (wenn auch in gesamthänderischer Verbundenheit mit den anderen Beteiligten), dadurch Rechnung, daß sie den Grundstückswechsel insoweit von der Steuer befreien, als es der Beteiligung des veräußernden oder erwerbenden Gesamthänders am Vermögen der Gesamthand bzw. den deckungsgleichen Vermögensanteilen von Beteiligten an Gesamthandsgemeinschaften entspricht. Im Wege einer eigenständigen grestrechtl. Zurechnungsregel wird nur der „Mehrerwerb„ beim Grundstücksübergang erfaßt und auf diese Weise die Folgerung daraus gezogen, daß die Änderung der Rechtszuständigkeit des Grundstücks wirtschaftlich insoweit zu keiner Veränderung führt, als der veräußernde an der Gesamthand Beteiligte über seine Gesamthandsberechtigung am Grundstückswert beteiligt ist bzw. der Erwerbende über seine Gesamthandsberechtigung am Grundstückswert beteiligt war.

Ein vergleichbarer Rechtsgedanke liegt § 7 Abs. 1 GrEStG zugrunde: Die „Umwandlung„ ideeller Bruchteilsberechtigung in reale Berechtigungen an Teilen des Gegenstands der Bruchteilsberechtigung wird nur insoweit besteuert, als der einzelne mehr erwirbt, als es dem Wert seines Miteigentumsanteils entspricht.

Der in §§5 und 6 GrEStG angesprochene Übergang des Grundstücks kann sowohl auf einem nach § 1 Abs. 1 als auch nach § 1 Abs. 2 GrEStG der Steuer unterliegenden Vorgang beruhen. Zur Anwendbarkeit der §§5 und 6 GrEStG auf die Anteilsvereinigung i. S. des § 1 Abs. 3 GrEStG s. Nr. 16, i. § 7 GrEStG ist allein auf Erwerbsvorgänge i. S. von § 1 Abs. 1 GrEStG zugeschnitten.

42. Übergang eines Grundstücks auf eine Gesamthand § 5 GrEStG

a) Gesamthand i. S. des § 5 GrEStG

Für die Anwendung des § 5 GrEStG kommen als Gesamthandsgemeinschaften die PersGes (GbR, OHG, KG und Partnerschaftsgesellschaft) und die Erbengemeinschaft in Betracht. Letztere nicht nur insoweit, als sie ein Grundstück von einem oder mehreren Miterben erwirbt, sondern auch beim Erwerb eines Grundstücks vom Erbteilskäufer, weil dieser dadurch Mitglied der Erbengemeinschaft und damit Gesamthänder wird, wenn auch nicht Miterbe i. S. von § 3 Nr. 3 GrEStG (vgl. Nr. 33, a, a. E.). Auch die fortgesetzte Gütergemeinschaft (vgl. Nr. 37) ist Gemeinschaft zur gesamten Hand i. S. von § 5 GrEStG ( BStBl 1976 II S. 159).

Keine Gesamthandsgemeinschaft ist die stille Gesellschaft, auch nicht die atypische (vgl. § 230 HGB), weil die Ansprüche des stillen Gesellschafters immer nur schuldrechtlicher Art sind, ihm also die für eine Gemeinschaft zur gesamten Hand charakteristische dingliche Berechtigung fehlt ( BStBl 1975 II S. 363; v. , BStBl 1984 II S. 160).

(1)

wenn ein außerhalb des Bezirks des FA, in dem sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, liegendes Grundstück betroffen ist;

(2)

wenn ein sich auf das Gebiet eines anderen Landes erstreckender Teil eines im Bezirk des Geschäftsleitungs-FA liegendes Grundstück betroffen ist;

(3)

wenn sich die Geschäftsleitung des Erwerbers nicht im Geltungsbereich des GrEStG befindet und entweder in verschiedenen FA-Bezirken liegende Grundstücke oder in verschiedenen Ländern liegende Grundstücksteile von dem Vorgang betroffen werden.

Örtlich zuständig ist in den unter(1) und (2) genannten Fällen diejenige FinBeh, in deren Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers (vgl. § 10 AO) befindet; in den unter (3) genannten Fällen richtet sich die Zuständigkeit nach § 17 Abs. 2 GrEStG (s. o. bb).

dd) Anteilsvereinigungen sowie Fälle des § 1 Abs. 2a GrEStG § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG

Unter den bei cc unter(1) und (2) genannten Voraussetzungen findet bei Anteilsvereinigungen sowie ab 1. 1. 1997 (vgl. § 23 Abs. 3 GrEStG) in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen durch das Geschäftsleitungs-FA statt. Unter denen bei cc unter (3) kumulativ und alternativ genannten Voraussetzungen findet gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen durch das nach § 17 Abs. 2 GrEStG zuständige FA (s. o. bb) statt.

b) Inhalt des Bescheids über die gesonderte Feststellung

In dem Verwaltungsakt über die gesonderte (ggf. einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG ist verbindlich zu entscheiden

  • über die Steuerpflicht dem Grunde nach. Diese Entscheidung betrifft auch die Frage nach dem Eingreifen einer Steuerbefreiung (s. a. § 17 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) bzw. einer Steuervergünstigung nach §§5, 6 GrEStG;

  • über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen (vgl. § 179 Abs. 2 AO);

  • über die insgesamt nach § 8 i. V. mit § 9 (bzw. für bis zum verwirklichte Erwerbsvorgänge § 10) GrEStG der Besteuerung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage (vgl. § 188 Abs. 1 Satz 1 AO) und

  • über die Aufteilung (Zerlegung) der Bemessungsgrundlage, also darüber, welches FA aus welchem Teil der Bemessungsgrundlage die Steuer festzusetzen hat. S. 1449

Die gesonderte Feststellung hat für alle von einem der GrESt unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in einem Bescheid zu erfolgen. Wird dabei ein Grundstück nicht berücksichtigt, obwohl es zu berücksichtigen ist, kann nicht etwa ein weiterer Bescheid oder ein Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3 AO) ergehen, sondern nur der Feststellungsbescheid nach Maßgabe der Korrekturvorschriften der AO geändert werden ( BStBl II S. 819).

Wird einer der Tatbestände des § 16 GrEStG verwirklicht, ist über die daraus zu ziehenden Folgerungen ebenfalls im gesonderten Feststellungsverfahren zu entscheiden, um damit dessen Verbindlichkeit für die Folgebescheide aufzuheben.

c) Örtliche Zuständigkeit im übrigen § 17 Abs. 1 GrEStG

Soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht nach § 17 Abs. 2 oder 3 GrEStG gesondert festzustellen sind, ist das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder dessen wertvollster Teil liegt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Fallen Geschäftsleitung und Belegenheit der Grundstücke in den Fällen des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 GrEStG in den Bezirk nur eines FA, hat es allein die GrESt festzusetzen. In diesen Fällen bilden die Besteuerungsgrundlagen entsprechend § 157 Abs. 2 AO einen unselbständigen Teil der Steuerfestsetzung.

Auch für die Erteilung des Steuerbescheids unter Zugrundelegung des Feststellungsbescheids bleibt das jeweils kraft Belegenheit des Grundstücks/Grundstücksteils örtlich zuständige FA zuständig (§ 17 Abs. 1 GrEStG).

91. Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden und Notare § 18 GrEStG

§ 18 GrEStG enthält eine weitgespannte Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden und - insbes. - der Notare. Diese Anzeigepflichten dienen - ebenso wie die des § 19 GrEStG - der Sicherung des Steueraufkommens. Sie bestehen unabhängig davon, ob der Rechtsvorgang stpfl. oder steuerfrei ist (§ 18 Abs. 3 Satz 2 GrEStG).

Anzeigepflichtig sind nicht nur Rechtsvorgänge, über die Urkunden errichtet wurden, wenn sie ein Grundstück im Geltungsbereich des Gesetzes betreffen (also neben Vorgängen, die in § 1 GrEStG bezeichnet sind, auch Vor- oder Optionsverträge, Kauf- und Verkaufsangebote, Erbteilsübertragungen, Ausübung von Vor- und Wiederkaufsrechten usw., nicht aber Vorgänge, die nur zu einer dinglichen Belastung des Grundstücks führen, vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), sondern auch beurkundete Grundbuchberichtigungsanträge, wenn der Antrag darauf gestützt wird, daß der Grundstückseigentümer gewechselt hat (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG), ebenso Zuschlagsbeschlüsse, Enteignungsbeschlüsse und ähnliche Entscheidungen, durch die ein Wechsel im Grundstückseigentum bewirkt wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG), wobei die Anzeigepflicht der Gerichte auch besteht beim Wechsel im Grundstückseigentum aufgrund einer Eintragung im Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 GrEStG), sowie nachträgliche Berichtigungen oder Änderungen solcher Vorgänge (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG). Die Anzeigepflicht bezieht sich auch auf Erbbaurechte oder Gebäude auf fremdem Boden (§ 18 Abs. 2 Satz 1 GrEStG) und gilt außerdem für Vorgänge, die die Übertragung von Anteilen an einer KapGes, einer Personenhandelsgesellschaft oder einer GbR betreffen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein im Geltungsbereich des Gesetzes liegendes Grundstück gehört (§ 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG).

Die Anzeige ist innerhalb von zwei Wochen nach der Beurkundung oder der Unterschriftsbeglaubigung oder der Bekanntgabe der Entscheidung zu erstatten unabhängig davon, ob die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts vom Eintritt einer Bedingung, vom Ablauf einer Frist oder von einer Genehmigung abhängig ist (§ 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG). Der Anzeige (Vordruck abgedruckt in BStBl 1982 I S. 968) ist S. 1450eine Abschrift der Urkunde über den Rechtsvorgang, den Antrag, den Beschluß oder die Entscheidung beizufügen (§ 18 Abs. 1 Satz 2 GrEStG), ihre Absendung ist auf der Urkunde usw. zu vermerken (§ 18 Abs. 4 GrEStG). Die Anzeige ist zu richten an das für die Besteuerung, in den Fällen der gesonderten Feststellung an das hierfür zuständige FA.

Wegen des Inhalts der Anzeige wird auf § 20 GrEStG, wegen der Urkundenaushändigung usw. auf § 21 GrEStG verwiesen.

92. Anzeigepflicht der Beteiligten § 19 GrEStG

Ebenso wie die in § 18 GrEStG den Gerichten, Behörden und Notaren auferlegten Anzeigepflichten dienen die in § 19 GrEStG normierten Anzeigepflichten, die die Steuerschuldner zu erfüllen haben, der Sicherung des Steueraufkommens. Die Pflicht zur Anzeige von der GrESt unterliegenden Vorgängen (gleichgültig ob sie stpfl. oder steuerfrei sind, § 19 Abs. 3 GrEStG) ist eine objektive, die unabhängig davon besteht, ob die anzeigeverpflichteten Steuerschuldner (Beteiligten) in der Lage sind, die grestrechtl. Erheblichkeit der Rechtsvorgänge zu erkennen (vgl. BStBl II S. 680).

a) Anzeigepflichtige Vorgänge

Die Anzeigepflicht erstreckt sich auf Rechtsvorgänge, die nach § 1 Abs. 2 GrEStG der Steuer unterliegen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG), formungültige Verträge über die Übereignung eines Grundstücks, die die Beteiligten unter sich gelten lassen und erfüllen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 GrEStG), den Erwerb von Gebäuden auf fremdem Boden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 GrEStG), die Änderung des Gesellschafterbestands einer PersGes i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG) sowie alle nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Vorgänge (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 mit 7 GrEStG). Darüber hinaus erstreckt sich die Anzeigepflicht auch auf alle übrigen Erwerbsvorgänge, über die ein Gericht, eine Behörde oder ein Notar eine Anzeige nach § 18 GrEStG nicht zu erstatten hat (§ 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG), also z. B. Vorgänge, die dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte (s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG) betreffen, aber auch jene Vorgänge, in denen wegen Umgehung des GrEStG gemäß § 42 AO die Steuer so entsteht, wie sie bei einer dem eigentlichen Gehalt angemessenen Gestaltung entstanden wäre ( BStBl II S. 680).

Unabhängig davon, ob auch eine Anzeigepflicht Dritter nach § 18 GrEStG besteht, besteht nach § 19 Abs. 2 GrEStG Anzeigepflicht über Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten (Nr. 2), Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt (Nr. 3), sowie jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung (Nr. 1). Aus § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG folgt auch die Verpflichtung zur Anzeige eines neben dem Kaufvertrag über ein unbebautes Grundstück abgeschlossenen Generalunternehmervertrags und ähnlicher Verträge über die Errichtung eines Gebäudes auf dem Grundstück, die mit dem Grundstückskaufvertrag in rechtlichem oder objektiv-sachlichem Zusammenhang stehen, auch im Fall von deren notarieller Beurkundung ( BStBl 1997 II S. 85).

b) Zur Anzeige verpflichtete Personen

Seit der Änderung des Eingangssatzes des § 19 Abs. 1 GrEStG durch das JStG 1997 trifft die Anzeigepflicht „Steuerschuldner„. Inhaltlich hat sich dadurch nichts geändert, denn die Anzeigepflicht besteht auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist (§ 19 Abs. 3 GrEStG). Gemeint sind wie bisher diejenigen Personen, die nach § 13 GrEStG Steuerschuldner sind, wenn der Vorgang stpfl. wäre, also diejenigen, die an einem grestbaren Vorgang beteiligt sind und denen die präsumtive Rolle des Stpfl. zukommt. Dritte, die nicht als Steuerschuldner in S. 1451Betracht kommen, wie z. B. die Dritten in den Fällen des § 19 Abs. 2 Nr. 2 und 3 GrEStG, sind nicht anzeigepflichtig. Zu § 13 GrEStG vgl. Nr. 68 bis 72.

c) Inhalt, Frist, Form und Adressat der Anzeige §§19, 20 GrEStG

Zum Inhalt der Anzeige vgl. § 20 GrEStG. Die Anzeigefrist beträgt zwei Wochen und beginnt, wenn die Verpflichteten von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben (§ 19 Abs. 3 GrEStG). Nach § 19 Abs. 5 Satz 2 GrEStG können die Anzeigen formlos abgegeben werden. Im Gegensatz zu den nach § 18 GrEStG Anzeigeverpflichteten haben sich die Anzeigepflichtigen keines amtlichen Vordrucks zu bedienen. Mündliche Anzeige genügt nicht, denn diese setzte ausdrücklich Zulassung voraus (§ 150 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz AO). Die Anzeige muß schriftlich (unter den Voraussetzungen des § 151 AO zur Niederschrift bei der FinBeh) erteilt werden. Der Anzeige ist eine etwa aufgenommene privatschriftliche Urkunde in Abschrift beizufügen. Die Anzeige gilt nach § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG als Steuererklärung. Adressat der Anzeige ist das für die Besteuerung bzw. in Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG das für die gesonderte Feststellung der Besteuerung zuständige FA (§ 19 Abs. 4 Satz 1 GrEStG).

d) Bedeutung der Anzeige

Wird die Anzeigepflicht durch die Verpflichteten nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt, so wird nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO der Beginn der Festsetzungsfrist längstens bis zum Ablauf des dritten Kj, das auf das Jahr der Entstehung der Steuer (§ 38 AO, § 14 GrEStG) folgt, hinausgeschoben. Da aber die Anzeigepflicht die FinBeh in die Lage versetzen soll, den angezeigten Vorgang grestrechtl. zu beurteilen, kommt die Erfüllung der Anzeigepflicht durch einen Verpflichteten, auch wenn sie grds. andere Verpflichtete nicht von der Anzeigepflicht entbindet, auch den anderen zugute. Das gilt auch bei Erfüllung der Anzeigepflicht durch die nach § 18 GrEStG Verpflichteten, wenn die Anzeigepflicht der Beteiligten unabhängig davon besteht ( BStBl II S. 802).

Da die Anzeigen Steuererklärungen i. S. der AO sind, kann die Erfüllung der Anzeigepflicht nach deren vollem Inhalt (vgl. § 20 GrEStG) erzwungen werden (§§ 328 ff. AO). Bei Nichterfüllung bzw. nicht rechtzeitiger Erfüllung der Anzeigepflicht kann ein Verspätungszuschlag (§ 152 AO) festgesetzt werden. Schließlich trifft den Anzeigepflichtigen sowie seinen Gesamtrechtsnachfolger die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO.

93. Unbedenklichkeitsbescheinigung § 22 GrEStG

Auch § 22 GrEStG dient der Sicherung des Steueraufkommens ( BStBl II S. 605).

a) Grundbuchsperre § 22 Abs. 1 GrEStG

Nach § 22 Abs. 1 GrEStG darf der Erwerber eines Grundstücks in das Grundbuch erst eingetragen werden, wenn die Bescheinigung der zuständigen FinBeh (§ 17 Abs. 1 GrEStG) vorgelegt wird, daß der Eintragung stl. Bedenken nicht entgegenstehen (sog. Unbedenklichkeitsbescheinigung). Die Vorschrift verhindert bis zum Vorliegen der Unbedenklichkeitsbescheinigung jede Art von Eigentumserwerb an einem Grundstück, also nicht nur rechtsbegründende, sondern auch nur berichtigende Eintragungen von Eigentumsänderungen.

b) Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung § 22 Abs. 2 GrEStG

Nach § 22 Abs. 2 Satz 1 GrEStG hat das FA die Unbedenklichkeitsbescheinigung zu erteilen, wenn die GrESt entrichtet, sichergestellt (zur Sicherheitsleistung vgl. S. 1452§§ 241 ff. AO) oder gestundet (§ 222 AO) worden ist oder wenn Steuerfreiheit gegeben ist. In diesen Fällen besteht ein Rechtsanspruch auf Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung. Besteht ein derartiger Rechtsanspruch aufgrund Stundung, entfällt er nicht deshalb, weil diese inzwischen abgelaufen ist und nicht erneut Stundung gewährt wurde ( BStBl II S. 269). Umstritten ist, ob Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO, § 69 FGO) gleich der Stundung einen Anspruch auf Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung begründet. Der BFH hat dies bejaht ( BStBl II S. 698). Ist Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung gewährt worden und ist die Sicherheit in Höhe des geltend gemachten Steueranspruchs gestellt, so besteht ohnehin ein Rechtsanspruch auf die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung.

Nach § 22 Abs. 2 Satz 2 GrEStG darf das FA die Unbedenklichkeitsbescheinigung auch in anderen Fällen erteilen, wenn nach seinem Ermessen die Steuerforderung nicht gefährdet ist. Hier besteht nur ein Anspruch auf pflichtgemäße Ermessensausübung.

c) Verfahrensrechtliches

Die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung ist ein Verwaltungsakt ( BStBl 1963 III S. 219). Besteht nach § 22 Abs. 2 Satz 1 GrEStG ein Rechtsanspruch auf ihre Erteilung, kann sie als gebundener Verwaltungsakt nach § 120 Abs. 1 AO nicht mit einer Nebenbestimmung, insbes. nicht mit einem Widerrufsvorbehalt erteilt werden ( BFH/NV S. 1089).

Wird die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung abgelehnt, ist dagegen der Einspruch gegeben (§ 347 Abs. 1 Satz 1 AO). Auch gegen die Untätigkeit der FinBeh ist Einspruch gegeben (§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO).

Grds. kann die FinBeh zwar nicht im Wege einstweiliger Anordnung (§ 114 FGO) zur Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung verpflichtet werden (Vorwegnahme der Hauptsacheentscheidung; BStBl II S. 221). Ausnahmen bestehen jedoch dann, wenn im Einzelfall zur Vermeidung irreparabler Folgen für den Antragsteller die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung in Vorwegnahme der Hauptsacheentscheidung unabweisbar ist, wobei die Berücksichtigung des Sicherungszwecks dieser Bescheinigung regelmäßig die Anordnung einer Sicherheitsleistung für den Steueranspruch gebietet ( BStBl II S. 269; v. , BFH/NV S. 1089).

Fundstelle(n):
NWB Fach 8 Seite 1311 - 1408
NWB1998 Seite 1230 - 1452
NWB TAAAA-74406

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