NWB Nr. 50 vom 10.12.2001 Seite 4185 Fach 4 Seite 4469

Die Körperschaftsteuer

von Regierungsdirektor Dietmar Pauka, Berlin/Bonn
Die Körperschaftsteuer - Einführung

- Gesamtdarstellung -

1. Das Körperschaftsteuerrecht ab dem Veranlagungszeitraum 2001

Das StSenkG v. (BGBl 2000 I S. 1433, BStBl 2000 I S. 1428) hat für die Körperschaften und ihre Anteilseigner grds. für die Zeit ab 2001 das sog. Halbeinkünfteverfahren eingeführt. Dieses Verfahren löst das seit 1977 bestehende Vollanrechnungsverfahren ab, das die wirtschaftliche Doppelbelastung von Erträgen, die durch eine Körperschaft erzielt wurden, dadurch vermieden hat, dass die KSt bei der Dividendenbesteuerung des Anteilseigners in voller Höhe auf seine ESt wie eine Vorauszahlung angerechnet wurde. Das Halbeinkünfteverfahren gehört steuersystematisch zu den sog. klassischen KSt-Systemen, die dadurch gekennzeichnet sind, dass das durch eine Körperschaft erzielte Einkommen zweimal besteuert wird, und zwar einmal auf der Ebene der Körperschaft in der Form der KSt mit einer Definitivbelastung und ein weiteres Mal im Fall der Ausschüttung oder im Fall der Realisierung durch den Anteilseigner durch Veräußerung der im Wert erhöhten Anteile bei diesem durch die ESt. Zur Milderung der hierdurch eintretenden Mehrfachbelastung ist im jetzt geltenden System der KSt-Satz deutlich abgesenkt, er liegt mit 25 v. H. in der Nähe des halben ESt-Spitzensatzes. Die Vorbelastung mit KSt wird bei der ESt des Anteilseigners in der Weise berücksichtigt, dass nur die Hälfte der von der Körperschaft bezogenen Einkünfte der Besteuerung unterworfen wird.

Diese Darstellung des geltenden KSt-Rechts berücksichtigt alle bisherigen Rechtsänderungen. Die Bundesregierung hat in ihrem Bericht an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages v. 15. 4. 2001 weitere Ziele zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts aufgezeigt, die kurz-, mittel- oder langfristig umzusetzen sind. Nahziele werden in dem Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, der vom Bundeskabinett am verabschiedet worden ist, definiert. Soweit erforderlich, ist hierauf bei den entsprechenden Vorschriften hingewiesen worden. Über Einzelheiten des Gesetzes wird zu gegebener Zeit in einem eigenen Beitrag berichtet werden. S. 4187

2. Körperschaftsteuer als Personensteuer

Die KSt ist die ESt von jur. Personen, Personenvereinigungen - soweit diese nicht Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind -, von Vermögensmassen und von Betrieben gewerblicher Art von jur. Personen des öffentl. Rechts. Sie ist in erster Linie auf KapGes und andere jur. Personen bezogen, die grds. ebenso wie natürliche Personen Steuerrechtssubjekte sind und mit dem „zu versteuernden Einkommen„ der KSt unterworfen werden (§ 23 KStG). Da die KSt ebenso wie die ESt eine Personensteuer ist, ist sie bei der Ermittlung ihrer Bemessungsgrundlage auch nicht abz. Auch sonst gelten zahlreiche Vorschriften des ESt-Rechts (vgl. § 8 Abs. 1 KStG und Abschn. 27 KStR), soweit es sich nicht um Vorschriften handelt, die ihrer Natur nach nur für natürliche Personen Gültigkeit haben können. Die wichtigsten auch im KSt-Recht geltenden Vorschriften des EStG sind die Vorschriften über die Gewinnermittlung. Gleichwohl ergibt sich ein bedeutsamer Unterschied zum KSt-Recht nicht allein dadurch, dass alle auf natürliche Personen zugeschnittenen Bestimmungen keine Anwendung finden können, sondern auch dadurch, dass das KStG besondere, die Einkommensermittlung betreffende Vorschriften enthält (z. B. §§8 bis 10 KStG). Eine Körperschaft hat auch keine „Privatsphäre„ wie eine natürliche Person. Zur Behandlung der „außerbetrieblichen Sphäre„ in der Rspr. des BFH vgl. die Ausführungen in Zweiter Teil, Erstes Kapitel, I, 1.

3. Körperschaftsteuersystem

Durch die Systemumstellung, die auf die sog. Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Heft Nr. 66 der Schriftenreihe des BMF) zurückgeht, wurde die seit 1977 praktizierte Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung der durch eine Körperschaft erzielten Gewinne mit KSt auf der Ebene der Körperschaft einerseits und ESt auf der Ebene des Anteilseigners andererseits durch punktgenaue Anrechnung der KSt auf die individuelle ESt des Anteilseigners (= Anrechnungsverfahren) ersetzt durch das sog. Halbeinkünfteverfahren. Bei der Körperschaft wird das von ihr erzielte Einkommen unabhängig davon, ob es ausgeschüttet oder thesauriert wird, mit einer auf 25 v. H. reduzierten definitiven KSt besteuert. Auf der Anteilseignerseite wird es bei einer Körperschaft als Anteilseigner überhaupt nicht mehr besteuert, bei einer natürlichen Person als Anteilseigner nur zur Hälfte in die Besteuerung einbezogen (daher die Systembezeichnung „Halbeinkünfteverfahren„). Bei der Ausschüttung der Gewinne wird eine KESt einbehalten, und zwar von der Ausschüttung in voller Höhe und unabhängig davon, ob sie bei dem Gläubiger der Kapitalerträge gar nicht oder nur zur Hälfte besteuert werden (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Die Systemumstellung machte langfristige Übergangsregelungen erforderlich, die sicher stellen sollen, dass die frühere Verminderung der KSt-Belastung bei der Gewinnausschüttung von 40 v. H. auf 30 v. H. bei der späteren Ausschüttung der im Zeitpunkt der Systemumstellung vorhandenen, unter dem früheren System erzielten Gewinnrücklagen für die stpfl. Körperschaften für die Dauer von 15 Jahren erhalten bleibt (vgl. die §§ 38 ff. KStG).

Die Körperschaftsteuer - Steuerpflicht

Erster Teil: Steuerpflicht

I. Unbeschränkte Steuerpflicht

Wie im ESt-Recht wird auch im KStG zwischen unbeschränkter und beschränkter StPflicht unterschieden. Das Wesen der unbeschränkten StPflicht besteht nach S. 4188§ 1 Abs. 2 KStG darin, dass sich die StPflicht auf sämtliche Einkünfte erstreckt. Es werden grds. sowohl die im Inland als auch die im Ausland bezogenen Einkünfte der Besteuerung unterworfen, wenn nicht in einem DBA etwas anderes bestimmt ist.

Voraussetzung der unbeschränkten StPflicht ist, dass die in § 1 Abs. 1 KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entweder ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Es kommt nicht darauf an, ob die Körperschaft usw. ein Rechtsgebilde nach deutschem Recht oder ausländ. Recht ist. Wenn auch die Bezeichnung und die Rechtsnatur nicht mit dem deutschen Recht übereinstimmen, ist dennoch die Frage, ob für das nach ausländ. Recht bestehende Rechtsgebilde KSt zu erheben ist, nach deutschem Recht zu beurteilen. Es entspricht z. B. dem deutschen Recht, dass die nach ausländ. Recht begründete Rechtsfähigkeit auch im Inland anzuerkennen ist, wenn Sitz und Geschäftsleitung sich im Ausland befinden. Ausländ. KapGes mit Geschäftsleitung im Inland, die wie deutsche KapGes strukturiert sind, können trotz der im Zivilrecht vorherrschenden Sitztheorie und des sich daraus ergebenden Mangels der Rechtsfähigkeit unbeschränkt kstpfl. sein (, BStBl 1992 II S. 972). Die KStPflicht ergibt sich in diesem Fall aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 i. V. mit § 3 Abs. 1 KStG. Es muss daher im Einzelfall geprüft werden, ob die im Ausland rechtsfähige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die ihre Geschäftsleitung im Inland hat, dem „Typ„ und der tatsächlichen Handhabung nach einem KSt-Subjekt i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG entspricht und - wenn das der Fall ist - ob sie selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt oder ob das Einkommen nach dem KStG oder dem EStG bei anderen Stpfl. zu versteuern ist. Bei dem Typenvergleich ist eine Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländ. Bestimmungen über die Organisation und die Struktur der Gesellschaft vorzunehmen. Nicht entscheidend ist dagegen die Gestaltung der inneren Verhältnisse der Gesellschaft im Einzelfall, etwa die Anzahl der Gesellschafter oder Anteilseigner und deren tatsächliches Verhalten, solange sie nur als Vertreter der Gesellschaft auftreten.

Die „private company limited by shares„ (Ltd.) britischen Rechts ist eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit und beschränkter Haftung. Sie ist daher der deutschen GmbH vergleichbar. PersGes spanischen Rechts (Sociedades Regulares Colectivas - S.R.C., Sociedades en Commandita - S.C.) sind nach (BStBl 1998 I S. 557) bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts als PersGes einzustufen. Bei der US-amerikanischen Limited Liability Company (LLC) ist eine allgemein gültige Klassifizierung nicht möglich, weil das amerikanische Recht einerseits vielgestaltig ist und sich von Bundesstaat zu Bundesstaat unterscheidet und darüber hinaus im einzelnen Gesellschaftsvertrag abänderbar ist.

Der Inlandsbegriff ist gesetzlich nicht definiert. In § 1 Abs. 3 KStG ist lediglich klargestellt, dass zum Inland i. S. des KSt-Rechts auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil am Festlandsockel gehört, soweit es sich um die Erforschung und Ausbeutung der Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes handelt (vgl. Proklamation der Bundesregierung v. , BGBl 1964 II S. 104). Die Abgrenzung des Festlandsockels in der Nordsee zwischen Deutschland, den Niederlanden, England und Dänemark erfolgt durch das Gesetz v. (BGBl 1972 II S. 881 und S. 1616). Die früheren Schwierigkeiten des stl. Umgangs mit dem Gebiet der DDR sind seit der Vereinigung der beiden Teile Deutschlands am entfallen. Seit diesem Zeitpunkt und der vertraglichen Anerkennung der Oder-Neiße-Grenze als Ostgrenze Deutschlands ist nunmehr Inland i. S. des Staatsrechts wie des Steuerrechts das die fünf neuen Bundesländer einschließende Gebiet des Geltungsbereichs des GG. Zum Inland gehören auch Zollausschlüsse, Freihäfen und die Dreimeilenzone.

Der Ort der Geschäftsleitung befindet sich nach § 10 AO dort, wo sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Im Allgemeinen ist dies der Ort, an dem sich die Geschäftsräume der leitenden Personen eines Unternehmens befinden und von wo aus die wesentlichen Willensentscheidungen abgegeben werden (, RStBl 1938 S. 949). Dabei kann die Geschäftsleitung durchaus auch in den Händen anderer Personen als der gesetzlichen Vertreter liegen (RFH S. 4189v. - I A 265/36, RStBl 1936 S. 1192). Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung einer ausländ. KapGes kann sich (hier: im Bauleistungsgewerbe) in der Wohnung ihres Geschäftsführers oder in Baucontainern befinden (, BStBl 1999 II S. 437).

Die unbeschränkte StPflicht wird auch dadurch begründet, dass sich lediglich der Sitz des Unternehmens im Inland befindet. Den Sitz hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach § 11 AO an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergl. bestimmt ist.

II. Beschränkte Steuerpflicht

Der Kreis der beschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen wird durch § 2 KStG abgegrenzt. Die ausländ. Körperschaften, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, sind ausschließlich nach § 2 Nr. 1 KStG stpfl., während sich die beschränkte StPflicht für die nicht unbeschränkt stpfl. Körperschaften usw. mit den steuerabzugspflichtigen Einkünften aus § 2 Nr. 2 KStG ergibt.

1. Beschränkte Steuerpflicht ausländischer Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen

Die sachliche Stpfl. der nach § 2 Nr. 1 KStG beschränkt stpfl. ausländ. Körperschaften usw. umfasst nur die in § 49 EStG ausdrücklich genannten Einkünfte, die im Inland bezogen werden, soweit sie nicht aufgrund eines DBA freigestellt sind. Während die unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in § 1 KStG abschließend aufgezählt sind, fehlt es an einer entsprechenden Aufzählung in § 2 Nr. 1 KStG. Daraus ergibt sich, dass alle ausländ. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen der beschränkten StPflicht unterliegen. Insbes. gilt dies auch für ausländ. jur. Personen des öffentl. Rechts, die somit mit sämtlichen inländ. Einkünften i. S. des § 49 EStG der beschränkten StPflicht unterliegen, während inländ. jur. Personen des öffentl. Rechts nur mit ihren BgA (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) unbeschränkt kstpfl. sind.

Eine ausländ. Körperschaft kann nach dem (BStBl 1988 II S. 588) nur dann beschränkt kstpfl. sein, wenn sie nach den Leitgedanken des deutschen ESt-Rechts und des KSt-Rechts einer der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG genannten Körperschaften vergleichbar ist. Das gilt auch dann, wenn die ausländ. KG (hier: eine thailändische KG) im Sitzstaat zivilrechtlich als jur. Person anerkannt ist. Zwar sind ausländ. jur. Personen - wie der BFH ausführt - nach den Grundsätzen des internationalen Privatrechts auch im Inland als rechtsfähige Gebilde anzuerkennen. Ausländ. jur. Personen unterliegen jedoch nicht ausnahmslos der KSt. Die Entscheidung über die ertragsteuerliche Behandlung einer ausländ. jur. Person ist vielmehr nach den leitenden Gedanken des ESt-Rechts und des KSt-Rechts zu treffen (, BStBl 1968 II S. 695; v. - IV R 182/77, BStBl 1981 II S. 220). Eine KapGes US-amerikanischen Rechts ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland kann „Körperschaft„ i. S. des § 2 Nr. 1 KStG sein; eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch dann gegeben sein, wenn die Leistungen nur einem einzigen Kunden gegenüber erbracht werden und vertraglich Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen ausgeschlossen sind. Entscheidend ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (, BStBl 2000 II S. 404).

Nach § 49 Abs. 2 EStG sind bei der Feststellung, ob inländ. Einkünfte i. S. der beschränkten StPflicht vorliegen, die im Ausland gegebenen Besteuerungsmerk- S. 4190male insoweit außer Betracht zu lassen, als bei ihrer Berücksichtigung stpfl. inländ. Einkünfte nicht angenommen werden könnten (isolierende Betrachtungsweise). Danach kommt es darauf an, wie sich die Einkünfte vom Inland aus gesehen darstellen; wegen des objektsteuerähnlichen Charakters der beschränkten StPflicht kommt es auf die außerhalb Deutschlands liegende Tätigkeit nicht an. So sind z. B. Einkünfte aus im Inland belegenen Geschäftsgrundstücken eines ausländ. Gewerbebetriebs, der im Inland keine Betriebsstätte und keinen ständigen Vertreter hat, als Einkünfte aus VuV und nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Es kommt nicht auf die Rechtsform des ausländ. Unternehmens, das im Inland eine Betriebsstätte hat, entscheidend an. Die Tatsache also, dass das ausländ. Unternehmen eine KapGes ist, hat nicht zur Folge, dass die in einer inländ. Betriebsstätte erzielten Einkünfte in jedem Fall gewerbliche Einkünfte sein müssten; übt die inländ. Betriebsstätte keine gewerbliche Tätigkeit aus, sind ihre Einkünfte je nach ihrer Art einer der Einkunftsarten des EStG zuzuordnen und dementsprechend zu versteuern.

§ 50 EStG enthält verschiedene Sondervorschriften, die ausschließlich für beschränkt Stpfl. gelten, wie z. B. die Beschränkung des Abzugs von BA und des Verlustabzugs. Darüber hinaus ergeben sich aber auch aus dem KStG gewisse Einschränkungen für beschränkt stpfl. Körperschaften insoweit, als eine Anzahl gesetzlicher Bestimmungen zu ihrer Anwendung ausdrücklich die unbeschränkte StPflicht voraussetzen. So gelten z. B. die StBefreiungen gem. § 5 Abs. 1 KStG nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG nicht für Stpfl., deren beschränkte StPflicht sich aus § 2 Nr. 1 KStG ergibt. So ist auch § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht auf ausländ. gemeinnützige Körperschaften anwendbar (, BStBl 1977 II S. 175). Eine im Ausland (hier: Großbritannien) ansässige und dort gemeinnützige Körperschaft ist mit ihren Einkünften aus einem im Inland belegenen Grundstück stpfl.; die Diskriminierungsverbote des DBA mit Großbritannien und des EU-Vertrags stehen der Besteuerung nicht entgegen.

Nach § 49 EStG unterliegen die folgenden inländ. Einkünfte der beschränkten StPflicht:

  • Einkünfte aus einer im Inland betriebenen LuF. Das setzt voraus, dass die landwirtschaftlichen Grundstücke im Inland belegen sind. Wird der Betrieb verpachtet, liegen Einkünfte aus VuV vor.

  • Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Unter welchen Voraussetzungen im Inland eine Betriebsstätte begründet wird, ergibt sich aus § 12 AO. Der Betriebsstättenbegriff wird jedoch regelmäßig durch DBA wesentlich eingeengt, indem bestimmte Einrichtungen nicht als Betriebsstätte behandelt werden. Selbständige Organgesellschaften (OrgGes) einer ausländ. Muttergesellschaft sind keine Betriebsstätten im Inland; sie sind vielmehr als eigenständige Steuersubjekte selbst unbeschränkt stpfl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch dann der beschränkten StPflicht, wenn keine inländ. Betriebsstätte unterhalten wird, sondern nur ein ständiger Vertreter i. S. des § 13 AO im Inland bestellt ist. Dies setzt voraus, dass der Vertreter in einem Abhängigkeitsverhältnis zum ausländ. Unternehmen steht. Ist der ständige Vertreter ein Kommissionär oder Makler, der Geschäftsbeziehungen für das ausländ. Unternehmen im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit unterhält, und ist die Besteuerung des ausländ. Unternehmens nicht durch ein DBA geregelt, sind die Einkünfte des ausländ. Unternehmens insoweit nicht der Besteuerung zu unterwerfen. Das gilt auch, wenn der ständige Vertreter ein Handelsvertreter (§ 84 HGB) ist, der weder eine allgemeine Vollmacht zu Vertragsverhandlungen und Vertragsabschlüssen für das ausländ. Unternehmen besitzt noch über ein Warenlager dieses Unternehmens verfügt, von dem er regelmäßig Bestellungen für das Unternehmen ausführt. Voraussetzung für die Begründung der beschränkten StPflicht des ausländ. Unternehmens ist, dass der Vertreter in einem Abhängigkeitsverhältnis zu diesem Unternehmen steht. Dies ist der Fall, wenn der Vertreter als selbständiger Gewerbetreibender für das ausländ. Unternehmen eine Tätigkeit ausübt, die über den Rahmen des eigenen Gewerbebetriebs S. 4191hinausgeht (, BStBl 1961 III S. 317; v. - I B 156/58 S, BStBl 1962 III S. 227; v. - I B 223/61 S, BStBl 1962 III S. 477; v. - I 335/60 U, BStBl 1964 III S. 76). Liegt eine inländ. Betriebsstätte vor, weil im Inland eine Zweigniederlassung unterhalten wird, kann die Eigenschaft der Zweigniederlassung als Betriebsstätte nicht dadurch entfallen, dass darin ein Vertreter tätig ist, der für sich betrachtet im Hinblick auf Art. 5 Abs. 4 Buchst. f OECD-Musterabkommen keine Betriebsstätte begründen würde (, BFH/NV 2000 S. 688).

Zu den inländ. Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch ohne inländ. Betriebsstätte oder ständigen Vertreter die durch den Betrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen aus Beförderungen zwischen inländ. und von inländ. zu ausländ. Häfen erzielten Gewinne, auch wenn sie im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens erzielt werden, bei denen ein unbeschränkt stpfl. Unternehmen die Beförderungsleistungen durchführt. Bei Veräußerung von Anteilen an einer inländ. KapGes gilt ebenfalls die isolierende Betrachtungsweise. Solange die StBefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG i. d. F. des StSenkG noch nicht anzuwenden ist (vgl. unten Zweiter Teil, Erstes Kapitel, III, 6, b und § 34 Abs. 6d KStG), handelt es sich auch dann um einen beschränkt stpfl. Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 EStG, wenn der Anteil zum BV eines ausländ. Unternehmens gehört, das aber im Inland keine Betriebsstätte und auch keinen Vertreter hat (, BStBl 1962 III S. 85). Diese rechtliche Beurteilung ist deshalb von Bedeutung, weil aufgrund von DBA die inländ. StPflicht von dieser rechtlichen Betrachtungsweise überhaupt abhängig sein kann, da Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach den DBA üblicherweise nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert werden. Zu den beschränkt stpfl. Einkünften aus Gewerbebetrieb auch ohne Betriebsstätte oder ständigen Vertreter gehören ferner Einkünfte aus der im Inland verwerteten oder ausgeübten künstlerischen, sportlichen, artistischen oder ähnlichen Darbietung, und zwar unabhängig davon, ob die Einnahmen dem Darbietenden, dem die Darbietung Verwertenden oder einem Dritten zufließen, sowie Einkünfte aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten, deren Vermietung oder Verpachtung zu beschränkt stpfl. Einkünften führt (siehe unten).

  • Die früher umstrittene Frage, ob eine Körperschaft auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit haben kann (z. B. Lizenzgebühren im Inland), hat an Bedeutung verloren, da sämtliche DBA die Verwertung selbständiger Arbeit im Inland als Anknüpfungstatbestand für die beschränkte StPflicht ausschließen. Die Streitfrage wurde sodann durch die (BStBl 1971 II S. 771) und v. - I R 217/71 (BStBl 1974 II S. 511) beendet, da der BFH entschied, dass eine KapGes im Fall der beschränkten StPflicht keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erziele.

  • Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit gibt es bei einer Körperschaft nicht.

  • Einkünfte aus Kapitalvermögen kommen auch dann in Betracht, wenn die Anteile, aus denen die Einkünfte stammen, BV der ausländ. Körperschaft sind, sofern diese im Inland keine Betriebsstätte hat. Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 9 EStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens nach § 8b KStG außer Ansatz, unterliegen aber dem KESt-Abzug nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Abzugssteuer ist nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgegolten, wenn die Einkünfte nicht in einem inländ. gewerblichen oder luf Betrieb angefallen sind. Bei Kapitalerträgen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (= Dividenden) wird auf Antrag einer Muttergesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, die KESt nicht erhoben (§ 43b Abs. 1 EStG). Muttergesellschaft ist eine in einem EU-Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft, die die in § 43b Abs. 2 EStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt und zu mindestens einem Viertel S. 4192unmittelbar am Nennkapital der inländ. Gesellschaft beteiligt ist. Beschränkt stpfl. sind auch Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, das sind Vergütungen an typisch stille Gesellschafter und auf partiarische Darlehen, und Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, das sind Zinsen auf Sparanteile bei Lebensversicherungen, die ebenfalls dem Steuerabzug unterliegen. Vergütungen für die Überlassung von Kapitalvermögen unterliegen nur dann der beschränkten StPflicht, wenn das Kapitalvermögen durch inländ. Grundbesitz, durch grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inländ. Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 7 EStG).

  • Einkünfte aus VuV unterliegen der beschränkten StPflicht, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder im Inland eingetragen sind; Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten auch dann, wenn die Verwertung in einer inländ. Betriebsstätte oder einer anderen Einrichtung erfolgt. Aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise sind die Einkünfte auch dann als Einkünfte aus VuV zu behandeln, wenn sie im ausländ. Betrieb anfallen, der im Inland keine Betriebsstätte und keinen Vertreter hat.

  • Sonstige Einkünfte i. S. des § 22 EStG kommen nur in Betracht, soweit Gewinne aus der Veräußerung inländ. Grundstücke oder grundstücksgleicher Rechte erzielt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG). Gewinne aus der Veräußerung beweglicher Gegenstände, insbes. von Wertpapieren, unterliegen dagegen nicht der beschränkten StPflicht.

Nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist die KSt für die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte für beschränkt Stpfl. abgegolten, wenn die Einkünfte nicht in einem inländ. gewerblichen Betrieb oder luf Betrieb angefallen sind.

2. Beschränkte Steuerpflicht für steuerabzugspflichtige Einkünfte

Nach § 2 Nr. 2 KStG besteht eine besondere Form der beschränkten StPflicht, die es im ESt-Recht nicht gibt. Danach sind sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt stpfl. sind, mit den inländ. Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist, beschränkt stpfl. Diese beschränkte StPflicht nach § 2 Nr. 2 KStG betrifft vornehmlich inländ. Körperschaften des öffentl. Rechts, insbes. die Gebietskörperschaften Bund, Länder und Gemeinden, die steuerabzugspflichtige Einkünfte beziehen, wie z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen, von denen nach § 43 Abs. 1 EStG ein Steuerabzug vorzunehmen ist.

Beispiel:

Die Gemeinde X ist am E-Werk (Rechtsform: AG) beteiligt. Sie erhält von der AG Gewinnausschüttungen, von denen der KESt-Abzug vorzunehmen ist.

Nach § 2 Nr. 2 KStG besteht beschränkte StPflicht, die durch den Steuerabzug abgegolten ist (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Die KESt wird aber auf Antrag nach § 44c Abs. 2 EStG zur Hälfte erstattet.

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, für die eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 KStG oder nach einem anderen Gesetz als dem KStG gilt, sind ebenfalls beschränkt stpfl., weil die Steuerbefreiung für inländ. Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG nicht gilt (s. , BStBl 1956 III S. 155; v. - I 63/59 U, BStBl 1961 III S. 341). Die KSt ist ebenfalls nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch den Steuerabzug abgegolten. Den gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienenden Körperschaften i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wird jedoch die KESt auf Antrag nach § 44c Abs. 1 EStG vom BfF in voller Höhe erstattet. Das Gleiche gilt für Stiftungen des öffentl. Rechts, die gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen, und für jur. Personen des öffentl. Rechts, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dienen. Zu den steuerabzugspflichtigen Kapitalerträgen gehö- S. 4193ren die in § 43 EStG aufgeführten Erträge mit Ausnahme der in § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 7, 7a bis 7c, 8, 9 und 10 sowie Satz 2 EStG genannten Kapitalerträge, Gewinnanteile oder Leistungen unter den in § 44a Abs. 4 und 7EStG bezeichneten Voraussetzungen. Ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten ist nach § 50 Abs. 2 EStG nicht zulässig. Besteht das Einkommen nur aus steuerabzugspflichtigen Einkünften, ist nach § 8 Abs. 6 KStG jeglicher Abzug von BA oder WK ausgeschlossen. Eine Veranlagung findet nicht statt, weil die KSt nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG abgegolten ist. Etwas anderes gilt aber, wenn solche steuerabzugspflichtigen Einkünfte innerhalb eines BgA einer Körperschaft des öffentl. Rechts oder innerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer nach § 5 Abs. 1 KStG steuerbefreiten Körperschaft anfallen. In diesen Fällen ist die KSt nicht durch den Steuerabzug abgegolten, sondern es findet eine Veranlagung statt, und die einbehaltene KESt wird auf die KSt-Schuld der Körperschaft angerechnet.

III. Abgrenzung der persönlichen und sachlichen Steuerpflicht

1. Allgemeines

Eine besondere Abgrenzung der persönlichen StPflicht ist bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen erforderlich, deren Organisation sowohl der einer Körperschaft als auch der Organisation einer PersGes angeglichen sein kann. Durch § 3 KStG wird sichergestellt, dass das Einkommen von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen, Anstalten und Stiftungen sowie von anderen Zweckvermögen dann der KSt unterworfen wird, wenn es nicht ohnehin schon nach dem KStG oder nach dem EStG bei anderen Stpfl. zu versteuern ist. Damit wird einerseits sichergestellt, dass das Einkommen bei solchen Personenvereinigungen usw. überhaupt besteuert wird, andererseits ergibt sich, dass alle Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (OHG, KG u. a.) nicht unter das KStG fallen. Das Gleiche gilt in allen anderen Fällen, in denen nach § 180 AO eine gesonderte Feststellung des Gewinns (Überschusses) vorgenommen und auf die Beteiligten aufgeteilt wird, so z. B. bei Erbengemeinschaften, Grundstücksgemeinschaften, freiberuflichen Sozietäten und anderen GbR oder Partenreedereien. Die Abgrenzung der persönlichen StPflicht gilt sowohl für die unbeschränkte als auch für die beschränkte StPflicht.

2. Voraussetzungen der persönlichen Steuerpflicht

Das Einkommen darf weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei anderen Personen zu versteuern sein. Das Anwendungsgebiet des § 3 KStG liegt also vornehmlich bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen oder Zweckvermögen, bei denen die Organisationsart nach dem Willen der Beteiligten bestimmt werden kann, z. B. bei GbR, den nicht rechtsfähigen Vereinen, bei „Genossenschaften„, die nicht jur. Personen sind, weil sie nicht dem GenG entsprechen.

Die Frage, wer im Einzelfall Bezieher des Einkommens bei diesen nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen ist, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Es kommt jeweils darauf an, ob nach der Verkehrsauffassung die Personenvereinigung als solche oder ihre Mitglieder als Einkommensträger anzusehen sind. Bei Zweifelhaftigkeit der Rechtslage kann u. U. auch die jahrelange stl. Behandlung für die KSt-Pflicht maßgeblich sein (, BStBl 1965 III S. 554, und v. - I R 93/82, BFHE 177, 257).

3. Wirtschaftliche Zusammenschlüsse

Mehrere Unternehmen schließen sich in vielfältigen Gesellschaftsformen zusammen, ohne dass die einzelnen beteiligten Unternehmen ihre rechtliche Selbständigkeit verlieren. Diese Formen sind entsprechend der Vielgestaltigkeit in der Wirt- S. 4194schaft auch sehr unterschiedlich ausgestaltet und reichen von nur sehr losen bis zu sehr engen Verbindungen, wobei die Rechtsnatur der Verbindungen sehr unterschiedlich sein kann. Das sind z. B.

  • Konzerne, die in § 18 AktG definiert werden. Ein Konzern wird gebildet, wenn ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind oder wenn rechtlich selbständige Unternehmen unter einheitlicher Leitung zusammengefasst sind, ohne dass das eine Unternehmen von dem anderen abhängig ist;

  • Kartelle und Syndikate, d. h. Zusammenschlüsse selbständiger Unternehmen zur Regelung des wirtschaftlichen Wettbewerbs bzw. Zusammenschlüsse, die den Verkauf oder Einkauf für ihre Mitglieder durchführen. Für die Besteuerung galten früher die KartStVO v. (RStBl 1941 S. 953) und der RdF-Erlass v. (RStBl 1941 S. 954). Nach dem (BStBl 1974 II S. 695) bestand für den Erlass der KartStVO keine ausreichende Ermächtigung, so dass sie gegenstandslos ist und für die Besteuerung der Kartelle und Syndikate (i. d. R. GbR) die allgemeinen Regeln gelten. Durch Art. 15 Nr. 6 EGKStRG v. (BStBl 1976 I S. 476) ist die KartStVO formell außer Kraft gesetzt worden;

  • Interessengemeinschaften - Gewinnpool. Interessengemeinschaften sind GbR und reine Innengesellschaften. Sie sind als Gewinngemeinschaften ausgestaltet, wenn sie durch vertragliche Vereinbarung mehrerer selbständiger Unternehmen zustande kommen und eine bestimmte Verteilung des gemeinsam erzielten Gewinns zum Inhalt haben. Ein Poolvertrag führt zu einem Ertragsausgleich zwischen selbständigen Gesellschaften, fasst diese aber nicht zu einer Einheit zusammen (, BStBl 1965 III S. 71);

  • Einkaufs- und Verkaufsgesellschaften, die nach früherer Rechtsauffassung zugunsten ihrer Gesellschafter gewinnlos bleiben konnten, ohne dass vGA angenommen wurde. Sie werden seit dem (BStBl 1975 II S. 124) nicht mehr anerkannt; es liegt dann vGA vor, es sei denn, die Voraussetzungen für eine Organschaft wären gegeben;

  • Gelegenheitsgesellschaften (Konsortien) sind Zusammenschlüsse in der Rechtsform der GbR mit dem Zweck, einzelne oder mehrere Geschäfte für gemeinsame Rechnung der beteiligten Unternehmen auszuführen, z. B. die gemeinschaftliche Übernahme von Aktien zur Gründung einer AG. Die Meta-Verbindung ist ebenfalls eine GbR, sie ist aber nur eine Innengesellschaft, und die Metisten sind keine Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. In der Meta-Verbindung verpflichten sich mehrere Unternehmen, Gewinn oder Verlust aus für gemeinsame Rechnung abgeschlossenen Geschäften gemeinsam zu tragen. Eine KSt-Pflicht nach § 3 KStG besteht nicht, sondern die Einkünfte sind jeweils unmittelbar bei den Konsorten bzw. Metisten zu erfassen;

  • Realgemeinden sind Personenvereinigungen des älteren agrarwirtschaftlichen Genossenschaftsrechts, bei denen mit der Mitgliedschaft das Recht auf gemeinsame luf Nutzung des Grund und Bodens im Wege der Selbstbewirtschaftung verbunden ist. Zu diesen Realgemeinden gehören die Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 KStG sind diese Realgemeinden nur insoweit kstpfl., als sie einen Gewerbebetrieb unterhalten oder verpachten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht. Im Übrigen sind ihre Einkünfte unmittelbar bei den Beteiligten als Einkünfte aus LuF zu erfassen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

4. Sachliche Steuerpflicht

a) Zurechnung der Einkünfte

Nach dem (BStBl 1990 II S. 468) sind einer GmbH die Einkünfte zuzurechnen, die sie erzielt. Sie erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn die sie auslösende Tätigkeit im Namen und für Rechnung der GmbH ausgeübt wird. Bei der Gewinnermittlung insbes. von KapGes können sich S. 4195aber ggf. Schwierigkeiten in der Frage ergeben, wem die Einkünfte zuzurechnen sind, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer (GesGf) neben dieser Tätigkeit auch als selbständiger Einzelunternehmer tätig ist. Besondere Zweifel können sich dann ergeben, wenn der GesGf auf dem selben Gebiet tätig ist wie die von ihm vertretene KapGes, ohne dass vertragliche Vereinbarungen über eine klare und eindeutige Aufgabenabgrenzung beider Unternehmen bestehen. Insbes. die Befreiung vom Wettbewerbsverbot bedarf einer im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung (, BStBl 1981 II S. 448; v. - I R 229/81, BStBl 1983 II S. 487; v. - I R 177/83, BStBl 1987 II S. 461). Zur Frage der vGA bei Verletzung des Wettbewerbsverbots durch den GesGf einer GmbH vgl. (BStBl 1992 I S. 137); v. (BStBl 1993 I S. 24) und v. (BStBl 1993 I S. 556).

b) Zurechnung zu den Einkunftsarten

Auch im KSt-Recht sind die erzielten Einkünfte grds. der jeweiligen Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 EStG zuzuordnen. Lediglich Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit sind im KSt-Recht nicht denkbar, da diese das Vorhandensein einer natürlichen Person voraussetzen (, BStBl 1967 III S. 400). Auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit können bei Körperschaften nicht in Betracht kommen (, BStBl 1974 II S. 511, und v. - I R 238/81, BStBl 1983 II S. 213). In welche der fünf übrigen Einkunftsarten die Einkünfte einer Körperschaft einzuordnen sind (soweit nicht § 8 Abs. 2 KStG anzuwenden ist), bestimmt sich nach den Vorschriften der §§13 bis 24 EStG. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der von der StBefreiung der jeweiligen Körperschaft ausgenommen ist (z. B. beim gemeinnützigen Verein i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG), setzt zwar keine Gewinnerzielungsabsicht voraus; die Einkünfte sind aber als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zu erfassen und auch der GewSt zu unterwerfen (vgl. § 2 Abs. 3 GewStG), soweit die Einkünfte nicht solche aus LuF sind. Bei den stbefreiten Körperschaften ist zu unterscheiden, ob eine wirtschaftliche Betätigung und damit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder eine reine stfreie Vermögensverwaltung vorliegt (z. B. , BStBl 1977 II S. 493). Bei einem BgA von jur. Personen des öffentl. Rechts braucht ebenfalls keine Gewinnerzielungsabsicht vorzuliegen; bei ihm liegen stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, auch im Fall der Verpachtung eines BgA (, BStBl 1979 II S. 716).

c) Buchführende Körperschaften

Bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach Handelsrecht zur Buchführung verpflichtet sind, sind nach § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Es ist verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn der BFH in seinem Urt. v. - I R 140/74 (BStBl 1977 II S. 96) die Auffassung vertritt, dass die Einkünfte der nach Handelsrecht buchführungspflichtigen KapGes stets und in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen, auch wenn sich die KapGes ausschließlich mit der Verwaltung eigenen Vermögens befasst (, HFR 1977 S. 256). Die Einordnung unter die gewerblichen Einkünfte gilt auch bei der beschränkten StPflicht (, BStBl 1971 II S. 771, und v. - I R 217/71, BStBl 1974 II S. 511).

IV. Beginn und Ende der Körperschaftsteuerpflicht

1. Beginn der Steuerpflicht

Beginn und Ende der persönlichen KSt-Pflicht sind im KStG nicht ausdrücklich geregelt. Weder der Zeitpunkt des Entstehens einer jur. Person (Eintragung in ein S. 4196Register: Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister) noch die Löschung der Körperschaft ist maßgebend für den Beginn oder das Ende der KSt-Pflicht.

a) Vorgründungsgesellschaft

Im Urt. v. - I R 174/86 (BStBl 1990 II S. 91) unterscheidet der BFH erstmals zwischen der „Vorgründungsgesellschaft„ und der „Vorgesellschaft„. In seiner bis dahin erfolgten Rspr. (Urt. v. - I R 118/78, BStBl 1983 II S. 247, m. w. N.) bezeichnete der BFH die Vorgründungsgesellschaft (wie der , GmbHR 1985 S. 214) als Vorgesellschaft und die Vorgesellschaft als Gründungsgesellschaft. Die neue Terminologie hat jedoch keinen Einfluss auf die materielle Entscheidung der Rechtsfrage.

Die Vorgründungsgesellschaft, die sich auf die Zeit vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags bzw. Feststellung der Satzung bezieht, tritt im Außenverhältnis kaum in Erscheinung. Sie ist eine Gesellschaft, in der sich die Gründer untereinander zur Tätigkeit für die künftige Gesellschaft verpflichten. Die Vorgründungsgesellschaft ist eine GbR; sie ist Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden KapGes identisch ist und daher noch nicht der KSt unterliegt. Etwaige Einkünfte sind grds. unmittelbar bei den Gründungsgesellschaftern zu erfassen (, BStBl 1990 II S. 91). Die Vorgründungsgesellschaft kann jedoch ihrerseits als nicht rechtsfähiger Verein oder als Personenvereinigung i. S. des § 3 Abs. 1 KStG stpfl. sein, wenn ein größerer Kreis von Personen, eine Verfassung und besondere Organe vorhanden sind (, BStBl 1952 III S. 172). Rechte und Verbindlichkeiten gehen nicht automatisch von der Vorgründungsgesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags auf die Vorgesellschaft und später mit der Eintragung der KapGes auf diese über. Schließt eine Vorgründungsgesellschaft einen Organschaftsvertrag ab, gehen die sich daraus ergebenden Pflichten und Rechte nicht automatisch auf die später gegründete und eingetragene KapGes über.

b) Vorgesellschaft

Als Vorgesellschaft wird die errichtete, aber noch nicht eingetragene KapGes, d. h. die KapGes im Gründungsstadium, bezeichnet. Die Vorgesellschaft setzt den Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags voraus (, BStBl 1990 II S. 91). Sie ist i. d. R. ebenfalls eine GbR; sie kann aber auch schon eine OHG sein, wenn sie im geschäftlichen Verkehr nach außen in Erscheinung getreten und auch Kaufmann i. S. des HGB ist. Die Vorgesellschaft und die nachfolgende durch Eintragung entstehende Körperschaft werden als einheitliches Rechtssubjekt und vom Tag des Vertragsabschlusses wie die später entstandene jur. Person als KapGes, Genossenschaft usw. behandelt (, BStBl 1973 II S. 568; v. - III R 132/79, BStBl 1981 II S. 600; v. - I R 118/78, BStBl 1983 II S. 247; v. - I R 174/86, BStBl 1990 II S. 91; v. - I R 98-99/86, BStBl 1990 II S. 468, und v. - I R 17/92, BStBl 1993 II S. 352).

Die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG geregelte KSt-Subjektfähigkeit einer KapGes knüpft, wie der BFH in seiner Rspr. entschieden hat (, BStBl 1987 II S. 308, und v. - I R 318-319/83, BStBl 1987 II S. 310), an deren Zivilrechtsfähigkeit an. Deshalb ist die KSt-Subjektfähigkeit einer GmbH stets ab deren wirksamer Gründung anzunehmen. Sie wirkt so lange fort, wie die GmbH zivilrechtlich wirksam besteht (, BStBl 1990 II S. 468). Es ist umstritten, wie eine missglückte Gründung einer jur. Person („unechte Vorgesellschaft„) stl. zu beurteilen ist. Eine missglückte Gründung kann z. B. vorliegen, wenn die Gesellschaft aus rechtlichen Gründen nicht in das Handelsregister eingetragen wird. Im Regelfall kommt nach Auffassung der FinVerw (KSt-Kartei NW § 1 KStG B 1) eine stl. Behandlung als GbR, ggf. sogar als Einzelunternehmen (missglückte Gründung einer Einmann-GmbH), aber im Ausnahmefall auch als nicht rechtsfähiger Verein in Betracht. In letzterem Fall würde KSt- S. 4197Pflicht (, BStBl 1952 III S. 172), in den übrigen Fällen ESt-Pflicht entstehen (s. jedoch , BStBl 1973 II S. 568).

Für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG) sowie rechtsfähige Vereine (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Bei VVaG (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG) beginnt die StPflicht mit der aufsichtsbehördlichen Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb, bei den anderen jur. Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) durch staatliche Genehmigung oder Verleihung. Nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen oder andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) entstehen durch Errichtung, Feststellung der Satzung oder Aufnahme einer geschäftlichen Tätigkeit. Jur. Personen des öffentl. Rechts werden mit ihren BgA (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) mit der Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit unbeschränkt stpfl.

2. Ende der Körperschaftsteuerpflicht

Die Beendigung der KSt-Pflicht bestimmt sich nach der tatsächlichen Beendigung des Geschäftsbetriebs. Nicht schon der Beginn, sondern erst das Ende der Liquidation einschl. des Ablaufs des Sperrjahrs beendet die KSt-Pflicht. Auch die Löschung der Körperschaft im Handelsregister ist für die Beendigung der KSt-Pflicht nicht von maßgeblicher Bedeutung. Im Urt. v. - I 254/60 (HFR 1962 S. 310) sieht der BFH eine KapGes trotz Einstellung des Betriebs und Veräußerung wesentlicher Teile des Anlagevermögens als fortbestehend an, weil sich aus den Handlungen der Gesellschafter nicht der eindeutige Wille ergab, die Liquidation zu betreiben. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wird die KSt-Pflicht nicht berührt; insbes. wird die Insolvenzmasse nicht zu einem besonderen selbständigen Zweckvermögen. Der Insolvenzverwalter muss die StErklärungen auch für die Zeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeben (, BStBl 1995 II S. 194).

Die KSt-Pflicht einer KapGes, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, eines VVaG oder eines eingetragenen Vereins kann auch durch Umwandlung in eine PersGes oder auf eine natürliche Person beendet werden. Das Gleiche gilt, wenn eine KapGes in eine andere KapGes umgewandelt wird oder wenn KapGes miteinander verschmolzen werden. In diesen Fällen endet die KSt-Pflicht der untergehenden Körperschaft mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister. Eine Ausnahme besteht für die sog. formwechselnden Umwandlungen, da in diesen Fällen handelsrechtlich und steuerrechtlich der Fortbestand der bisherigen KapGes in einem veränderten Rechtskleid angenommen wird (, BStBl 1958 III S. 468).

Eine vertragliche Rückwirkung der Gründung oder Auflösung wird steuerrechtlich als wirkungslos angesehen, sofern nicht die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UmwStG vorliegen. Danach kann eine Umwandlungsbilanz auf einen Stichtag aufgestellt werden, der bis zu acht Monate vor der Anmeldung der Umwandlung zum entsprechenden Register liegen kann.

V. Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

1. Maßgeblichkeit der Rechtsform

Für die Besteuerung ist grds. die bürgerlich-rechtliche Gestaltung maßgebend (, BStBl 1963 III S. 370; v. - I 141/57 U, BStBl 1959 III S. 50). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist nicht geeignet, bürgerlich-rechtliche Vereinbarungen ohne besonderen Grund außer Acht zu lassen. Die im Steuerrecht gebrauchten Begriffe sind grds. nach bürgerlichem Recht aus- S. 4198zulegen. Aus der Verwendung feststehender bürgerlich-rechtlicher Begriffe durch den Steuergesetzgeber ist i. d. R. zu schließen, dass er damit an das bürgerliche Recht anknüpfen will. Die Anknüpfung an die Rechtsform hat in der Rspr. des BFH immer mehr an Bedeutung gewonnen (s. z. B. , BStBl 1971 II S. 187). Das Steuerrecht ist Bestandteil der allgemeinen Rechtsordnung; der Inhalt der Rechtsbegriffe muss sich deshalb, soweit das Gesetz nicht erkennbar etwas anderes bestimmt, auch mit dem sonst üblichen Inhalt der Rechtsbegriffe decken. Da jur. Personen Träger von Rechten und Pflichten mit eigener Willensbildung sind (, BStBl 1956 III S. 95), hat das KSt-Recht die jur. Personen des Privatrechts, die aufgrund eines Vertrags nach öffentl. Recht gegründet worden sind, grds. auch steuerrechtlich als selbständige Rechtssubjekte zu behandeln, es sei denn, die Voraussetzungen der §§41, 42 AO lägen vor. Trotz der völlig gleichgerichteten Interessen der KapGes einerseits und des Alleingesellschafters andererseits ist die Einmann-GmbH stets als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt worden (, BStBl 1959 III S. 369). Nach der Novelle zum GmbHG v. (BGBl 1980 I S. 836) kann die Einmann-GmbH auch sogleich durch eine einzige Person errichtet werden.

Die gewählte Rechtsform ist auch für die Anwendung von steuerrechtlichen Vorschriften des KStG maßgeblich. So erzielt eine GmbH nach § 8 Abs. 2 KStG auch dann gewerbliche Einkünfte, wenn sie nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt (, BStBl 1977 II S. 96). Die für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften geltenden Vergünstigungen (z. B. Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG oder genossenschaftliche Rückvergütungen nach § 22 KStG) sind selbst dann nicht anwendbar, wenn die KapGes dieselbe Tätigkeit wie die Genossenschaft ausübt. Es ist auch ein steuerrechtlicher Unterschied, ob ein Betrieb einer öffentl.-rechtlichen Körperschaft (z. B. einer Gemeinde) als unselbständiger Teil der Körperschaft als BgA geführt wird oder ob er ein selbständiges Rechtssubjekt, z. B. AG oder GmbH, ist.

Ob ein ausländ. Rechtsgebilde als Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse dem deutschen KSt-Recht zu unterwerfen ist, ist danach zu entscheiden, welcher Rechtsform es nach deutschem Recht entspricht. Die Behandlung nach ausländ. Recht ist nicht maßgeblich (s. dazu , BStBl 1988 II S. 588).

2. Kapitalgesellschaften

Die der KSt-Pflicht unterliegenden KapGes sind in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG abschließend bestimmt; § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich (, BStBl 1971 II S. 187). Die KapGes sind ausnahmslos Handelsgesellschaften. Sie sind als solche Träger des Gesellschaftsvermögens im Unterschied zu den PersGes, bei denen die Gesellschafter Träger des Vermögens sein können.

a) Aktiengesellschaft

Unter den KapGes ist die AG die wirtschaftlich bedeutsamste. Die AG gilt nach § 3 AktG auch dann als Handelsgesellschaft, wenn der Gegenstand des Unternehmens nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes, sondern z. B. in der Verwaltung von Vermögen besteht. Das Recht der AG ist im AktG geregelt.

b) Kommanditgesellschaft auf Aktien

Die KGaA ist eine Mischform zwischen einer KapGes und einer PersGes. Sie ist ebenfalls eine jur. Person wie die AG, bei der aber mindestens ein Gesellschafter den Gläubigern persönlich haftet (§ 278 AktG) und die übrigen Gesellschafter an dem in Aktien zerlegten Grundkapital ohne persönliche Haftung beteiligt sind. Steuerrechtlich wird die KGaA dementsprechend behandelt, d. h. der oder die persönlich haftenden Gesellschafter werden wie die Gesellschafter einer PersGes behandelt und mit ihren Gewinnanteilen an der KGaA aus ihrer Komplementärbeteiligung nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG der ESt unterworfen. Der danach verbleibende Gewinn unterliegt der KSt. S. 4199

c) Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Das Recht der GmbH ist im GmbHG geregelt.

d) GmbH & Co. KG

Die zivilrechtliche und stl. Anerkennung der GmbH & Co. KG ist schon lange nicht mehr zweifelhaft. Das gilt auch für die Einmann-GmbH & Co. KG, bei der der alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH zugleich auch der einzige Kommanditist ist (, BStBl 1999 II S. 720). Es war auch nicht zweifelhaft, dass eine GmbH & Co. KG eine PersGes ist. Es hatte sich aber die Frage erhoben, ob dann KSt-Pflicht besteht, wenn sog. Abschreibungsgesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG gegründet wurden. Das gilt insbes. für die Publikums-GmbH & Co. KG mit einer unbestimmten Vielzahl von Kommanditisten, die untereinander und zu dem Unternehmen in keiner persönlichen Beziehung stehen. Der BFH hatte jedoch im Urt. v. - IV R 86/79 (BStBl 1981 II S. 272) die Frage, ob eine Publikums-GmbH & Co. KG als Körperschaft zu behandeln sei - die Ansicht vertrat der BMF in diesem Verfahren -, offen gelassen. Auf die Vorlage des IV. Senats v. - IV R 207/79 (BStBl 1982 II S. 771) hat der Große Senat des BFH sodann durch Beschl. v. 25. 6. 1984 - GrS 4/82 (BStBl 1984 II S. 751) entschieden: Eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, ist keine KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und daher nicht kstpfl. Auch eine Publikums-GmbH & Co. KG ist weder als nicht rechtsfähiger Verein i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch als nicht rechtsfähige PersGes nach § 3 Abs. 1 KStG kstpfl.

Nach der früheren Gepräge-Rspr. (, BStBl 1966 II S. 171; v. - IV R 235/67, BStBl 1972 II S. 799) erzielte eine GmbH & Co. KG, deren einzige Komplementärin eine KapGes ist, die der KG das Gepräge gibt, stets gewerbliche Einkünfte. Diese Rspr. hatte der Große Senat im Beschl. v. - GrS 4/82 (BStBl 1984 II S. 751) aufgegeben und entschieden, dass nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1971 (jetzt: § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG) mit Wirkung für alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren seien. Durch Art. 7 Nr. 6 Buchst. b StBereinG 1986 v. (BStBl 1985 I S. 733) ist die Gepräge-Rspr. rückwirkend gesetzlich verankert worden, da die Aufgabe der Geprägetheorie dazu geführt hätte, dass Gesellschafter sog. Verlustzuweisungsgesellschaften endgültig hohe Steuervorteile aufgrund von Verlustzuweisungen behalten hätten, ohne die Folgen späterer Veräußerungs- und Aufgabegewinne tragen zu müssen. Der BFH hat die rückwirkende Wiedereinführung der sog. Geprägetheorie in den Urt. v. - IV R 12/81 (BStBl 1986 II S. 811) und v. - IV R 222/84 (BStBl 1987 II S. 553) bestätigt.

3. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind eingetragene Genossenschaften, deren Rechtsverhältnisse durch das GenG geregelt sind und die nach diesem Gesetz rechtsfähige Körperschaften sind.

Ebenso sind auch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die aufgrund früherer Landesgesetze nach Art. 164 ff. EGBGB bestehen geblieben sind, stpfl. Körperschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Zu diesen Genossenschaften gehören aber auch die nicht rechtsfähigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (z. B. nicht rechtsfähige Konsumvereine, Molkerei-, Kelter-, Magazingenossenschaften). Dagegen gehören öffentl.-rechtliche Genossenschaften wie Deich-, Wasser-, Fischerei- und auch die Berufsgenossenschaften nicht zu den in § 1 KStG aufgeführten Körperschaften. Das Gleiche gilt für die in § 3 Abs. 2 KStG aufgeführten Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften. Ebenso wenig sind andere Vereinigungen, S. 4200die lediglich die Bezeichnung „Genossenschaft„ tragen, die aber mit den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften keine Ähnlichkeit haben, Genossenschaften i. S. des GenG, sondern es handelt sich ggf. um nicht rechtsfähige Personenvereinigungen. Die Sondervorschriften für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 14 KStG Steuerbefreiung; § 22 KStG Rückvergütungen und § 25 KStG Freibetrag) gelten nur für Genossenschaften i. S. des GenG.

§ 1 GenG enthält eine beispielhafte Aufzählung verschiedener Genossenschaften. Diese Aufzählung ist aber nicht erschöpfend, da sich neue Genossenschaften gebildet haben; andererseits sind verschiedene Bezeichnungen nicht mehr gebräuchlich (z. B. Vorschuss- und Kreditvereine, Rohstoffvereine, Magazinvereine). Zum Recht der Genossenschaft s. Ankele, NWB F. 18 S. 3469.

4. Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

VVaG sind private Versicherungsunternehmen in der Rechtsform eines rechtsfähigen Vereins, bei denen jedes Mitglied zugleich Versicherungsnehmer und gegenüber den anderen Mitgliedern Versicherer ist. Sie tragen das Geschäftsrisiko des gesamten Betriebs selbst und müssen Verluste durch Beiträge, Umlagen und Nachschüsse dem Verein gegenüber decken, andererseits haben sie Anspruch auf einen Anteil an dem Jahresüberschuss und einem etwaigen Liquidationsüberschuss und nehmen an der Verwaltung teil.

5. Sonstige juristische Personen des privaten Rechts

Zu den sonstigen jur. Personen des privaten Rechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG gehören insbes. rechtsfähige Vereine, Stiftungen und Anstalten. Es muss sich stets um jur. Personen des Privatrechts handeln, da jur. Personen des öffentl. Rechts nicht stpfl. sind, es sei denn, sie unterhalten einen BgA. Nach (BStBl 1989 II S. 101) ist eine liechtensteinische Anstalt eine sonstige jur. Person des Privatrechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG.

6. Nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten und Stiftungen sowie andere Zweckvermögen desprivaten Rechts

a) Nicht rechtsfähige Vereine

Von den nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen des privaten Rechts unterliegen nur die nicht rechtsfähigen Vereine nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG der KSt. Alle übrigen nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen sind von der KSt-Pflicht ausgenommen. Solche Personenvereinigungen sind insbes. die handelsrechtlichen PersGes und die GbR. Durch Schr. v. (BStBl 1988 I S. 443) hat das BMF zur stl. Behandlung der regionalen Untergliederungen von Großvereinen Stellung genommen. Danach sind regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen als nicht rechtsfähige Vereine unter den im Einzelnen aufgeführten Voraussetzungen selbständige Rechtssubjekte des KSt-Rechts.

Die Grenze zwischen einem nicht rechtsfähigen Verein und einer GbR kann im Einzelfall flüssig sein, so dass zweifelhaft sein kann, ob die Personenvereinigung der KSt unterliegt oder ob das Einkommen ausschließlich bei den Gesellschaftern oder den Mitgliedern zu erfassen ist (s. , BStBl 1965 III S. 554). Wichtiges Indiz für einen nicht rechtsfähigen Verein ist es, wenn der Verein als solcher Träger des Vereinsvermögens ist (, RStBl S. 721; v. - I 269/37, RStBl 1939 S. 744). Eine Verselbständigung des Vermögens ist unter folgenden Voraussetzungen anzunehmen: Es bestehen Gemeinschaftsorgane (Vorstand, Geschäftsführer), und der Wechsel der Mitglieder ist ohne Wesensveränderung möglich (, RStBl 1941 S. 374; ähnlich auch , BStBl 1952 III S. 172). Wenn jedoch eine Personenvereinigung viele Jahre lang zum Vorteil der Mitglieder als GbR behandelt worden ist, muss diese rechtliche Beurteilung auch dann gelten, wenn sich einmal nachteilige Folgen aus dieser Behandlung ergeben sollten (S. 4201IV 188/62 U, BStBl 1965 III S. 554). Allerdings darf dabei nicht übersehen werden, dass die bürgerlich-rechtliche Rechtsform grds. auch für das Steuerrecht gilt, so dass auch eine in das Handwerksregister eingetragene PersGes nicht ohne weiteres wie ein nicht rechtsfähiger Verein behandelt werden kann (, BStBl 1959 III S. 50). Bei missglückter Gründung kann die Gesellschaft u. U. auch als nicht rechtsfähiger Verein kstpfl. sein (, BStBl 1952 III S. 172).

b) Nicht rechtsfähige Anstalten und Stiftungen

Unter „Anstalt„ ist jede verselbständigte, aber nicht auf körperschaftlichen Zusammenschluss einer Vielheit von Mitgliedern oder Stiftungsakten beruhende Organisation zu verstehen. Anstalten und Stiftungen sind Zweckvermögen. Bei den Anstalten steht der selbständige Organismus im Vordergrund. Wenn eine Stiftung sich in einer sichtbaren Einrichtung verkörpert (z. B. Krankenhaus), pflegt man von einer Anstalt zu sprechen im Gegensatz zu Stiftungen, die nur in Geldkapital bestehen. Neben den rechtsfähigen Stiftungen des privaten Rechts bestehen unselbständige Stiftungen des privaten Rechts ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Rechtsträger des Stiftungsvermögens ist nicht eine eigene diesem Zweck dienende jur. Person, sondern ein Fiduziar, meist eine jur. Person, die die Verwaltung führt und treuhänderisch an den Stiftungszweck gebunden ist. Die VO über Steuerbegünstigungen von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, v. (RGBl I S. 101) ist noch anzuwenden. Auf andere Stiftungen kann die VO jedoch nicht angewendet werden, da sie sich auf einen Sondertatbestand bezieht (Abschn. 3 KStR).

c) Andere Zweckvermögen

Zweckvermögen ist eine selbständige, einem bestimmten Zweck gewidmete Vermögensmasse, die aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und eigene Einkünfte hat. Das wesentliche Merkmal eines Zweckvermögens besteht in der dauernden Bindung einer bestimmten Vermögensmasse an einen dem rechtlichen Eigentümer fremden Zweck (, BStBl 1953 III S. 54). Solche Zweckvermögen sind z. B. die für einen bestimmten Zweck aufgebrachten Sammelvermögen, für die ein Pfleger bestellt werden kann (§ 1914 BGB), z. B. zur Errichtung eines Krankenhauses, zur Unterstützung Bedürftiger.

Aufgrund des KAGG gelten auch das Wertpapier- und Beteiligungs-Sondervermögen, das Geldmarkt-Sondervermögen, das Investmentfondsanteil-Sondervermögen und das Grundstücks-Sondervermögen als Zweckvermögen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG. Diese sind jedoch von der KSt befreit.

Dagegen ist die Insolvenzmasse kein Zweckvermögen, da durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Trennung des Vermögens des Gemeinschuldners und der Insolvenzmasse eintritt (, BStBl 1964 II S. 70). Ebenso ist die ungeteilte Erbmasse grds. kein Zweckvermögen, da sie unmittelbar den Erben zuzurechnen ist. Ausnahmsweise kann aber auch eine Erbmasse als Zweckvermögen anzusehen sein, wenn es seit langer Zeit nicht möglich ist, die Erben zur ESt heranzuziehen und nicht vorauszusehen ist, wann eine Heranziehung möglich sein wird (, HFR 1964 S. 247).

7. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Die jur. Personen des öffentl. Rechts gehören nicht zu den in § 1 KStG aufgeführten unbeschränkt stpfl. Körperschaften. Sie können jedoch nach § 2 Nr. 2 KStG mit Steuerabzugsbeträgen beschränkt stpfl. sein. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG besteht aber auch dann KSt-Pflicht, wenn eine jur. Person des öffentl. Rechts neben ihren S. 4202eigentlichen hoheitlichen oder anderen öffentl.-rechtlichen Aufgaben auch noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt und damit in Wettbewerb zu privaten Unternehmen tritt. Der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG liegt der Gedanke zugrunde, alle Betriebe der öffentl. Hand, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs bieten, der KSt zu unterwerfen (, BStBl 1976 II S. 793; Abschn. 5 Abs. 2 KStR). Soweit ein wirtschaftlicher Betrieb in der Rechtsform einer KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ausgeübt wird, ergibt sich die KSt-Pflicht ohnehin nach den allgemein für die KapGes geltenden Vorschriften (§ 8 Abs. 2 KStG). § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG betrifft somit nur solche gewerblichen Betätigungen, die unmittelbar von der jur. Person des öffentl. Rechts ausgeübt werden.

Der BgA ist selbst nicht Steuerrechtssubjekt, sondern die jur. Person des öffentl. Rechts ist Steuerrechtssubjekt wegen jedes einzelnen Betriebs. Das Einkommen der einzelnen Betriebe ist jeweils gesondert zu ermitteln und die KSt gegen die jur. Person des öffentl. Rechts festzusetzen (, BStBl 1974 II S. 391; v. - I R 149/75, BStBl 1979 II S. 192; v. - I R 106/76, BStBl 1979 II S. 716). Vgl. a. Körner, NWB F. 4 S. 4447 ff.

a) Begriff des Betriebs gewerblicher Art

Nach der Definition des § 4 Abs. 1 KStG sind BgA von jur. Personen des öffentl. Rechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG (vorbehaltlich des § 4 Abs. 5 KStG) alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der LuF dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jur. Person wirtschaftlich herausheben. Nach § 4 Abs. 2 KStG ist ein BgA auch dann unbeschränkt stpfl., wenn er selbst eine jur. Person des öffentl. Rechts ist, wie z. B. eine öffentl.-rechtliche Sparkasse. Nach § 4 Abs. 3 KStG gehören Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentl. Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, zu den BgA (s. a. , BStBl 1990 II S. 452).

Die Tätigkeit muss von einigem Gewicht sein (s. dazu Abschn. 5 Abs. 5 KStR). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Nach dem (BFH/NV 1991 S. 628) handelt eine Körperschaft des öffentl. Rechts nicht in Ausübung öffentl. Gewalt, wenn sie sich in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Als entscheidend ist anzusehen, ob die in Frage stehende Tätigkeit der Körperschaft des öffentl. Rechts als Trägerin der öffentl. Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist, wobei der Begriff „Hoheitsbetrieb„ eher enger als weiter auszulegen ist.

b) Begriff der „Einrichtungen„

Der Begriff der Einrichtung i. S. des § 4 Abs. 1 KStG setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbständigten Abteilung ausgeübt wird (s. a. , BFH/NV 1991 S. 628; dazu Abschn. 5 Abs. 2 KStR). BgA ist auch die Beteiligung einer jur. Person des öffentl. Rechts an einer Mitunternehmerschaft (, BStBl 1984 II S. 726; s. a. , BStBl 1990 II S. 95; v. - I R 156/87, BStBl 1990 II S. 866, Blutalkoholuntersuchungsstelle eines Rechtsmedizinischen Instituts im Auftrag von Strafverfolgungsbehörden ist keine Ausübung hoheitlicher Gewalt). Ein BgA liegt nach dem (BStBl 1990 II S. 246) sogar dann vor, wenn eine öffentl.-rechtliche Körperschaft (hier: Körperschaft, die der freien Wohlfahrtspflege und kirchlichen Zwecken dient) eine auf sie als Alleinerbin übergegangene Steuerberatungskanzlei betreibt. Wegen weiterer Einzelfragen zum Begriff der Einrichtungen, zur Zusammenfassung von BgA unterschiedlicher Tätigkeit, zur Ausgrenzung der Hoheitsbetriebe aus der Stpflicht und zur Abgrenzung in bestimmten Einzelfällen wird auf Abschn. 5 Abs. 4 ff. KStR verwiesen.

Die Körperschaftsteuer - Zu versteuerndes Einkommen der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Zweiter Teil: Zu versteuerndes Einkommen der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Erstes Kapitel: Allgemeine Vorschriften

I. Zu versteuerndes Einkommen

1. Begriff

Die KSt bemisst sich nach § 7 Abs. 1 KStG nach dem „zu versteuernden Einkommen„ (bei den vom ZDF veranstalteten Werbesendungen jedoch nach den Entgelten). Das KStG knüpft somit auch an den Einkommensbegriff des EStG an, der jedoch durch die Besonderheiten einer Körperschaft im Vergleich zu natürlichen Personen und die auf die Körperschaften zugeschnittenen Sondervorschriften des KStG modifiziert ist. Ein wesentlicher Unterschied zum ESt-Recht besteht darin, dass eine Körperschaft keine Privatsphäre hat. Nach der früheren BFH-Rspr. (v. - I 221/62 S, BStBl 1966 III S. 255; v. - I R 123/68, BStBl 1970 II S. 470) kann eine Körperschaft aber eine außerbetriebliche Sphäre haben, d. h. sie kann auch Einkünfte haben, die nicht zu den sieben Einkunftsarten des ESt-Rechts zu rechnen sind. Diese Rspr. hat der BFH inzwischen geändert, vgl. (BFHE 182, 123), das durch (BFH/NV 1999 S. 269) ausdrücklich bestätigt worden ist. Die FinVerw hat diese Urt. noch nicht im BStBl veröffentlicht. Das bedeutet, dass diese Grundsätze nach ihrer Auffassung über die entschiedenen Einzelfälle hinaus (zunächst noch) nicht allgemein anzuwenden sind. Es ist zu erwarten, dass die Verwaltung in der nächsten Zukunft ihre Folgerungen aus der geänderten Rspr. veröffentlichen wird. Grds. ist das Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1 KStG, das nach den Vorschriften des EStG und den Sondervorschriften des KStG zu ermitteln ist, Bemessungsgrundlage für die KSt. Nach § 7 Abs. 2 KStG ist das zu versteuernde Einkommen das Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1 KStG vermindert um die Freibeträge der §§24 und 25 KStG.

2. Veranlagungs- und Ermittlungszeitraum

a) Allgemeines

Die KSt ist eine Jahressteuer. Nach § 7 Abs. 3 KStG bemisst sich die KSt nach dem Einkommen, das die Körperschaft usw. innerhalb eines Kj bezogen hat. Das Kj ist somit sowohl grds. Veranlagungs- als auch Ermittlungszeitraum. Es gilt ausnahmslos als Ermittlungszeitraum für nicht buchführungspflichtige Körperschaften. Für buchführende Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ist das Wj der maßgebliche Gewinnermittlungszeitraum. Diese Körperschaften können ein vom Kj abweichendes Wj haben. Das Kj ist nach § 7 Abs. 3 KStG auch dann nicht maßgeblicher Ermittlungszeitraum, wenn die unbeschränkte oder beschränkte StPflicht nicht während des ganzen Kj bestanden hat. Dann tritt an die Stelle des Kj der Zeitraum der jeweiligen StPflicht (Rumpf-Wj), so z. B. bei Gründung oder Auflösung einer Körperschaft. Nach § 8b EStDV, der auch im KSt-Recht gilt, darf das Wj ebenso wie bei einer natürlichen Person höchstens 12 Monate betragen. Ein längerer Ermittlungszeitraum als 12 Monate ist im Ausnahmefall der Auflösung einer KapGes, einer Genossenschaft oder eines VVaG nach § 11 KStG möglich, wenn eine Abwicklung erfolgt. Dieser Zeitraum soll grds. nicht länger als drei Jahre sein.

b) Wirtschaftsjahr

Buchführende Körperschaften usw. haben nach § 7 Abs. 4 KStG den Gewinn nach dem Wj zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen. Nach Ab- S. 4204schn. 24 KStR kann § 7 Abs. 4 KStG entsprechend angewendet werden auf kleine Betriebe, Stiftungen, Verbände und Vereine, die einer jur. Person des öffentl. Rechts angeschlossen sind oder von ihr verwaltet werden, sowie auf technische Überwachungsvereine, soweit diese Betriebe gezwungen sind, ihre Abschlüsse abweichend vom Kj aufzustellen. Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG gilt der Gewinn bei abweichendem Wj als in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet. Hiernach ist es möglich, dass die Ergebnisse von zwei Wj in einem VZ zusammengefasst veranlagt werden, wenn bei Umstellung eines Wj auf das Kj zwei Wj in einem Kj enden. Ist eine GmbH mit abweichendem Wj Komplementärin einer GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn nach dem Kj ermittelt, ist der Gewinn aus der Beteiligung an der KG bei der GmbH ein laufender Geschäftsvorfall. Der Gewinnanteil an der GmbH & Co. KG kommt im Ergebnis des Wj zum Ausdruck, das am Bilanzstichtag der KG läuft (, BStBl 1965 III S. 54).

c) Umstellung des Wirtschaftsjahrs

Die Umstellung eines vom Kj abweichenden Wj auf das Kj ist ohne weiteres zulässig; einer Zustimmung des FA bedarf es dazu nicht. Dagegen ist die Umstellung eines Wj auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum nach § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG stl. nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen (= Zustimmung; , BStBl 1970 II S. 85; v. - I R 141/72, BStBl 1974 II S. 238) mit dem FA vorgenommen wird. Das gilt auch, wenn ein bereits vom Kj abweichendes Wj auf ein anderes vom Kj abweichendes Wj umgestellt wird (§ 8b Nr. 2 EStDV). Die Umstellung kann - anders als bei der ESt - keine Steuerpause bewirken, weil die Vorauszahlungen nach § 49 Abs. 3 KStG bereits während des Wj zu entrichten sind, das im VZ endet.

Nach (DB 1989 S. 2512) ist im Sonderfall der Begründung der Organschaft die zweimalige Umstellung des Wj und damit die Bildung von zwei Rumpf-Wj in einem VZ stl. anzuerkennen. Die stl. Anerkennung setzt nach (KSt-Kartei NW §§ 14-19 Karte 16) jedoch voraus, dass die Umstellung des Wj auch handelsrechtlich wirksam erfolgt, d. h. der Gesellschaftsvertrag der OrgGes muss geändert und die Änderung muss vor dem Ablauf des betreffenden Wj der OrgGes in das Handelsregister eingetragen werden.

II. Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens

1. Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften

Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gem. § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Die zur Anwendung kommenden Vorschriften des EStG sind grds. diejenigen, die nicht das Vorhandensein einer natürlichen Person voraussetzen, insbes. die Vorschriften über die Gewinnermittlung und die Überschussrechnung der Einkünfte. Im Einzelnen werden in Abschn. 27 Abs. 1 KStR alle Vorschriften des EStG und der EStDV aufgeführt, die auch im KSt-Recht anwendbar sind. Sondervorschriften des KStG ergänzen die Vorschriften des EStG. Zu den Vorschriften, die auch im KSt-Recht anwendbar sind, gehören einige, deren Anwendung nach früherem Recht nicht zulässig war, so z. B. der WK-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 2 EStG und der Sparer-Freibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG.

2. Außerbetriebliche Sphäre

Schon früher bestand die Auffassung, dass alle Vermögensmehrungen einer Körperschaft (KapGes) grds. als gewerbliche Einkünfte zu erfassen seien, soweit die Vermögensmehrungen nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Einlagen) beruhen, weil eine KapGes keine außerbetriebliche Sphäre haben kann. Insbes. kann es sich bei einer dauernd Verlust bringenden Tätigkeit einer KapGes nicht um Liebhaberei handeln, sondern allenfalls - wenn diese Tätigkeit im Interesse des Gesellschafters beibehalten wird - um vGA. Diese Auffassung ist durch BFH v. S. 4205

- I R 54/95 (BFHE 182, 123) bestätigt worden, nachdem zwischenzeitlich in dieser Frage einige Unsicherheiten in der Literatur und durch die Rspr. aufgekommen waren. Nach (BStBl 1970 II S. 470) gilt auch im KSt-Recht nur das als Einkommen, was nach den Vorschriften des EStG, auf das § 8 Abs. 1 KStG verweist, relevant ist. Allerdings gibt es bei anderen Körperschaften als KapGes eine außerbetriebliche Sphäre, der Einnahmen und damit zusammenhängende Ausgaben zuzurechnen sind, die nicht unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten fallen. Solche Einnahmen und Ausgaben scheiden somit bei der Gewinnermittlung der Körperschaft aus. Die Einnahmen erhöhen nicht und die damit zusammenhängenden Ausgaben mindern nicht den stl. Gewinn der Körperschaft. Da die InvZ nach § 9 Abs. 1 InvZulG nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehört, handelt es sich insoweit nicht um stpfl. betriebliche Einnahmen.

3. Steuerliche Verluste bei Körperschaften

a) Verlustausgleich

Da Körperschaften auch andere als gewerbliche Einkünfte haben können, soweit diese nicht nach § 8 Abs. 2 KStG wegen der Buchführungspflicht in jedem Fall zu den gewerblichen Einkünften zu rechnen sind, können sie sowohl positive als auch negative Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten haben. Bei der KSt sind die est-rechtlichen Vorschriften über die stl. Behandlung von Verlusten entsprechend anwendbar. Ein Verlustausgleich ist nach § 2 Abs. 3 EStG nur innerhalb der einzelnen Einkunftsart betragsmäßig unbeschränkt zulässig. Zum Zweck des beschränkten Verlustausgleichs sind bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte zunächst jeweils die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart, dann die Summe der positiven Einkünfte zu ermitteln. Die Summe der positiven Einkünfte kann bis zum Betrag von 51 500 € (bis 2001: 100 000 DM) mit negativen Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Der darüber hinausgehende Betrag darf nur höchstens bis zur Hälfte durch negative Einkünfte aufgezehrt werden (Mindestbesteuerung). Die Minderung ist in dem Verhältnis vorzunehmen, in dem die positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der positiven Einkünfte stehen. Übersteigt die Summe der negativen Einkünfte den ausgleichsfähigen Betrag, sind die negativen Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten in dem Verhältnis zu berücksichtigen, in dem sie zur Summe der negativen Einkünfte stehen.

Beispiel:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Einkünfte aus LuF                                             - 150 000 €
Einkünfte aus Gewerbebetrieb                                  + 200 000 €
Einkünfte aus Kapitalvermögen                                 + 100 000 €
Einkünfte aus VuV                                             -  50 000 €
Summe der positiven Einkünfte                                 + 300 000 €
davon dürfen ausgeglichen werden (51 500 + 1/2 von 248 500 =)   175 750 €
Im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig bleiben
(150 000 + 50 000 - 175 750 =)                                   24 250 €
Von den positiven Einkünften sind zu versteuern
(300 000 - 175 750 =)                                           124 250 €

b) Verlustabzug
aa) Verlustrücktrag

Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, können bis zu einem Betrag von 511 500 € (bis 2001: 1 Mio DM) vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen VZ abgezogen werden (Verlustrücktrag). Die negativen Einkünfte sind dabei zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart abzuziehen, die nach S. 4206der Anwendung der Vorschriften über den Verlustausgleich im Rücktragsjahr verbleiben. Von dem im vorstehenden Beispiel abzugsfähigen noch nicht ausgeglichenen Verlust in Höhe von insgesamt 24 250 € sind somit 3/4 von 24 250 € = 18 187,50 € bei den Einkünften aus LuF und 1/4 von 24 250 € = 6 062,50 € bei den Einkünften aus VuV abziehbar. Überschießende Verlustbeträge können bis zum Betrag von 51 500 € (bis 2001: 100 000 DM) Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, darüber hinausgehende Beträge bis zur Höhe der Hälfte der anderen Einkünfte diese mindern. Ein bereits erlassener Steuerbescheid für den vorangegangenen VZ kann nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG geändert werden. Der Stpfl. kann auf den Verlustrücktrag ganz oder teilweise verzichten.

bb) Verlustvortrag

Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht in den vorangegangenen VZ zurückgetragen worden sind, können in den folgenden VZ vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (Verlustvortrag). Der Verlustvortrag ist zeitlich nicht begrenzt. Der Vortrag wird - ebenso wie der Rücktrag - bei derselben Einkunftsart vorgenommen, aus der der Verlust stammt. Durch übersteigende Beträge können bis zu 51 500 € (bis 2001: 100 000 DM) Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, darüber hinausgehend bis zur Hälfte der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten gemindert werden, soweit durch einen Verlustausgleich in dem Vortragsjahr diese Beträge noch nicht ausgeschöpft sind. Für den Verlustvortrag besteht kein Wahlrecht auf einen vollständigen oder teilweisen Verzicht in bestimmten Jahren.

c) Gesonderte Feststellung

Der am Schluss eines VZ verbleibende Verlustvortrag ist getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag ist

  • zum Schluss des Verlustjahrs: der nicht mit positiven Einkünften ausgeglichene Verlust vermindert um einen Verlustrücktrag in den vorangegangenen VZ oder erhöht um einen verbliebenen Verlustvortrag aus dem vorangegangenen VZ;

  • zum Schluss anderer Jahre: der aus dem vorangegangenen VZ verbliebene Verlustvortrag abzüglich des im laufenden VZ abz. Verlustbetrags.

In § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5EStG sind Verfahrensvorschriften über den Erlass, die Aufhebung oder die Änderung von Feststellungsbescheiden enthalten, die die Verfahrensvorschriften der AO in den Fällen des intertemporären Verlustabzugs ergänzen.

d) Personenidentität

Der Verlustabzug setzt voraus, dass Personenidentität besteht zwischen demjenigen, der den Verlust erlitten hat, und demjenigen, der den Verlust geltend macht. Die Frage der Personenidentität erhebt sich insbes. in Umwandlungsfällen. Im Fall des Vermögensübergangs auf eine PersGes - auch im Fall der Spaltung - geht ein verbleibender Verlustvortrag nicht von der KapGes auf die PersGes über (§ 4 Abs. 2, § 16 UmwStG). Bei der Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft tritt die übernehmende Körperschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft, und ein verbleibender Verlustvortrag geht auf die übernehmende Körperschaft über, vorausgesetzt die übernehmende Körperschaft führt den Verlustbetrieb oder -betriebsteil mindestens fünf Jahre lang fort (§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Im Fall der Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften ist ein verbleibender Verlustvortrag im Verhältnis der übergehenden Vermögensteile aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UmwStG). Im Fall des Formwechsels von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft sind Regelungen über den Verlustübergang im UmwStG nicht erforderlich, da das Steuerrecht in diesen Fällen den identitätswahrenden Charakter der handelsrechtlichen Umwandlung nachvollzieht.

e) Verbot des Verlustabzugs

Beim früher sog. Mantelkauf ergibt sich eine Besonderheit daraus, dass in diesen Fällen lediglich ein Gesellschafterwechsel stattfindet, ohne dass die rechtliche Identität der KapGes berührt wird. S. 4207

Mit seinen Urt. v. - I R 202/82 (BStBl 1987 II S. 308) und v. 29. 10. 1986 - I R 318-319/83 (BStBl 1987 II S. 310) hatte der BFH unter Änderung seiner bis dahin geltenden Rspr. entschieden, dass bei der KapGes Verlustabzüge aus der Zeit vor einem grundlegenden Gesellschafterwechsel auch dann nicht versagt werden können, wenn die KapGes ihre bisherigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und durch Zuführung von Mitteln der neuen Gesellschafter wirtschaftlich wiederbelebt wird. Ein Verlustvortrag entfiel nach diesen Entscheidungen erst dann, wenn eine KapGes im Handelsregister gelöscht oder ihre Nichtigkeit rechtskräftig festgestellt war.

Aufgrund dieser Rspr.-Änderung war § 8 KStG durch das Steuerreformgesetz 1990 v. (BGBl 1988 I S. 1093) durch einen Abs. 4 ergänzt worden. Danach war nunmehr nicht nur die rechtliche, sondern auch die wirtschaftliche Identität der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat, mit der Körperschaft, die den Verlust geltend macht, gesetzliche Voraussetzung des Verlustabzugs. Nach dieser gesetzlichen Definition lag eine wirtschaftliche Identität dann nicht mehr vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an der KapGes übertragen wurden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem BV wieder aufnahm. Diese Vorschrift ist mit Wirkung ab dem VZ 1997 erheblich verschärft worden. Nach § 8 Abs. 4 KStG i. d. F. des Gesetzes v. (BGBl 1997 I S. 2590) liegt wirtschaftliche Identität insbes. dann nicht vor, wenn die beiden folgenden Voraussetzungen kumulativ vorliegen: Es wird mehr als die Hälfte der Anteile an einer KapGes übertragen, und die KapGes führt ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem BV fort oder nimmt ihn wieder auf. Es kommt jetzt nicht mehr darauf an, dass der Geschäftsbetrieb vor der Zuführung des neuen BV eingestellt worden war. Die Zuführung neuen BV ist unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug i. S. des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG verursacht hat und die KapGes diesen Geschäftsbetrieb in den folgenden fünf Jahren in vergleichbarem Umfang fortführt.

Zur Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG enthält das (BGBl 1999 I S. 455) ausführliche Anweisungen, die zumindest für die FinVerw verbindliche Regelungen zur Interpretation dieser schwierig anzuwendenden Vorschrift enthalten, weil der zentrale Begriff „Verlust der wirtschaftlichen Identität„ ein unbestimmter Rechtsbegriff ist, der sicherlich in den nächsten Jahren auch durch die Mitwirkung der Rspr. einen klarer bestimmbaren Inhalt erhalten wird.

Die schädliche Übertragung von Anteilen kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Die mehrfache Übertragung von Anteilen wird nur einmal gezählt. Bei der Übertragung von Anteilen durch mehrere Erwerbsvorgänge werden nur Übertragungen zusammengerechnet, die innerhalb von fünf Jahren erfolgen.

Die zweite Voraussetzung für den Verlust der wirtschaftlichen Identität, die Zuführung von überwiegend neuem BV, ist erfüllt, wenn spätestens fünf Jahre nach der Anteilsübertragung das über Einlagen und Fremdmittel zugeführte bzw. finanzierte Aktivvermögen das im Zeitpunkt der Anteilsübertragung vorhandene Aktivvermögen übersteigt. Hier ist grds. eine statische Vergleichsrechnung vorzunehmen, indem die Werte der an zwei Vergleichszeitpunkten vorhandenen auf der Aktivseite einer Bilanz anzusetzenden WG miteinander verglichen werden. Etwaige immaterielle WG sind hierbei zu berücksichtigen, auch wenn sie bei der stl. Gewinnermittlung nicht angesetzt werden. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen immateriellen WG, die nach § 5 Abs. 2 EStG mangels entgeltlichen Erwerbs nicht bilanziert werden dürfen, und solchen immateriellen WG, die zwar entgeltlich erworben worden sind, die aber nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung deshalb nicht zu bilanzieren sind, weil sie Bestandteil eines schwebenden Vertrags sind, der noch von keiner Seite (voll) erfüllt ist, soweit der Anspruch auf die künftigen Nutzungen (Nutzungsrecht) und die Verpflichtung zu künftigen Gegen- S. 4208leistungen (Nutzungsentgelt) sich am Bilanzstichtag gleichwertig gegenüberstehen. Die zuletzt genannten immateriellen WG sind in die Vergleichsrechnung nicht einzubeziehen. Gehören zum BV Beteiligungen an OrgGes oder PersGes, ist das Aktivvermögen der OrgGes in vollem Umfang bzw. das Aktivvermögen der PersGes zu dem Anteil der Beteiligung in den Vergleich einzubeziehen. Diese Einbeziehung führt nur dann zu einem sinnvollen Ergebnis, wenn sie für beide Vergleichszeitpunkte sowohl beim Anfangsvermögen als auch beim Endvermögen vorgenommen wird.

Der Verlust der wirtschaftlichen Identität hängt von zwei kumulativ vorliegenden Merkmalen ab, die i. d. R. zeitlich auseinander fallen. Der Zeitabstand kann bis zu fünf Jahre betragen. Wenn in den beiden in Betracht kommenden Zeitpunkten der Verlust in unterschiedlicher Höhe besteht, stellt sich die Frage, in welchem Umfang der Verlustvortrag verloren geht. Das (a. a. O.) geht in Tz. 33 davon aus, dass die Verluste, die bis zu dem Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identität entstanden sind, mit den danach entstandenen Gewinnen nicht ausgeglichen werden dürfen. Diese Auffassung berücksichtigt aber nicht, dass der Verlustbetrag im (späteren) Zeitpunkt der Zuführung von BV auch solche Verluste enthalten kann (und vielleicht nur solche Verluste enthält), die nach dem Zeitpunkt des Anteilserwerbs entstanden sind. In Übereinstimmung mit dem gesetzgeberischen Willen, „gekaufte„ Verluste vom Abzug auszuschließen, darf richtigerweise der Verlustausschluss nicht Verluste umfassen, die im Zeitpunkt des Eintritts der ersten Voraussetzung für den Verlust der wirtschaftlichen Identität noch nicht vorhanden sind. Deshalb sollte die vorstehend beschriebene Anwendungsregelung des BMF-Schr. auf den niedrigeren Verlustbetrag beschränkt werden, der entweder im Zeitpunkt der Anteilsübertragung oder der schädlichen Vermögenszuführung vorhanden ist.

III. Gewinnermittlung bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Nach § 8 Abs. 1 KStG sind zur Einkommensermittlung grds. die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG anzuwenden; insbes. gilt der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG auch im KSt-Recht.

1. Begriff der Entnahmen

Ein wesentlicher Unterschied zwischen ESt- und KSt-Recht besteht darin, dass es bei Körperschaften keine „Entnahmen„ i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG geben kann. Der Wortlaut dieser Bestimmung schließt eine unmittelbare Anwendung bei Körperschaften aus (, BStBl 1968 II S. 20). Es ist bei einer Körperschaft nur denkbar, dass eine andere Person (z. B. der Gesellschafter) ein WG aus dem BV entnimmt und es in einen anderen Vermögenskreis (z. B. in sein Privatvermögen) überträgt, indem er (berechtigt oder unberechtigt) über das WG verfügt. Es kann sich bei der „Entnahme„ durch einen GesGf im Rahmen des Betriebs der Körperschaft um einen üblichen Geschäftsvorfall handeln, wenn der GesGf aufgrund eines Vertrags (z. B. Kaufvertrag) über ein WG verfügt. Es kann aber auch eine offene Gewinnausschüttung sein, wenn ein entsprechender Beschluss der Gesellschafterversammlung vorliegt. Es kann sich auch um eine Kapitalrückzahlung handeln. Liegt ein solcher Beschluss nicht vor, kann die „Entnahme„ auch eine vGA sein.

2. Begriff der Einlagen

Macht der Gesellschafter eine „Einlage„, handelt es sich nicht um eine Einlage i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, die notwendig nicht steuerbar wäre, da die Einlage nicht vom Stpfl. (der Körperschaft), sondern vom Gesellschafter zugeführt wird. Es kann sich auch um eine den Gewinn erhöhende Vermögenszuführung handeln. Auch hier kommt es auf den Inhalt an, ob es sich z. B. um eine Einlage auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage handelt oder um eine Einlage, deren Begründung in einem S. 4209schuldrechtlichen Rechtsgeschäft liegt, oder ob es sich um den „umgekehrten„ Fall einer vGA handelt (s. im Einzelnen unten zu V).

3. Bilanzänderung

Eine Bilanzberichtigung ist nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG auch nach der Einreichung der Bilanz beim FA zulässig, soweit sie den GoB unter Beachtung der stl. Gewinnermittlungsvorschriften nicht entspricht. Eine Bilanzberichtigung bezieht sich auf den unrichtigen Ansatz von WG (aktive und passive WG einschl. Rückstellungen) sowie RAP dem Grunde oder der Höhe nach. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG eröffnet dem Stpfl. die Möglichkeit einer Bilanzänderung, wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung setzt voraus, dass sich beide Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen. Die Änderung der Bilanz eines bestimmten Wj ist danach unabhängig von der Frage, auf welche WG oder RAP sich die Berichtigung dieser Bilanz bezieht, bis zur Höhe des gesamten Berichtigungsbetrags zulässig. Ein zeitlicher Zusammenhang liegt darüber hinaus nur vor, wenn die Bilanz unverzüglich nach einer Bilanzberichtigung geändert wird. Die früher in den EStR enthaltene Regelung, die dem Stpfl. ein Wahlrecht hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Mehrsteuern bei Änderung von Veranlagungen eingeräumt hat, ist in die EStR 1999 nicht mehr übernommen worden. Mehrsteuern sind daher zu Lasten des Wj zu passivieren, zu dem sie wirtschaftlich gehören.

4. Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

Nach der Rspr. des BFH gehört es zu den handelsrechtlichen GoB u. a., dass die Bilanz innerhalb einer bestimmten Frist aufgestellt wird (, BStBl 1973 II S. 555; v. - I R 163/69, BStBl 1974 II S. 188). Nach § 243 HGB muss der Jahresabschluss innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt werden. § 264 Abs. 1 HGB schreibt vor, dass die Vertreter einer KapGes den Jahresabschluss und den Lagebericht innerhalb der ersten drei Monate des Geschäftsjahrs für das vorangegangene Geschäftsjahr aufzustellen haben. Kleine KapGes i. S. des § 267 Abs. 1 HGB dürfen den Jahresabschluss (ohne den Lagebericht) auch später aufstellen, wenn dies einem ordentlichen Geschäftsgang entspricht; diese Unterlage ist jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahrs aufzustellen.

Konzernabschluss und Konzernlagebericht sind nach § 290 Abs. 1 HGB in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahrs für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen. Jahresabschluss und Lagebericht einer eingetragenen Genossenschaft sind nach § 336 Abs. 1 HGB in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Nach (BStBl 1978 II S. 315) stellt die Überschreitung der (seinerzeit für die GmbH nach § 41 Abs. 2 GmbHG a. F.) geltenden Frist einen Mangel der Buchführung im Ganzen dar. Bei Nichtbuchführungspflichtigen liegt nach (BStBl 1984 II S. 227) eine ordnungsmäßige Buchführung nicht mehr vor, wenn der Stpfl. die Bilanz nicht innerhalb eines Jahres aufstellt. Diese Entscheidung dürfte auch dem Grundsatz des § 243 HGB i. d. F. des BiRiLiG entsprechen.

5. Bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatzbleibende Mitgliederbeiträge

Bei Personenvereinigungen bleiben nach § 8 Abs. 5 KStG für die Ermittlung des Einkommens Beiträge außer Ansatz, die aufgrund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden. Es handelt sich um S. 4210eine sachliche StBefreiung, die von allen Personenvereinigungen i. S. des KSt-Rechts (also nicht von Personenvereinigungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) in Anspruch genommen werden kann. Das gilt auch dann, wenn beschränkte KSt-Pflicht besteht. Personenvereinigungen i. S. dieser Vorschrift sind alle rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Körperschaften, die Mitglieder haben.

Bei KapGes, Genossenschaften und VVaG liegen i. d. R. keine Mitgliederbeiträge vor. Ein einmaliges Eintrittsgeld, das ein Genosse beim Eintritt in eine Kreditgenossenschaft zur Abgeltung des damit verbundenen Aufwands zahlt, kann aber in vollem Umfang als echter Mitgliedsbeitrag stfrei sein (, BStBl 1964 III S. 277).

Mitgliederbeiträge i. S. des § 8 Abs. 5 KStG liegen nur vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Es muss eine satzungsgemäße Verpflichtung zur Entrichtung der Beiträge bestehen, und die Beiträge müssen von den Mitgliedern der Personenvereinigung lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder entrichtet werden. Sie dürfen der Personenvereinigung nicht für die Wahrnehmung besonderer geschäftlicher Interessen oder für Leistungen zugunsten ihrer Mitglieder zufließen. Der Mitgliederbeitrag darf also nicht auf freiwilliger Basis oder vertraglicher Grundlage beruhen; er muss vielmehr in der Satzung selbst bestimmt sein. Dazu muss in der Satzung mindestens eine der folgenden in Abschn. 38 Abs. 2 KStR aufgeführten Voraussetzungen bestimmt sein: Art und Höhe der Mitgliederbeiträge, bestimmter Berechnungsmaßstab, Organ, das die Beiträge der Höhe nach erkennbar festsetzt.

Echte Mitgliederbeiträge sind alle wiederkehrenden und einmaligen Beiträge einschl. der Eintrittsgelder, die die Mitglieder kraft ihrer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung zu zahlen haben, um den gemeinschaftlichen Zweck zu fördern. Bei geselligen, wissenschaftlichen, gemeinnützigen u. a. Vereinen ist im Allgemeinen anzunehmen, dass echte Mitgliederbeiträge in Betracht kommen, z. B. Eintrittsgelder unter besonderen Voraussetzungen (, BStBl 1953 III S. 175). Bei Genossenschaften kann das von den Mitgliedern gezahlte Eintrittsgeld in vollem Umfang als Mitgliederbeitrag nach § 8 Abs. 5 KStG stfrei sein (, BStBl 1964 III S. 277).

Es ist oft zweifelhaft, ob echte Mitgliederbeiträge vorliegen oder ob es sich um das Entgelt für eine Gegenleistung handelt. Nach (RStBl 1942 S. 916) kommt es auf die Zweckbestimmung an. Nach (BStBl 1990 II S. 550) bleiben die von den Mitgliedern entrichteten Beiträge nicht außer Ansatz, soweit eine Körperschaft der wirtschaftlichen Förderung ihrer Einzelmitglieder dient und die Beiträge Entgelt für bestimmte Leistungen darstellen; dann handelt es sich nicht um Mitgliederbeiträge i. S. des § 8 Abs. 5 KStG. Beispiele: Beiträge der Mitglieder einer Getreidebörse sind pauschalierte Entgelte (, BStBl 1955 III S. 12); Beratungsvereine für LSt-Zahler erheben von ihren Mitgliedern Mitgliederbeiträge, die jedoch stpfl. Entgelte sind (, BStBl 1974 II S. 60). Ein Verein, der nach seiner Satzung die soziale, gesundheitliche und kulturelle Betreuung von Angestellten einiger Banken zum Inhalt hat, erhob je Mitglied einen Beitrag von 2 DM monatlich. Nach den Feststellungen des FG stellten die Beiträge fast ausschließlich Entgelte für die Vermittlung preisgünstiger Reisen und die Gewährung zinsgünstiger Darlehen dar, so dass sie nach der Entscheidung des (BStBl 1990 II S. 550) keine Mitgliederbeiträge waren.

Gleichwohl können Zahlungen mit gemischtem Inhalt vorliegen, d. h. Beitragszahlungen, die teils Mitgliederbeiträge, teils Gegenleistungen sind. In solchen Fällen ist der Betrag pauschalierte Gegenleistung, soweit er auf die Förderung der Einzelmitglieder entfällt. In diesem Fall sind die Mitgliederbeiträge im Wege der Schätzung in einen stpfl. Teil (= pauschalierte Gegenleistung) und in einen stfreien Teil (= reine Mitgliederbeiträge) aufzuteilen (s. Abschn. 38 Abs. 3 KStR und die dort aufgeführte Rspr.). Eine Aufteilung kommt aber dann nicht in Betracht, wenn der nur in der Eigenschaft als Mitglied geleistete Beitragsteil verschwindend gering ist (, BStBl 1990 II S. 550). S. 4211

Bleiben Mitgliederbeiträge bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, müssen auch die mit ihnen zusammenhängenden Ausgaben ggf. durch Schätzung ausgeschieden werden (, BStBl 1953 III S. 212; v. - I 179/62 U, BStBl 1964 III S. 277). Nach (BStBl 1990 II S. 88) können jedoch allgemeine BA nicht nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 3c EStG gekürzt werden, wenn eine Genossenschaft (Kleingarten- und Heimstättenbau) von ihren Mitgliedern Mitgliederbeiträge und Eintrittsgelder erhebt. Es fehlt am unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den (vom FA) nicht abgesetzten BA und den Mitgliedsbeiträgen bzw. Eintrittsgeldern. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist nur dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Die bloße Finanzierung von Aufwendungen durch stfreie Einnahmen reicht nicht aus, um einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu begründen (, BStBl 1986 II S. 479). In den Abschn. 39 und 40 KStR sind einige typische Fälle, in denen gemischte Beiträge vorliegen, pauschal geregelt, um eine gleichmäßige Anwendung des § 8 Abs. 5 KStG sicherzustellen.

6. Beteiligung an anderen Körperschaften

a) Steuerfreiheit von Gewinnanteilen und anderen Bezügen

Dividenden und andere Gewinnanteile, die einer Körperschaft von einer anderen Körperschaft zufließen, bleiben nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Dieses sog. generelle Dividendenprivileg soll eine Kumulierung der Steuerbelastung durch eine mehrfache Belegung desselben Einkommens mit KSt verhindern, wenn die Gewinne innerhalb eines Konzerns über mehrere Beteiligungsstufen durchgeschüttet werden.

Während im früheren Recht unter eine Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG nur Dividendenbezüge fielen, die bei der ausschüttenden Körperschaft aus dem Teilbetrag EK 01 finanziert worden waren, ist die Anwendung der Neuregelung auf alle Inlands- und Auslandsdividenden erweitert worden. Hierunter fallen die in § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bezeichneten Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dies sind neben der Ausschüttung von laufenden Gewinnen der AG, GmbH und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften einschließlich der vGA auch aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer Körperschaft anfallende Bezüge, allerdings ohne die Rückzahlung der von den Gesellschaftern geleisteten Einlagen.

Neu in den Katalog der Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgenommen wurden die Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der KSt befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG) und Leistungen eines nicht von der KSt befreiten BgA i. S. des § 4 KStG mit eigener Rechtspersönlichkeit (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a EStG). Hierbei handelt es sich um VVaG (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), sonstige jur. Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) sowie nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG).

Bei diesen Körperschaften gibt es grds. keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder, gleichwohl kommt es auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die hinter diesen Körperschaften stehenden Personen, z. B. an den Landkreis als Gewährsträger einer Kreissparkasse. Diese Vermögensübertragungen sind wirtschaftlich gesehen mit den Gewinnausschüttungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar. Aus Gründen der stl. Gleichbehandlung hielt es der Gesetzgeber daher für geboten, diese Vermögensübertragungen auf der Ebene des Empfängers ebenso zu behandeln wie die Gewinnausschüttungen.

Für die Freistellung der Auslandsdividenden von der inländ. KSt ist Voraussetzung, dass sie im Fall passiver Tätigkeit der Auslandsgesellschaft einer mindestens S. 421225 %igen Vorbelastung mit ausländ. Steuer unterliegt, weil andernfalls durch eine Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG eine zusätzliche Besteuerung stattfindet. Nach § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG ist auf den Hinzurechnungsbetrag nach dem AStG die Vorschrift des § 8b Abs. 1 KStG nicht anzuwenden.

Wegen der Einschränkungen beim BA-Abzug vgl. nachstehend e.

Der zeitliche Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist in § 34 Abs. 6d Nr. 1 KStG geregelt. Für Bezüge, auf die - in Abhängigkeit vom Wj der ausschüttenden KapGes - noch das Anrechnungsverfahren anzuwenden ist, gilt die Freistellung noch nicht. Sie kommt somit bei einem mit dem Kj übereinstimmenden Wj der ausschüttenden Körperschaft erstmals für 2002, sonst für 2003 in Betracht. Im Übrigen - insbes. für Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 Buchst. a EStG - gilt die Freistellung nach § 36 Abs. 1 KStG schon in 2001.

b) Steuerfreie Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an anderen Körperschaften bleiben nach dem durch das StSenkG völlig neu konzipierten § 8b Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens ebenfalls außer Ansatz. Der deutlichen Ausweitung dieser Befreiung über den früheren Umfang hinaus liegt die Erwägung zugrunde, dass die Realisierung der Reserven einer KapGes durch die Veräußerung ihrer Beteiligung im wirtschaftlichen Ergebnis der Totalausschüttung aller Reserven durch die KapGes gleich kommt und deshalb die Behandlung der Veräußerungsgewinne der Behandlung der Gewinnausschüttungen entsprechen sollte.

Stfrei bleiben die Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen sowohl an ausländ. als auch an inländ. Körperschaften. Tatbestandsvoraussetzung ist, dass deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, das sind die nach § 8b Abs. 1 KStG ebenfalls stfrei bleibenden Einnahmen.

Neben Gewinnen aus der Veräußerung sind auch begünstigt Gewinne aus der Auflösung der Körperschaft, einer Kapitalherabsetzung sowie aus dem höheren Teilwertansatz nach dem Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG. Einer Veräußerung gleichgestellt ist die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Körperschaft (§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG).

Ausgenommen von der StBefreiung sind

  • Gewinne, die sich daraus ergeben, dass die Anteile in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderungen bisher noch nicht durch den Ansatz eines höheren Teilwerts ausgeglichen worden sind (sog. „Altfälle„, § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG),

  • Gewinne, die unter § 8b Abs. 4 KStG (s. unten d) fallen.

Der zeitliche Anwendungsbereich dieser Vorschrift ergibt sich aus § 34 Abs. 6d Nr. 2 KStG. Die erstmalige Anwendung der StBefreiung ist abhängig von dem Wj der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, die zu dem Veräußerungsgewinn führt. Stimmt dieses Wj mit dem Kj überein, ist die StFreiheit auf Veräußerungsgewinne ab dem Kj 2002 anzuwenden. Das KStG 1999 ist in diesen Fällen bei der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, letztmals in 2000 anzuwenden (§ 34 Abs. 1 KStG). Das erste dem Wj 2000 folgende Wj ist das Jahr 2001. Nach Ablauf dieses Jahres erzielte Veräußerungsgewinne fallen unter die durch das StSenkG neu geschaffene Befreiungsvorschrift.

Weicht bei der Körperschaft, an der die Anteile bestehen, das Wj vom Kj ab, sind die Veräußerungsgewinne stfrei, die nach Ablauf des Wj 2002/2003 der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, von dem Anteilseigner erzielt werden.

Unter diese Anwendungsregelungen fallen nicht Veräußerungen von Beteiligungen an ausländ. Körperschaften. Weil für diese das bisherige KStG nicht anzuwenden war, ergibt sich der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung aus der allgemeinen Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 1 KStG oder bei abweichendem Wj der veräu- S. 4213ßernden Körperschaft aus § 34 Abs. 1a KStG. Danach sind Veräußerungen von Beteiligungen an ausländ. Körperschaften erstmals im VZ 2001 bzw. im abweichenden Wj 2001/2002 steuerfrei.

c) Teilwertabschreibungen, Veräußerungsverluste

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den vorstehend genannten Beteiligungen, die durch

  • den Ansatz des niedrigeren Teilwerts,

  • die Veräußerung des Anteils oder

  • die Herabsetzung des Nennkapitals

entstehen, sind nach § 8b Abs. 3 KStG bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.

d) Ausnahmen von der Freistellung von Veräußerungsgewinnen

§ 8b Abs. 2 KStG ist nicht anzuwenden - mit der Folge, dass Veräußerungsgewinne stpfl. sind -,

aa)

auf einbringungsgeborene Anteile i. S. des § 21 UmwStG (§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG) und

bb)

auf Anteile, die durch einen Einbringungsvorgang zu einem Wert unter dem Teilwert von jemandem erworben wurden, der nicht zu den nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Körperschaften gehört. Dabei ist es gleichgültig, ob der Erwerb unmittelbar oder mittelbar über eine PersGes erfolgte.

Diese Regelung ist ihrerseits durch § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG insoweit wieder eingeschränkt, als der Ausschluss der StFreiheit nicht gilt - und damit die StFreiheit doch gewährt wird -, wenn die veräußerten einbringungsgeborenen Anteile später als 7 Jahre nach dem Erwerb veräußert werden oder wenn die einbringungsgeborenen Anteile aufgrund eines Einbringungsvorgangs i. S. des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erworben worden sind, d. h. es sich um die mehrheitsvermittelnde Einbringung von Anteilen an einer KapGes handelt.

e) Betriebsausgabenabzug

Der durch das StSenkG neu gefasste § 8b Abs. 5 KStG entspricht dem bisherigen § 8b Abs. 7 KStG 1999. Nach dieser Vorschrift gelten beim Bezug ausländ. Dividenden, die nach § 8b Abs. 1 KStG stfrei sind, 5 v. H. dieser Dividenden pauschaliert als mit den stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehende BA und sind daher als nabz. zu behandeln. Dies gilt selbst dann, wenn überhaupt keine BA angefallen sind. Die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG auf die tatsächlichen Aufwendungen scheidet aus. Diese pauschalierende Bestimmung ist nicht anwendbar auf die nach § 8b Abs. 2 KStG ebenfalls stfreien Veräußerungsgewinne.

Bei Ausschüttungen auf Anteile an einer inländ. Gesellschaft sowie bei den stfreien Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an in- und ausländ. Körperschaften ist nach § 8 Abs. 1 KStG auf die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden BA § 3c Abs. 1 EStG anzuwenden. Zur Frage des Nachweises des wirtschaftlichen Zusammenhangs von BA mit Dividenden wird auf (BStBl 1997 I S. 99) hingewiesen.

In dem Entwurf des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, das noch im Jahr 2001 verabschiedet werden soll, ist vorgesehen, dass der Abzug von BA im Zusammenhang mit den nach § 8b Abs. 1 und 2KStG stfreien Einnahmen und BV-Mehrungen nach § 3c EStG nicht versagt werden soll. S. 4214

f) Mittelbare Beteiligung, Betrieb gewerblicher Art

Im Unterschied zu der bisherigen Rechtslage gelten die vorstehend beschriebenen Bestimmungen des § 8b Abs. 1 bis 5KStG auch dann, wenn die Körperschaft die stfreien Dividenden oder Gewinne nicht unmittelbar bezieht, sondern wenn sie diese im Rahmen eines Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft erhält.

Die vorstehenden Ausführungen unter a-e gelten entsprechend für Bezüge und Gewinne, die einem BgA einer jur. Person des öffentl. Rechts über andere jur. Personen des öffentl. Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist (§ 8b Abs. 6 Satz 2 KStG).

g) Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute

Die Befreiungen des § 8b KStG hinsichtlich der Dividenden und Veräußerungsgewinne gelten nach § 8b Abs. 7 KStG nicht bei Kreditinstituten und bei Finanzdienstleistungsinstituten für Anteile, die nach § 1 Abs. 12 KWG dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Ebenfalls ausgenommen sind Anteile, die von Finanzunternehmen i. S. des KWG mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben werden.

7. Abziehbare Aufwendungen

a) Allgemeines

Im KSt-Recht gelten grds. für die Abz. von Aufwendungen dieselben Vorschriften wie im ESt-Recht, d. h. der Begriff der abz. BA i. S. von § 4 Abs. 4 EStG bzw. der WK gem. § 9 EStG gilt gem. § 8 Abs. 1 KStG auch bei der Ermittlung des Gewinns bzw. des Überschusses von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des KStG. Für diese Körperschaften usw. ist aber eine Sonderregelung insoweit erforderlich, als hier Aufwendungen entstehen können, die nur für Körperschaften typisch sind oder bei einer natürlichen Person ggf. der Privatsphäre zuzurechnen oder als Sonderausgaben abz. wären (Spenden).

b) Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

Kosten für die erstmalige Ausgabe von Gesellschaftsanteilen bei der Gründung einer KapGes sind in voller Höhe als BA abz. Für die anlässlich der Kapitalerhöhung einer GmbH anfallenden Kosten gilt das Veranlassungsprinzip. Übernimmt die GmbH die Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhöhung zusammenhängen, liegt deswegen keine vGA vor, ohne dass es einer besonderen Satzungsregelung über die Kostenübernahme bedürfte. Anders verhält es sich, wenn die GmbH auch diejenigen Kosten trägt, die auf die Übernahme der neuen Kapitalanteile zurückzuführen sind (, BStBl 2000 II S. 545).

c) Aufwendungen bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist bei der KGaA abz. der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird. Diese Bestimmung ist auf die Mischform der KGaA abgestellt und grenzt bei der KGaA die der ESt des Komplementärs unterliegenden Gewinnanteile von den der KSt der KGaA unterliegenden restlichen Teilen des Gewinns ab. Die KGaA ist zwar eine KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, gleichwohl wird sie stl., soweit der persönlich haftende Gesellschafter eine Einlage gemacht hat, die nicht auf das Grundkapital entfällt, und hierfür sowie für seine Geschäftsführertätigkeit Gewinnanteile erhält, wie eine PersGes behandelt, indem diese Gewinnanteile nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG beim Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte stpfl. sind und bei der KapGes abweichend von § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG den Gewinn als abz. Ausgaben mindern. Lediglich der auf das Aktienkapital entfallende Gewinn unterliegt der KSt.

Obgleich in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG nicht auch wie in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG Vergütungen für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von WG als abz. S. 4215

Aufwendungen aufgeführt sind, ist unstreitig, dass auch diese Vergütungen bei der KapGes abz. sind, da es sich insoweit um BA der KapGes handelt. Das Gleiche gilt für feste Vergütungen (Gehalt) des persönlich haftenden GesGf, die ebenfalls nicht in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG aufgeführt sind. Bei dem Komplementär sind diese Zahlungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG als gewerbliche Einkünfte zu erfassen.

Die Frage, ob Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA und der Gesamtheit der Kommanditaktionäre einheitlich und gesondert festzustellen sind, ist umstritten. Der BFH lässt diese Frage im Urt. v. - X R 14/88 (BStBl 1989 II S. 881) offen. Ebenso ist in der Literatur die Frage umstritten, ob die gewerblichen Einkünfte des persönlich haftenden Gesellschafters i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG durch Überschussrechnung oder durch Vermögensvergleich zu ermitteln sind. Der BFH behandelt in seinem Urt. X R 14/88 den Komplementär in jeder Hinsicht wie einen Gewerbetreibenden und verlangt eine Gewinnermittlung durch BV-Vergleich. Die dem persönlich haftenden Gesellschafter gehörenden Kommanditaktien sind weder BV noch Sonder-BV. Ausschüttungen auf die Kommanditaktien sind im Zeitpunkt des Zuflusses als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen.

d) Ausgaben für steuerbegünstigte Zwecke

Ausgaben zur Förderung stbegünstigter Zwecke i. S. der §§52 bis 54 AO sind bei Körperschaften BA oder WK, die im Rahmen der Höchstbeträge beschränkt abz. sind. Die darüber hinausgehenden Teile dieser Ausgaben sind nabz. Ausgaben, soweit sie nicht bei den sog. Großspenden auf folgende VZ vorgetragen werden können. Weil § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG wie eine Gewinnermittlungsvorschrift anzuwenden ist, erhöhen die hier aufgeführten Aufwendungen einen ohne Berücksichtigung dieser Ausgaben entstandenen Verlust oder vermindern den Gewinn (, BStBl 1982 II S. 177). Der Spendenabzug ist „vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG zulässig. Dadurch wird ausgeschlossen, dass das Einkommen durch vGA gemindert wird. Nach der Rspr. des BFH (v. - I R 94/71, BStBl 1974 II S. 586; v. - I R 149/75, BStBl 1979 II S. 192) ist eine Spende dann nicht abz., wenn eine vGA in Form einer Spende vorgenommen wird. Es muss sich um eine Ausgabe (Geld- oder Sachspende) des Spenders handeln. Als Ausgabe gilt nicht die Zuwendung von Nutzungen und Leistungen (§ 9 Abs. 2 Satz 1 KStG). Sachspenden sind grds. mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Es kann aber der letzte Buchwert maßgebend sein, wenn die Sachspende einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stbefreiten Körperschaft usw. überlassen wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

Zu einem Abzug einer Spende führt es nicht, wenn der Spender lediglich seine Tätigkeit kostenlos zur Verfügung stellt. Soweit dabei aber Kosten anfallen, die zu Ausgaben des Spenders führen, können diese als Spende geltend gemacht werden.

Beispiel:

Kosten für die Beförderung Behinderter für das Deutsche Rote Kreuz (, BStBl 1969 II S. 681); Fahrtkosten sowie Unterbringung und Verpflegung, die ein Arzt zur Betreuung einer Pilgerorganisation aufgewendet hat (, BStBl 1972 II S. 613); Fahrtkosten eines Übungsleiters der DLRG zu Frei- und Hallenbädern (, BStBl 1979 II S. 297); Aufwendungen für Fahrten mit dem eigenen Pkw, die Vorstandsmitglieder eines Sportvereins im Auftrag des Vereins für dessen satzungsmäßigen Zwecke unternommen hatten (, BStBl 1997 II S. 474).

Aufwendungen zugunsten einer zum Empfang stl. abz. Zuwendungen berechtigten Körperschaft sind nur abz., wenn ein Anspruch auf die Erstattung der Aufwen-S. 4216dungen durch Vertrag oder Satzung eingeräumt und auf die Erstattung verzichtet worden ist. Der Anspruch darf nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt worden sein (§ 9 Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG).

§ 9 Abs. 3 KStG enthält einen Vertrauensschutz zugunsten gutgläubiger Spender. Der Spender darf auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt war oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Gleichzeitig enthält diese Vorschrift die Haftung des Ausstellers von unrichtigen Spendenbescheinigungen für die entgangene Steuer. Der Aussteller unrichtiger Spendenbescheinigungen haftet mit 40 v. H. des zugewendeten Betrags. Durch diese Vorschrift ist das frühere (BStBl 1989 II S. 990) überholt, nach dem eine Spendenquittung nicht den Schutz von Treu und Glauben begründet.

Für die Frage der Abz. der Ausgaben i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG gelten nach Abschn. 42 Abs. 1 KStR die §§48 bis 50 EStDV sowie die dazu ergangenen Anweisungen in den EStR entsprechend. Seit dem ist das stl. Spendenrecht durch Änderungen der §§48 bis 50 EStDV wesentlich neu geordnet worden. Die Reform betrifft nicht nur diejenigen Körperschaften, die schon nach dem bisherigen Recht stbegünstigte Spenden in Empfang nehmen konnten, sondern auch viele Körperschaften, die aufgrund der Neuregelung erstmals berechtigt sind, selbst unmittelbar stbegünstigte Zuwendungen entgegenzunehmen. Dies ist durch die Abschaffung des sog. Durchlaufspendenverfahrens möglich geworden. Nach der Anlage 7 zu R 111 EStR konnte in der Zeit vor dem für Spenden zugunsten bestimmter als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke eine StVergünstigung vom Spender nur beansprucht werden, wenn der Zuwendungsempfänger eine jur. Person des öffentl. Rechts oder eine öffentl. Dienststelle war. Hierdurch sollte die missbräuchliche Verwendung von Spenden verhindert werden. Das Verfahren galt z. B. für Spenden zur Förderung des Sports oder der Kultur. Für Zuwendungen nach dem 31. 12. 1999 ist der Umweg über das Durchlaufspendenverfahren als eine in bestimmten Fällen notwendige Voraussetzung für die stl. Begünstigung von Spenden nicht mehr erforderlich. Seit diesem Zeitpunkt sind alle gemeinnützigen Körperschaften i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG zum Empfang stbegünstigter Zuwendungen berechtigt, was hingegen noch nicht bedeutet, dass alle diese Körperschaften auch gemeinnützige Zwecke verfolgen, die als besonders förderungswürdig anerkannt sind. Die Anlage 7 zu R 111 EStR ist daher für Zuwendungen nach dem gegenstandslos. Allerdings ist es immer noch zulässig, Spenden über eine öffentl.-rechtliche Körperschaft einer anderen Körperschaft zuzuwenden. Die Durchlaufstellen sind nicht mehr verpflichtet, entsprechende Zuwendungen entgegenzunehmen, so dass es für den Spender schwierig werden kann, eine Durchlaufstelle zu finden, die seine Zuwendung zweckentsprechend weiterleitet.

Ausgaben zur Förderung der in § 10b EStG genannten stbegünstigten Zwecke werden im Allgemeinen als Spenden bezeichnet, obwohl zu den begünstigten Ausgaben neben den Spenden auch Mitgliedsbeiträge gehören. Oberbegriff für beide Ausgabearten ist der Begriff der „Zuwendung„ (§ 48 Abs. 3 EStDV). Materiell hat sich durch die Aufnahme einer entsprechenden Definition in die EStDV allerdings nichts geändert. Zuwendungen sind alle freiwilligen Ausgaben ohne Gegenleistung zur Förderung stbegünstigter Zwecke. Für die stl. Begünstigung von Zuwendungen im Rahmen des § 10b Abs. 1 EStG ist nicht ausreichend, dass die betreffende Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt und gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreit ist. Es ist auch erforderlich, dass die betreffenden Zwecke als besonders förderungswürdig anerkannt worden sind. Welche Zwecke dies sind, ergibt sich aus der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV. Die Anlage ist in die Abschnitte A und B gegliedert. Für die in Abschnitt A bezeichneten Zwecke sind Mitgliedsbeiträge und Spenden, für die in Abschnitt B bezeichneten Zwecke, z. B. die Förderung des Sports, sind nur Spenden stl. abz.

Nach dem bisherigen Recht waren Mitgliedsbeiträge zugunsten von Körperschaften, die gemeinnützige Zwecke förderten, nur dann abz., wenn sie an eine S. 4217Körperschaft geleistet wurden, die zum unmittelbaren Empfang stbegünstigter Spenden berechtigt war. Bei Vereinen, die auf das Durchlaufspendenverfahren angewiesen waren, konnten die Mitglieder ihre Mitgliedsbeiträge daher nicht stmindernd geltend machen. Jetzt entscheidet über die Frage der stl. Begünstigung von Mitgliedsbeiträgen die Zuordnung der begünstigten Zwecke zur Anlage 1 Abschnitt A (Mitgliedsbeiträge begünstigt) oder zur Anlage 1 Abschnitt B (Mitgliedsbeiträge nicht begünstigt). Vom Abzug ausgeschlossen sind Mitgliedsbeiträge zugunsten von Körperschaften, die bei typisierender Betrachtung überwiegend Leistungen gegenüber ihren Mitgliedern erbringen oder die in erster Linie der Freizeitgestaltung ihrer Mitglieder dienen. Zu den Zwecken, bei denen der Abzug von Mitgliedsbeiträgen nicht möglich ist, gehören die Förderung des Sports, die Förderung kultureller Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen (Musik-, Theaterbesuchsvereine usw.), die Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde und die Förderung der nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO gemeinnützigen Zwecke (z. B. Förderung der Tier- und Pflanzenzucht, CB-Funkvereine, Hundesport, Modellflug). Da alle in Abschnitt B genannten Zwecke vor der Neuregelung auf das Durchlaufspendenverfahren angewiesen waren, konnten die Mitglieder auch bisher ihre Mitgliedsbeiträge nicht stmindernd geltend machen. Die Zahl der Zwecke, bei denen Mitgliedsbeiträge nicht begünstigt sind, hat sich jedoch erheblich verringert. Zu Verschlechterungen ist es bei den Vertriebenenverbänden gekommen, deren Mitglieder ihre Beiträge nicht mehr stmindernd geltend machen können. Abgrenzungsprobleme können hinsichtlich der Zuordnung der begünstigten Zwecke zum Abschnitt A oder B insbes. im Bereich der Kultur auftreten, da die Förderung kultureller Zwecke zum einen der Anlage 1 Abschnitt A Nr. 3 und zum anderen der Anlage 1 Abschnitt B Nr. 2 zugeordnet werden kann.

Wenn ein Verein sowohl in Abschnitt A als auch in Abschnitt B aufgeführte Zwecke fördert, sind die Mitgliedsbeiträge insgesamt nicht abz. Sie betreffen den Gesamtverein und können nicht seinen einzelnen Zwecken zugeordnet werden.

Für das Vorliegen einer stbegünstigten Zuwendung ist Voraussetzung, dass der Ausgabe keine Gegenleistung gegenüber steht. Besteht ein Zusammenhang zwischen der Zuwendung und einer Leistung des Zuwendungsempfängers an den Spender, handelt es sich um einen Leistungsaustausch und nicht um eine „unentgeltliche„ Leistung. Die Teilentgeltlichkeit wird der Vollentgeltlichkeit gleichgestellt (, BStBl 1987 II S. 850). Es handelt sich daher beim Kauf einer Wohlfahrtsbriefmarke nicht um eine Spende (, BStBl 1969 II S. 701), denn der Käufer erhält für den von ihm gezahlten Preis - auch wenn darin ein bestimmter Anteil für einen stbegünstigten Zweck enthalten ist - eine Gegenleistung in Form des Frankaturwerts. Ebenso können Aufwendungen für Eintrittskarten zu Blindenkonzerten, Wohltätigkeitsessen oder für den Erwerb von Wohlfahrtslosen nicht als Spenden berücksichtigt werden. In diesen Fällen erhält der Erwerber für seine Zahlungen eine Gegenleistung (Konzert, Essen, Gewinnchance).

Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen einer Spende und einer abz. BA zweifelhaft sein. Es kommt für die Abgrenzung darauf an, ob ein betrieblicher oder außerbetrieblicher Anlass vorliegt. Nach den Entscheidungen des I. Senats des , BStBl 1990 II S. 237; v. - I R 126/85, BStBl 1988 II S. 220) ist für die Abgrenzung solcher Spenden von den (sonstigen) BA eine deutlich überwiegende und im Vordergrund stehende Spendenmotivation entscheidend, die durch äußere Umstände erkennbar sein muss. Problematisch ist die Abgrenzung beim sog. Sponsoring. Zuwendungen i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG liegen nur dann vor, wenn der Zuwendungsempfänger keine Gegenleistung erbringt, ansonsten handelt es sich bei den Ausgaben i. d. R. um BA. Ausführlich zur stl. Behandlung des Sponsoring s. (BStBl 1998 I S. 212). S. 4218

Eine gemeinnützige Körperschaft, die selbst nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stbefreit ist und einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, kann aus dem Einkommen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Spenden an eine andere gemeinnützige Körperschaft, die die gleichen Zwecke wie die Spenderin verfolgt, leisten und vom Einkommen abziehen. Der Abz. steht insbes. § 10 Nr. 1 KStG (Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke) nicht entgegen (, BStBl 1964 III S. 81). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stbefreiten Körperschaft ist jedoch kein selbständiges Rechtssubjekt; Spenden, die der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem gemeinnützigen Teil dieser Körperschaft gibt, sind deshalb keine abz. Spenden, es handelt sich vielmehr um eine Gewinnverwendung. Das zu versteuernde Einkommen einer teilweise von der KSt befreiten Körperschaft darf nicht durch Spenden gemindert werden, die aus dem stfreien Bereich der Körperschaft stammen (, BStBl 1991 II S. 645).

BgA von jur. Personen des öffentl. Rechts, die in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG als kstl. Rechtssubjekte aufgeführt sind, können wie andere Körperschaften unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG auch Spenden von ihrem Einkommen abziehen. Obgleich diese BgA als solche keine selbständigen Rechtssubjekte sind - Rechtssubjekt ist vielmehr die Trägerkörperschaft (, BStBl 1974 II S. 391) -, kann ein BgA (anders als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) auch Spenden an die Trägerkörperschaft vom Einkommen abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfüllt sind und keine vGA vorliegt (, BStBl 1979 II S. 192). Ob eine abz. Spende oder eine vGA vorliegt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Es kommt darauf an, ob der Betrieb eine ähnliche Spende auch einer anderen Körperschaft des öffentl. Rechts gemacht hätte oder ob das Gesellschaftsverhältnis - hier: das „Trägerschaftsverhältnis„ - Motiv für die Zuwendung ist. U. U. muss das „Spendenverhalten„ des BgA während eines längeren Zeitraums gewürdigt werden (, BStBl 1979 II S. 192; v. - I R 101/79, BStBl 1983 II S. 150).

Von besonderer Bedeutung ist die Frage, ob eine abz. Spende oder eine vGA an den Gewährträger vorliegt, bei Spenden öffentl.-rechtlicher Sparkassen, da in dem Verhältnis zwischen einer Sparkasse und ihrem Gewährträger in manchen Beziehungen eine Ähnlichkeit mit dem Verhältnis einer KapGes zu ihren Gesellschaftern vorliegt (, BStBl 1974 II S. 586). Eine vGA ist anzunehmen, soweit die an den Gewährträger geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden übersteigt, den die Sparkasse an Dritte gespendet hat. Dabei ist grds. auf die Fremdspenden des Wj, in dem die Spende an den Gewährträger geleistet wurde, und der beiden vorangegangenen Wj abzustellen. Lediglich wenn sich aus der Einbeziehung eines weiter zurückliegenden Zeitraums von nicht mehr als fünf Wj eine höhere Summe an Fremdspenden ergibt, ist dieser Zeitraum maßgebend. Die Einbeziehung eines späteren Zeitraums, der nach Ablauf des Wj liegt, in dem die strittige Spende an den Gewährträger geleistet wurde, ist nicht zulässig (, BStBl 1990 II S. 237). Ist ein Landkreis Gewährträger, sind bei der Prüfung, ob die Spenden an den Gewährträger die an Dritte übersteigen, die Spenden zugunsten der kreisangehörigen Gemeinden grds. als Fremdspenden zu berücksichtigen (, BStBl 1992 II S. 849).

Die Abz. der Zuwendungen (Spenden und abz. Mitgliederbeiträge) zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG auf 5 v. H. des Einkommens bzw. 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj aufgewendeten Löhne und Gehälter begrenzt. Bei Spenden für wissenschaftliche, mildtätige sowie als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöht sich der v. H.-Satz von 5 um weitere 5 v. H. (aber nicht der Satz von 2 v. T. des Umsatzes). Wenn keine anderen Spenden geleistet werden, können also 10 v. H. des Einkommens für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke abgezogen werden. Werden aber auch andere Spenden hingegeben, ist die für den Spender günstigste Berech- S. 4219nung anzuwenden. Daneben sind Zuwendungen an Stiftungen des öffentlichen Rechts und an nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG stbefreite Stiftungen des privaten Rechts zur Förderung stbegünstigter Zwecke i. S. der §§52 bis 54 AO (ausgenommen sog. Freizeitbetätigungen i. S. des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO) bis zur Höhe von 20 450 € (bis 2001: 40 000 DM) - abz. Überschreitet eine Einzelzuwendung von mindestens 25 565 € (bis 2001: 50 000 DM) zur Förderung wissenschaftlicher, mildtätiger oder als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke die vorgenannten Höchstbeträge, ist die Zuwendung im Rahmen der Höchstsätze im Jahr der Zuwendung und in den folgenden sechs VZ abzuziehen. In Organschaftsfällen ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG auch bei der Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der OrgGes anzuwenden (vgl. § 15 KStG). Dementsprechend bleibt beim Organträger das zugerechnete Einkommen der OrgGes für die Ermittlung des Höchstbetrags der abz. Spenden außer Ansatz. Als Summe der gesamten Umsätze i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG gelten beim Organträger und bei der OrgGes auch in den Fällen, in denen ustrechtlich ein Organschaftsverhältnis vorliegt, jeweils nur die eigenen Umsätze.

e) Spenden an politische Parteien

Spenden an politische Parteien sind nach dem KSt-Recht stl. nicht begünstigt. Wenn ein nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG stbefreiter Berufsverband Mittel von mehr als 10 v. H. seiner Einnahmen für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwendet, ist die StBefreiung insgesamt ausgeschlossen. Wird die 10-v. H.-Grenze nicht überschritten, bleibt die StBefreiung des Berufsverbands hinsichtlich der begünstigten Tätigkeit erhalten. Verwenden Berufsverbände Mittel für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien, wird eine besondere KSt erhoben, die 50 v. H. der Zuwendungen beträgt (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 KStG).

8. Nicht abziehbare Aufwendungen

a) Allgemeines

Ausgaben, die mit stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind auch im KSt-Recht nach § 3c EStG grds. vom Abzug ausgeschlossen. Das Abzugsverbot gilt aber nur für Aufwendungen, die mit stfreien Einnahmen zusammenhängen; liegen jedoch nicht stbare Einnahmen (z. B. verdeckte Einlagen) vor, kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung (, BStBl 1978 II S. 346). Ausgaben, die der außerbetrieblichen Sphäre zuzurechnen sind, durften nach der BFH-Entscheidung v. - I R 123/68 (BStBl 1970 II S. 470) bei der Einkommensermittlung nicht abgezogen werden. Diese Auffassung hat der BFH inzwischen aufgegeben, weil er jetzt die Auffassung vertritt, dass eine KapGes keine außerbetriebliche Sphäre hat (Urt. v. 4. 12. 1996 - I R 54/95, BFHE 1982, 123). Unterhält eine KapGes im Interesse eines oder mehrerer Gesellschafter ein WG und entstehen ihr aus diesem Anlass Verluste, ohne dass sich der oder die Gesellschafter zu einem Verlustausgleich zuzüglich der Zahlung eines angemessenen Gewinnaufschlags verpflichtet haben, ist in dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs in Höhe des im jeweiligen VZ angefallenen Verlusts zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags eine vGA anzunehmen. Evtl. Einnahmen oder sonstige Vorteile, die die KapGes aus der Verlusttätigkeit erzielt, können die vGA mindern.

b) Abzugsverbot bei steuerabzugspflichtigen Einkünften

Nach § 8 Abs. 6 KStG ist ein Abzug von BA oder WK ausgeschlossen, wenn das Einkommen nur aus Einkünften besteht, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist. Das Abzugsverbot betrifft somit Ausgaben, die im Zusammenhang mit Einnahmen der in § 5 Abs. 1 KStG aufgeführten stbefreiten Körperschaften S. 4220stehen, für die die StBefreiung gem. § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG insoweit nicht gilt, als sie inländ. Einkünfte beziehen, von denen der Steuerabzug vorzunehmen ist. Das Abzugsverbot gilt ferner für Körperschaften des öffentl. Rechts, die nach § 2 Nr. 2 KStG ebenfalls nur mit den inländ. Einkünften, von denen der Steuerabzug vorzunehmen ist, beschränkt stpfl. sind. Der Abzug ist - anders als nach § 3c Abs. 1 EStG - auch insoweit nicht zulässig, als die Ausgaben die Einnahmen übersteigen. Das Abzugsverbot besteht jedoch nicht, wenn auch andere Einkünfte vorliegen, die im Rahmen einer Veranlagung erfasst werden.

c) Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste

Nach § 8b Abs. 3 KStG sind Gewinnminderungen bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, insbes. die durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder bei Veräußerung der Anteile, deren Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG stfrei bleiben, entstehen. Ebenso sind Ausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen, soweit sie mit stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. In dem Entwurf des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, das noch im Jahr 2001 verabschiedet werden soll, ist vorgesehen, dass der Abzug von BA im Zusammenhang mit den nach § 8b Abs. 1 KStG stfreien Einnahmen nach § 3c EStG nicht versagt werden soll.

d) Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke

§ 10 Nr. 1 KStG will, wie der (BStBl 1988 II S. 75) ausführt, verhindern, dass Ausgaben, die ihrer Art nach Verwendung des erzielten Einkommens bedeuten, bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden (vgl. , BStBl 1960 III S. 335; v. - I R 15/66, BStBl 1969 II S. 93). Soweit der BFH im Urt. I 205/59 U den Vorrang des BA-Abzugs vor dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG (§ 12 Nr. 1 KStG a. F.) auf die gleiche stl. Behandlung bei Geber und Empfänger gestützt hat, beruht dies auf den Besonderheiten des Falls. Die Besteuerung beim Empfänger ist für den Abzug von BA grds. ohne Bedeutung. Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG betrifft Aufwendungen für die Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind. Durch den Satz 2 der Vorschrift „§ 9 Abs. 1 Nr. 2 bleibt unberührt„ wird eine Benachteiligung solcher Stiftungen ausgeschlossen, denen vom Gründer oder Stifter durch die Satzung die Auflage erteilt worden ist, sich auch der Förderung gemeinnütziger Zwecke anzunehmen. Sie sollen daher ebenso wie andere Körperschaften Spenden abziehen können. Das gilt auch dann, wenn die Spenderin die gleichen stbegünstigten Zwecke verfolgt wie die Empfängerin (, BStBl 1964 III S. 81).

e) Nicht abziehbare Steuern
aa) Steuern vom Einkommen

Zu den nabz. Steuern vom Einkommen zählen die KSt und die KESt. Der SolZ nach dem SolZG v. (BGBl 1993 I S. 944, 975) ist ebenfalls eine Steuer vom Einkommen. Im Fall der Steuererstattung sind die Zugänge bei der Ermittlung des Einkommens wieder abzusetzen.

Schadensersatzleistungen eines StB in Höhe zuviel entrichteter Steuern vom Einkommen (KSt) sind nach (BStBl 1972 II S. 292), v. - I R 4/75 (BStBl 1977 II S. 220), v. - I R 26/91 (BStBl 1992 II S. 686) und v. - IV R 61/97 (BStBl 1998 II S. 621) dagegen nicht wie eine KSt-Erstattung bei der Ermittlung des Einkommens abzusetzen; sie sind vielmehr betrieblicher Ertrag. Schadensersatzleistungen einer Steuerberatungs-GmbH für eine nicht beantragte InvZ nach § 3 Abs. 2 InvZulG hat der BFH als nicht betriebliche Einnahme behandelt, weil die InvZ nach § 3 Abs. 2 InvZulG nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehört (Urt. v. - I R 73/76, BStBl 1979 II S. 120). Den Unterschied in der stl. Behandlung dieser beiden Schadensersatzleistungen sieht der BFH darin, dass es sich einmal um den Ersatz nabz. Ausgaben handelt, S. 4221während es im anderen Fall um einen Ersatz nicht stbarer Einnahmen gehe. Im Urt. I R 26/91 lässt es der BFH offen, ob er am Urt. I R 73/76 festhält.

bb) Sonstige Personensteuern

Zu den sonstigen Personensteuern gehörte vor allem die VSt, solange sie noch erhoben wurde. Als weitere Personensteuer kommt die ErbSt in Betracht, wenn z. B. eine Körperschaft Zuwendungen erhält, die nicht nach § 13 ErbStG von der ErbSt befreit sind. Insbes. unterliegen aber Stiftungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Zeitabständen von 30 Jahren unter den dort aufgeführten Voraussetzungen der ErbSt. Zu den sonstigen Personensteuern dürfte auch die Pauschsteuer nach dem KapErhStG gehören, die jedoch bereits nach § 5 Abs. 2 Satz 4 KapErhStG vom Abzug ausgeschlossen ist. Ausländ. Personensteuern, die der deutschen ESt bzw. KSt entsprechen, sind ebenfalls vom Abzug ausgeschlossen (, BStBl 1990 II S. 920). Durch § 26 Abs. 6 KStG i. V. mit § 34c EStG wird das Abzugsverbot eingeschränkt.

cc) Umsatzsteuer für unentgeltliche Wertabgaben

§ 10 Nr. 2 KStG ist durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. (BGBl 1999 I S. 402) neu gefasst worden. Es handelt sich um Folgeänderungen aus der Streichung des früheren § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG und der Änderung der Eigenverbrauchsbesteuerung in §§1, 3 und 15 UStG durch dasselbe Gesetz. Im UStG sind die bisherigen Vorschriften über die Besteuerung des Eigenverbrauchs in Form von Entnahmen von Gegenständen aus dem Unternehmen oder ihrer unternehmensfremden Verwendung ersetzt worden. Jetzt wird davon ausgegangen, dass die Eigenverbrauchstatbestände den Lieferungen oder sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt sind. Die frühere Vorschrift über die Nabz. der USt auf den Eigenverbrauch in § 10 Nr. 2 KStG ist deshalb ersetzt worden durch eine Vorschrift über die Nabz. der USt, die auf Entnahmen und vGA entfällt, sowie auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 und Abs. 7 EStG gilt. Abschn. 31 Abs. 10 KStR, wonach die USt bei der Gewinnermittlung nicht zusätzlich hinzuzurechnen ist, wenn sie bei der Bewertung (hier: der Entnahmen, vGA bzw. der nabz. BA) bereits berücksichtigt ist, bleibt weiterhin gültig.

dd) Nebenleistungen zu den nicht abziehbaren Steuern

Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG für Personensteuern gilt Kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen wie Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge, Zwangsgelder, Hinterziehungszinsen und Kosten der Vollstreckung. Zur Erleichterung der Einführung der Vollverzinsung bestand seit ihrer Einführung von diesem Abzugsverbot eine Ausnahme für Zinsen auf Steuernachforderungen (§ 233a AO), Stundungszinsen (§ 234 AO) und Aussetzungszinsen (§ 237 AO). Diese Nebenleistungen waren bis 1998 bei KapGes als BA abz., ebenso wie diese Nebenleistungen bei der ESt als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG) behandelt wurden. Diese Abzugsmöglichkeit besteht seit 1999 nicht mehr. Demgegenüber führen Zinsen auf Steuererstattungen nach § 233a AO beim Gläubiger zu Einkünften aus Kapitalvermögen (, BStBl 1975 II S. 568, v. - VIII R 260/82, BStBl 1986 II S. 557), bei KapGes zu stpfl. Betriebseinnahmen. Diese unterschiedliche stl. Behandlung von im Besteuerungsverfahren anfallenden Zinsen führt regelmäßig nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit, weil auch sonst private Schuldzinsen nabz., Guthabenzinsen aber regelmäßig stpfl. sind. Die Regelungen können jedoch in Einzelfällen zu einem sachlich unbilligen Ergebnis führen, wenn sowohl StNachforderungen als auch StErstattungen gegenüber demselben Stpfl. auf ein- und demselben Ereignis beruhen, z. B. wenn bei einer Betriebsprüfung der Warenbestand erhöht wurde (= Gewinnerhöhung), der im nächsten VZ den Wareneinsatz erhöht (= Ge- S. 4222winnminderung). Mit (BStBl 2000 I S. 1508) ist deshalb für diese Fälle eine Billigkeitsregelung getroffen worden, nach der unter festgelegten Voraussetzungen die Besteuerung der Erstattungszinsen unterbleiben kann. Nicht zu stpfl. Betriebseinnahmen führen dagegen Beträge, die der Rückzahlung überzahlter Nachzahlungszinsen und anderer nabz. Beträge (z. B. in Berichtigungsfällen) darstellen. Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) sind nicht nur bei nabz. Steuern, sondern nach § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie auf abz. Steuern (z. B. GewSt, USt) entfallen.

f) Geldbußen und Geldstrafen

Durch die Beschl. v. 21. 11. 1983 - GrS 2/82 (BStBl 1984 II S. 160) und GrS 3/82 (BStBl 1984 II S. 166) hatte der Große Senat des BFH entgegen der vorangegangenen Rspr. des BFH entschieden, dass Ordnungsgelder und Geldbußen als BA abz. seien. Daraufhin wurde durch Gesetz v. (BStBl 1984 I S. 401) § 10 KStG durch die neue Nr. 3 ergänzt und in § 4 Abs. 5 EStG die neue Nr. 8 eingefügt, die auch für das KSt-Recht gilt. Nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG sind Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder - auch EG-Geldbußen - vom Abzug ausgeschlossen. Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG). Andere Geldbußen nach ausländ. Recht sind dagegen abz.

Nach § 10 Nr. 3 KStG sind die in einem Strafverfahren festgesetzten Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Weisungen nabz., soweit diese nicht lediglich der Wiedergutmachung dienen. Das gilt auch für im Ausland verhängte Geldstrafen, soweit diese nicht wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung widersprechen (Ordre public; , BStBl 1992 II S. 85). Verfahrenskosten, die im Zusammenhang mit einer Geldstrafe oder Geldbuße stehen, sind vom Abzugsverbot nicht betroffen.

g) Aufsichtsratsvergütungen

Aufsichtsratsvergütungen sind nach § 10 Nr. 4 KStG zur Hälfte nabz. Das Abzugsverbot gilt für alle Körperschaften usw. i. S. des § 1 Abs. 1 KStG, soweit bestimmte Personen mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind. § 10 Nr. 4 KStG enthält nur eine beispielhafte Aufzählung: Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Grubenvorstand. Es gilt ebenso für „andere Personen„, die entsprechende Funktionen ausüben. Es kommt nicht auf die Bezeichnung an, und es muss auch nicht eine ausschließliche Überwachungstätigkeit sein, sondern es kann auch eine Vermischung mit anderen Tätigkeiten vorliegen. Unter die „Überwachung der Geschäftsführung„ fällt jede Tätigkeit, die innerhalb des möglichen Rahmens seiner Aufgaben liegen.

Beispiele aus der Rechtsprechung:

Beratung des Vorstands ( StRK KStG § 12 Ziff. 3 R. 3); Vertretung der Interessen der Gesellschaft, Finanzierungsberatung (, BStBl 1966 III S. 688); Wahrnehmung von Verwaltungsaufgaben und sogar Verschmelzung mit Vorstandsgeschäften (BFH v. - I R 249/71, BStBl 1973 II S. 872); Mitglieder eines Verwaltungsrats einer öffentl.-rechtlichen Sparkasse, die zugleich Mitglieder des Kreditausschusses sind; hier fallen auch die Vergütungen für die Tätigkeit im Kreditausschuss unter das Abzugsverbot (, BStBl 1979 II S. 193; v. - I R 162/69, BStBl 1971 II S. 310); Vergütungen einer GmbH an Mitglieder eines neben dem Aufsichtsrat bestehenden Beirats, wenn das Schwergewicht der Aufgaben des Beirats in der Überwachung der Geschäftsführung besteht (, BStBl 1981 II S. 623). Nach (BStBl 1990 II S. 647) sind abweichend vom Urt. v. - I R 75/82 (BStBl 1985 II S. 435) angemessene Aufwendungen eines BgA für gesetzlich vorgesehene Rechnungs- und Kassenprüfungen abz. BA. Es liegt keine vGA vor. S. 4223

Eine Aufteilung der einheitlichen Tätigkeit in eine nabz. Überwachungstätigkeit und in eine sonstige Tätigkeit kommt nach der Rspr. (, BStBl 1973 II S. 872; v. - I 265/62, BStBl 1966 III S. 688; v. - I 59/60, HFR 1961 S. 105) nicht in Betracht, wenn sie in nicht unbedeutendem Umfang auch eine zu den Pflichten des Aufsichtsratsmitglieds gehörende Überwachung enthält.

Auch Vergütungen für AN-Vertreter sind nabz. Aufsichtsratsvergütungen (, BStBl 1972 II S. 810). Diese können aber Zuwendungen, zu denen sie sich im Interesse der sozialen Belange der Betriebsangehörigen verpflichtet haben (z. B. Zuwendungen an eine Urlaubskasse), als BA abziehen (, BStBl 1981 II S. 29). Aufsichtsratsvergütungen an Beamte, die vom Dienstvorgesetzten in den Aufsichtsrat einer Gesellschaft entsandt worden sind, fallen auch unter das Abzugsverbot. Es besteht keine Vermutung, dass der Teil der Vergütung, den der Beamte nach der NebentätigkeitsVO nicht abzuführen braucht, lediglich seinen Aufwand abgelten soll (, BStBl 1966 III S. 206).

Nach § 10 Nr. 4 KStG sind „Vergütungen jeder Art„ zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen. Dazu gehören auch Beiträge zur Altersversorgung (, BStBl 1969 II S. 147). Aufwandsentschädigungen, Tagegelder, Reisegelder sind nur insoweit vom Abzug (zur Hälfte) ausgeschlossen, als sie den tatsächlichen Aufwand übersteigen (, BStBl 1966 III S. 206).

Unterliegt die Aufsichtsratsvergütung bei der USt der Regelbesteuerung und nimmt die Körperschaft den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG in Anspruch, ist bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft die Hälfte des Nettobetrags der Aufsichtsratsvergütung - ohne USt - nach § 10 Nr. 4 KStG hinzuzurechnen. Ist die Körperschaft nicht oder nur verhältnismäßig zum Vorsteuerabzug berechtigt, ist außerdem die Hälfte der gesamten oder der den Vorsteuerabzug übersteigenden USt dem Einkommen hinzuzurechnen. In den übrigen Fällen ist stets die Hälfte des Gesamtbetrags der Aufsichtsratsvergütung (einschl. USt) nach § 10 Nr. 4 KStG hinzuzurechnen (vgl. Abschn. 45 Abs. 2 KStR).

9. Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

a) Allgemeines

Zur Berücksichtigung einer Pensionszusage als Rückstellung in der Steuerbilanz müssen die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sein, und die Pensionszusage muss als betrieblich veranlasst anzusehen sein. Das Merkmal der betrieblichen Veranlassung erfordert neben einem wirksamen Anstellungsvertrag eine klare und im Voraus gegebene schriftliche Zusage. Sind die Voraussetzungen des § 6a EStG (z. B. Schriftform der Pensionszusage, keine schädlichen Vorbehalte für die Pension) erfüllt, kann die Pensionsrückstellung als solche stl. anerkannt werden. Gleichwohl kann bei einer Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter eine vGA vorliegen. Bei einer Pensionsvereinbarung zwischen einer Gesellschaft und ihrem GesGf müssen folgende Merkmale gegeben sein (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 KStR): Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit und Angemessenheit. Soweit ein GesGf einer KapGes einen Pensionsvertrag mit sich selbst abschließt, ist für die Rechtswirksamkeit des Vertrags grds. Voraussetzung, dass der GesGf vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) befreit ist. Vgl. hierzu unten V, 5.

b) Ernsthaftigkeit

Die Pensionszusage muss ernsthaft sein. Der Nachweis der Ernsthaftigkeit muss durch objektiv nachprüfbare Tatsachen erbracht werden. Bereits mit Urt. v. S. 4224

- I R 51/76 (BStBl 1982 II S. 612) hat der BFH seine Rechtsauffassung festgelegt, welches Pensionierungsalter eines beherrschenden GesGf bei der Rückstellungsbildung einer ihm zugesagten Pension in der Steuerbilanz zugrunde zu legen ist. Danach ist der in der Pensionszusage vorgesehene Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls maßgeblich, soweit sich im Einzelfall keine gewichtigen Bedenken gegen die Ernsthaftigkeit der Bestimmung des Pensionsalters ergeben. Der BFH nahm aufgrund statistischer Erkenntnisse - im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise - ein Pensionierungsalter von 65 Jahren als hinreichend wahrscheinlich an. Mit seinem (BStBl 1991 II S. 379) hat der BFH diese Auffassung noch einmal bestätigt. Die FinVerw hat sich in Abschn. 32 Abs. 1 Satz 10 bis 13 KStR dieser Auffassung angeschlossen. Bei Schwerbehinderten kann eine vertragliche Altersgrenze von 60 Jahren zugrunde gelegt werden. Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 60 Jahren ist davon auszugehen, dass keine ernsthafte Vereinbarung vorliegt. Dies führt zur Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung und zur vGA in Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung.

Pensionszusagen an Minderheitsgesellschafter werden stl. auch anerkannt, wenn eine Zusage zu einem früheren Zeitpunkt als dem 65. Lebensjahr gemacht wird, insbes. zum 63. Lebensjahr bzw. bei Frauen zum 60. Lebensjahr. Es ist aber auch nicht ausgeschlossen, dass ein früheres Lebensjahr der Pensionierung zugrunde gelegt wird, wenn die Ernsthaftigkeit der Zusage nachgewiesen wird. Die Festsetzung eines Pensionsalters von 50 Jahren dürfte allerdings wegen der Ungewöhnlichkeit nur in ganz außergewöhnlichen Ausnahmefällen in Betracht kommen (s. a. , BStBl 1982 II S. 126).

c) Erdienbarkeit

Der Dauer der tatsächlichen oder zu erwartenden Dienstleistung bis zur vertraglich vorgesehenen Altersgrenze kommt besondere Bedeutung zu. Die Gewährung eines Ruhegelds setzt regelmäßig eine längere Tätigkeit im Betrieb voraus. Die Dauer der Tätigkeit (Erdienungszeitraum) und das Alter des Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage sind wesentliche Kriterien dafür, ob der Dienst des Geschäftsführers ausreicht, um mit einem Ruhegeld entlohnt zu werden. Hat der beherrschende GesGf bei Erteilung der Pensionszusage bereits das 60. Lebensjahr überschritten, ist die Zuführung zur Pensionsrückstellung eine vGA (, BStBl 1995 II S. 419). Die Voraussetzung der Erdienbarkeit ist nicht erfüllt, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als zehn Jahre beträgt. Auch die Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit ist in aller Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (, BStBl 1993 II S. 455).

Die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden GesGf ist eine vGA, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als zehn Jahre beträgt oder wenn dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der GesGf dem Betrieb aber weniger als 12 Jahre angehörte (, BStBl 1997 II S. 440). Nach der im (BStBl 1997 I S. 637) getroffenen Übergangsregelung zur Anwendung dieses Urt. sind die Urteilsgrundsätze zum Erdienungszeitraum bei einem nicht beherrschenden GesGf nur auf Pensionszusagen anzuwenden, die nach der Veröffentlichung des Urt. im BStBl am zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind. Die vor diesem Stichtag getroffenen Vereinbarungen können noch nach der zuvor geübten Verwaltungspraxis der Länder beurteilt werden.

d) Finanzierbarkeit

Nach Abschn. 32 Abs. 1 Satz 9 KStR ist die Finanzierbarkeit einer Pensionszusage dann zu verneinen, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende S. 4225des Wj auch nach Berücksichtigung einer Rückdeckungsversicherung zu einer Überschuldung in der Bilanz führen würde.

Diese Auffassung wird durch (NWB EN-Nr. 697/2001) bestätigt, nach dem die Zusage einer KapGes an ihren GesGf auf eine Alters- und/oder Invaliditätsversorgung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, wenn die Versorgungsverpflichtung im Zeitpunkt der Zusage für die Gesellschaft nicht finanzierbar ist. In diesem Fall stellen die Zuführungen der zu bildenden Pensionsrückstellung vGA dar. Eine Versorgungszusage ist in diesem Sinne nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung der Gesellschaft führen würde. Nach Auffassung des BFH muss ein ordentlicher Kaufmann bei der Beurteilung der Frage, ob eine Versorgungszusage finanzierbar ist, nicht immer von der ungünstigsten aller denkbaren Entwicklungen ausgehen. Es entspricht vielmehr dem Verhalten eines ordentlichen Kaufmanns, wenn bei der Abgabe der Versorgungszusage diejenigen Risiken berücksichtigt werden, die nach den Regeln der Versicherungsmathematik (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) in den Barwert der konkret entstehenden Pensionsverpflichtung eingehen. Der sog. Anwartschaftsbarwert i. S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG enthält einerseits die Summe aller möglichen Versorgungsleistungen, wobei diese andererseits abgezinst und die statistisch ermittelte Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme angesetzt wird. Damit spiegelt sich in dem Barwert die tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Unternehmens durch die Pensionszusage wider. Es ist nicht von demjenigen Wert auszugehen, der sich bei einem Eintritt des Versorgungsfalls ergeben würde (entgegen Tz. 2.2 des BStBl 1999 I S. 512). Mit einem größeren Risiko als dem hiernach bestehenden muss ein ordentlicher Kaufmann nicht rechnen.

Wird für eine Pensionsverpflichtung, die im Zeitpunkt der Zusage nicht finanzierbar war, Jahre später eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, kann dieser Mangel nicht rückwirkend geheilt werden. In diesem Fall bleibt es zumindest für den Zeitraum bis zum Abschluss der Versicherung für die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung bei der vGA, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer unter den gegebenen Verhältnissen die Versorgungszusage nicht erteilt hätte.

Eine Überprüfung der Finanzierbarkeit erfolgt im Zeitpunkt der Zusageerteilung, bei einer wesentlichen Zusageänderung oder einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft. Die Rechtsfolge bei nicht finanzierbarer erstmaliger Pensionszusage ist, dass die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen und insgesamt als vGA zu behandeln sind. Eine Aufteilung in einen finanzierbaren und einen nicht finanzierbaren Teil erfolgt nicht. Ist infolge der Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft die Pensionsvereinbarung angepasst worden, ist die Rückstellung - anteilig - erfolgswirksam aufzulösen. Bei anschließender Verbesserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft kann die Pensionszusage durch Erteilung einer neuen Zusage im Rahmen der Finanzierbarkeit wieder erhöht werden. Wird die Pensionszusage nicht angepasst, obwohl die Finanzierbarkeit nicht mehr gegeben ist, sind die weiteren Zuführungen zur Pensionsrückstellung als vGA zu behandeln. War die Erteilung der Pensionszusage nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, führt die spätere Aufrechterhaltung der Zusage nach (BFH/NV 2001 S. 866) nicht allein deshalb zu einer vGA, weil die wirtschaftlichen Verhältnisse der verpflichteten Gesellschaft sich verschlechtert haben. Eine vGA kann vielmehr nur dann vorliegen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter in der gegebenen Situation eine einem Fremdgeschäftsführer erteilte Pensionszusage an die veränderten Verhältnisse angepasst hätte. Weitere Voraussetzung für die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der S. 4226Aufrechterhaltung der Pensionszusage mit der Rechtsfolge einer vGA ist, dass zivilrechtlich eine Möglichkeit zur Anpassung besteht.

Zu den Kriterien „Wartezeit„ und „Finanzierbarkeit„ bei der stl. Behandlung von Pensionszusagen gegenüber beherrschenden GesGf vgl. a. (BStBl 1999 I S. 512).

e) Angemessenheit

Mit Urt. v. - I R 75/91 (BFH/NV 1993 S. 330) und v. - I R 42/97 (BStBl 1999 II S. 316) hat der BFH Kriterien für die Dauer einer üblichen Probezeit festgelegt. Ob eine Pensionszusage gesellschaftsrechtlich oder betrieblich veranlasst ist, wird nach dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters beurteilt. Danach ist eine angemessene Zeit erforderlich, um die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung des Geschäftsführers beurteilen zu können. Außerdem wird ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei einer neu gegründeten Gesellschaft mit einer das Ergebnis dauernd belastenden Pensionszusage einige Jahre warten, bis er die Ertragsaussichten der Gesellschaft zuverlässig abschätzen kann. Der BFH hat einen Zeitraum von fünf Jahren in jedem Fall als ausreichend angesehen, um die Qualitäten eines Geschäftsführers einzuschätzen. Dieser Zeitraum wird auch in der Wirtschaft als üblich angesehen. Einigkeit besteht in der Literatur darüber, dass Tätigkeiten des Geschäftsführers im selben Betrieb vor seiner etwaigen Umwandlung oder Einbringung in eine GmbH oder eine vergleichbare Geschäftsführertätigkeit in einem fremden - branchenähnlichen - Unternehmen anzurechnen sind. Die FinVerw hat sich zu dieser Problematik im (BStBl 1999 I S. 512) geäußert. Eine Zeitspanne von zwei bis drei Jahren wird darin als ausreichend angesehen, die Eignung, Befähigung und fachliche Leistung eines Geschäftsführers als Voraussetzung für die Erteilung einer Pensionszusage zu prüfen. Zum anderen wird ausgeführt, dass dem Fremdgeschäftsführer einer neu gegründeten KapGes grds. frühestens nach Ablauf einer Probezeit von fünf Jahren eine Pensionszusage erteilt würde, da erst nach Ablauf dieses Zeitraums die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft zuverlässig eingeschätzt werden kann. Eine kürzere Probezeit kann aber in den Fällen angemessen sein, in denen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft aufgrund einer bisherigen unternehmerischen Tätigkeit oder die Befähigung des Geschäftsführers aufgrund einer mehrjährigen Tätigkeit in einem anderen Unternehmen derselben oder einer ähnlichen Branche vor der Geschäftsführung bei dieser KapGes hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann (, BFH/NV 1999 S. 1384).

In die Prüfung der Angemessenheit sind die Gesamtbezüge des GesGf, neben der Pension also auch das laufende Gehalt und eine etwaige Tantiemevereinbarung, einzubeziehen. Dabei ist die Pensionszusage mit der fiktiven Jahresnettoprämie nach dem Alter des GesGf im Zeitpunkt der Pensionszusage anzusetzen, die er selbst für eine entsprechende Versicherung zu zahlen hätte, abzüglich etwaiger Abschluss- und Verwaltungskosten. Sieht die Pensionszusage spätere Erhöhungen vor oder wird sie später erhöht, ist die fiktive Jahresnettoprämie für den Erhöhungsbetrag auf den Zeitpunkt der Erhöhung der Pensionszusage zu berechnen. Dabei ist von den Rechnungsgrundlagen auszugehen, die für die Berechnung der Pensionsrückstellung verwandt werden (Hinweis auf Abschn. 32 Abs. 3 KStR).

f) Nur-Pensionszusage

Sagt eine KapGes ihrem GesGf als Gegenleistung für seine Geschäftsführertätigkeit nur die künftige Zahlung einer Pension zu, liegt darin eine vGA (, BStBl 1996 II S. 204). Die vor diesem Urt. ergangene Rspr. war nicht einheitlich; mit diesem Urt. geht der BFH in diesen Fällen von einer vGA aus.

Bei der Prüfung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis stellt der BFH den erforderlichen Fremdvergleich nicht nur aus der Sicht der KapGes an. Eine solche Betrachtungsweise würde nämlich zu einem Vorteil für die Gesellschaft führen (Nur-Pensionszusage bedeutet die Vermeidung von Liquiditätsabfluss). Viel- S. 4227mehr bezieht er die Vertragspartner mit in den erforderlichen Fremdvergleich ein. Damit wird der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nur zu einem Teilaspekt des Fremdvergleichs.

10. Einkommen von Betrieben gewerblicher Artvon juristischen Personen des öffentlichen Rechts

§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG

a) Allgemeines

Aufgrund ihrer fiktiven Selbständigkeit nehmen BgA eine ähnliche Stellung zu ihrer Trägerkörperschaft ein wie KapGes zu ihren Gesellschaftern (vgl. z. B. , BStBl 1991 II S. 315, zur Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf Konzessionsabgaben, und v. - I R 61/91, BStBl 1993 II S. 459). Die Gleichstellung hat aber dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des BgA eine andere Sachbehandlung gebieten (, BStBl 1983 II S. 147; v. - I R 223/80, BStBl 1984 II S. 496). Einkünfte aus einem BgA einer jur. Person des öffentl. Rechts sind stets als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Das gilt auch im Fall der Verpachtung eines BgA (, BStBl 1979 II S. 716). Für Zwecke der Ermittlung des kstpfl. Einkommens wird der BgA verselbständigt, so dass zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA Vereinbarungen getroffen werden können, obgleich er kein selbständiges Rechtssubjekt ist (, BStBl 1983 II S. 147).

b) Betriebsvermögen

Die Frage, ob und welche WGnotwendiges BV eines BgA sind, ist nach stl. Gesichtspunkten zu entscheiden. Es kommt nicht auf die entsprechenden Beschlüsse der Gemeinde an (, BStBl 1964 III S. 559). Ob ein WG dem BV des BgA zuzurechnen ist, richtet sich nach den Grundsätzen über notwendiges BV und notwendiges Privatvermögen, d. h. dem Hoheitsgebiet zuzurechnendes Vermögen. In einen BgA können nach den für das ESt-Recht geltenden Grundsätzen auch WG als gewillkürtes BV eingelegt werden. Dies gilt entsprechend für Verbindlichkeiten.

c) Buchführungspflichten

BgA, die als wirtschaftliche Unternehmen zu den Eigenbetrieben i. S. der EigenbetriebsVO v. (GVBl NW 1987 S. 290) rechnen, sind nach § 17 Abs. 1 EigenbetriebsVO verpflichtet, ihre Rechnung nach den Regeln der doppelten Buchführung zu führen. Bei den sonstigen Einrichtungen, die nicht unter die EigenbetriebsVO fallen, ist zu unterscheiden zwischen Einrichtungen, die als kaufmännischer Betrieb geführt werden (sie unterliegen den Buchführungs-, Bilanzierungs- und Aufbewahrungspflichten nach den §§238 bis 261 HGB, soweit nicht landesrechtliche Vorschriften Abweichendes bestimmen; es genügt, wenn sich die Gemeinden der kameralistischen Buchführung bedienen; die Buchführung genügt auch stl. Zwecken), und Einrichtungen, die nicht nach Handelsrecht buchführungspflichtig sind (sie brauchen für stl. Zwecke Bücher nur zu führen, wenn sie die Buchführungsgrenzen des § 141 AOüberschreiten).

Wegen weiterer Einzelheiten wird beispielsweise auf den Erl. des FinMin NW v. - S 0311 - 4 - V C 2 und auf die - St II 13 hingewiesen.

d) Kapitalausstattung

Die jur. Person des öffentl. Rechts muss ihre BgA wie privatwirtschaftliche Unternehmen mit der notwendigen Kapitalausstattung versehen. Die Trägerkörperschaft kann das erforderliche Eigenkapital sowohl als sog. Widmungskapital als S. 4228auch durch unverzinsliche Darlehen zur Verfügung stellen. Das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital kann aber nicht wie bei privatwirtschaftlichen Betrieben nach freiem Ermessen bestimmt werden. Nach der früheren Rspr. bestand bei einem Versorgungsbetrieb ein angemessenes Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital, wenn das Eigenkapital (Widmungskapital und unverzinsliche Darlehen) wenigstens 40 v. H. der Aktivseite beträgt (, BStBl 1970 III S. 694; v. - I 65/60 U, BStBl 1962 III S. 450), oder wenn die bei gleichartigen Unternehmen der Privatwirtschaft übliche Finanzierung durchgeführt wurde. An dieser Rspr. hält der BFH auch im Urt. v. - I R 52/78 (BStBl 1983 II S. 147) fest. Nach Abschn. 28 Abs. 3 KStR geht die FinVerw davon aus, dass ein BgA grds. mit angemessenem Eigenkapital ausgestattet ist, wenn das Eigenkapital mindestens 30 v. H. des Aktivvermögens beträgt. Soweit das zur Verfügung gestellte Eigenkapital unter der 30-Prozentgrenze liegt, wird das von der Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte Darlehen als Eigenkapital behandelt mit der Folge, dass die dafür gezahlten Zinsen als vGA behandelt werden. Die Angemessenheit des Eigenkapitals wird für jeden VZ gesondert geprüft.

e) Abziehbare Betriebsausgaben

Aus der Verselbständigung des BgA gegenüber der Trägerkörperschaft folgt, dass auch Zahlungen an die Trägerkörperschaft als BA (z. B. Zinsen für ein - nicht als Eigenkapital zu behandelndes - Darlehen, Konzessionsabgaben) abgezogen werden können, sofern sie betrieblich veranlasst und angemessen sind, so dass keine vGA vorliegt. Für die Abz. von Leistungen eines BgA an die dahinterstehende jur. Person des öffentl. Rechts gelten die gleichen Grundsätze wie für Leistungen einer KapGes an einen Gesellschafter.

f) Konzessionsabgaben

Ob und inwieweit die von der Trägerkörperschaft einem BgA berechneten Konzessionsabgaben bei einem Unternehmen, das der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme (Versorgungsbetrieb) oder dem öffentlichen Personennahverkehr (Verkehrsbetrieb) dient, vGA sind, ist nach dem (BStBl 1998 I S. 209) nach folgenden Grundsätzen zu beurteilen. Die Zulässigkeit der Konzessionsabgaben ist bei der Lieferung von Elektrizität, Gas und Wasser durch preisrechtliche Vorschriften begrenzt. Steuerrechtlich ist der Abzug von Konzessionsabgaben nach den Grundsätzen über die Abgrenzung der BA von den vGA zu beurteilen. In Fällen, in denen die Gebietskörperschaft nicht an dem Grund- oder Stammkapital des Versorgungsbetriebs beteiligt ist, sind die Konzessionsabgaben in voller Höhe als BA abzuziehen. In Beteiligungsfällen ist für die Prüfung der vGA insbes. darauf abzustellen, ob die Konzessionsabgabe die zulässige Höhe nicht überschreitet und ob dem Versorgungsbetrieb ein angemessener handelsrechtlicher Jahresüberschuss (Mindestgewinn) verbleibt (vgl. , BStBl 1982 II S. 783). Der Mindestgewinn darf 1,5 v. H. des Sachanlagevermögens nicht unterschreiten. Wird dieser Mindestgewinn unterschritten, ist im Einzelfall nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu prüfen, ob eine vGA vorliegt. Dabei ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer KapGes dafür Sorge tragen muss, dass der KapGes ein angemessener Gewinn verbleibt. Eine vGA ist daher anzunehmen, wenn in dem VZ des Abzugs der Konzessionsabgabe und den folgenden fünf Jahren ein angemessener Gesamtgewinn nicht erreicht wird. Wegen weiterer Einzelheiten, insbes. den Besonderheiten bei der Zusammenfassung mehrerer Versorgungsbetriebe (Verbundbetriebe) und der Zusammenfassung mit anderen Betrieben, auch im Fall der Organschaft, wird auf das o. a. BMF-Schr. verwiesen.

11. Besonderheiten der Einkommensermittlung bei Versicherungsunternehmen

Die Sondervorschriften der §§20 bis 21a KStG regeln die Bildung von versicherungstechnischen Rückstellungen (§ 20 KStG), die Behandlung der Beitragsrückerstattung (§ 21 KStG) und der Deckungsrückstellung (§ 21a KStG) in der Steuerbi- S. 4229lanz. Es handelt sich somit um besondere Bestimmungen zur Gewinnermittlung. Im Übrigen gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften auch für Versicherungsunternehmen.

a) Schwankungsrückstellungen

§ 20 Abs. 1 KStG enthält Bestimmungen zur Bildung von Schwankungsrückstellungen. Es gehört zum Wesen einer Versicherung, dass ungewiss ist, ob und in welchem Umfang ein Schaden eintritt. Trotz Zusammenfassung gleichartiger Risiken zu einer Gefahrengemeinschaft kann kein vollständiger Risikoausgleich erzielt werden, so dass die Schadensbelastung mit mehr oder weniger großen Abweichungen um einen bestimmten Mittelwert streut. Hierzu stellt eine Schwankungsrückstellung eine Ausgleichsposition dar, die als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilanziert werden muss. Zur kstl. Behandlung der Schwankungsrückstellung wird auf (BStBl 1979 I S. 58) und die Anlagen 1 und 2 zu diesem Schr. hingewiesen.

b) Schadenrückstellungen

Schadenrückstellungen sind von den Versicherungsunternehmen für die voraussichtlich nach dem Abschlussstichtag entstehenden Aufwendungen zur Regulierung der Schäden zu bilden, die bis zum Abschlussstichtag zwar eingetreten oder verursacht, aber noch nicht abgewickelt worden sind. Es handelt sich hierbei um Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i. S. des § 249 HGB, für deren Bewertung § 341g HGB besondere Regelungen enthält. Nach dem in § 5 Abs. 1 EStG festgelegten Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gelten insoweit die handelsrechtlichen Regelungen auch für die stl. Gewinnermittlung. Die stl. Vorschriften über die Bewertung von Rückstellungen sind dabei gem. § 5 Abs. 6 EStG zu befolgen. Der Jahresabschluss hat unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 HGB). Vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entspricht es dabei, den rückstellungsbegründenden Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die positiven Merkmale zu berücksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme mindern oder gar aufheben, weil der Kaufmann insoweit wirtschaftlich und rechtlich nicht belastet wird (, BStBl 1993 II S. 437). Nach BFH X R 60/89 ist für die Bewertung von Rückstellungen auch auf die Erfahrungen der Vergangenheit zurückzugreifen. Dies gilt insbes. für Schadenrückstellungen, da sich insoweit aus bereits erfolgten Schadenabwicklungen Erkenntnisse für die wahrscheinliche Inanspruchnahme aus noch nicht abgewickelten Schadenfällen gewinnen lassen. Auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG kann hier verwiesen werden. Nach dem sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz der Einzelbewertung müssen zunächst jedes einzelne WG und jede einzelne Verbindlichkeit für sich bewertet werden. D. h. für die Schadenrückstellung: Es muss das objektive Risiko des einzelnen Schadenfalls mit Blick auf die voraussichtliche tatsächliche Inanspruchnahme möglichst zutreffend geschätzt werden. Dieses Erfordernis zwingt jedoch dazu, in einem zweiten Schritt die Erfahrung aus der Vergangenheit in der Summe der Fälle eines bestimmten Versicherungszweigs in die Bewertung mit einzubeziehen, da nur in der Gesamtbetrachtung die Folgen, z. B. der Abwehrbemühungen der Versicherungsunternehmen oder des Auftauchens gestohlener Gegenstände, auf ihre Auswirkung für die zukünftige Inanspruchnahme aus Schadenfällen beurteilt werden können. Eine zusammengefasste Bewertung auf der Grundlage eines Gesamtbestands wird nach der Rspr. des BFH (v. - VIII R 62/85, BStBl 1989 II S. 359) verlangt, wenn aus einem Gesamtbestand gleichartiger Verbindlichkeiten ein bestimmter Anteil nicht erfüllt werden muss, diese Verbindlichkeiten aber individuell nicht bestimmt werden können. Gleiches muss S. 4230gelten, wenn die Verbindlichkeiten zwar individuell erfasst, aber hinsichtlich ihres Risikos nur in ihrer Summe aufgrund einer Gesamtbetrachtung zutreffend bestimmt werden können. Dieser Umstand erfordert dann keine Gruppenbewertung, sondern lediglich einen pauschalen Abschlag auf den im Übrigen einzelbewerteten Gesamtbestand der Verbindlichkeiten eines Versicherungszweigs. Durch Art. 5 Nr. 5 StEntlG 1999/2000/2002 v. (BGBl 1999 I S. 402) ist in § 20 Abs. 2 KStG geregelt worden, dass bei der Bewertung der Schadenrückstellungen die Erfahrungen i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG für jeden Versicherungszweig zu berücksichtigen sind, für den nach aufsichtsrechtlichen Vorschriften eine gesonderte Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen ist. Die Summe der einzelbewerteten Schäden des Versicherungszweigs ist danach um den Betrag zu mindern, der wahrscheinlich insgesamt nicht zur Befriedigung der Ansprüche für die Schäden benötigt wird.

Nach § 54 Abs. 8c KStG 1999 ist die Vorschrift des § 20 Abs. 2 KStG auch auf VZ vor 1999 anzuwenden. Ein sich aus dem Minderungsbetrag ergebender Mehrgewinn ist nicht nach § 52 Abs. 16 Satz 10 EStG zu verteilen.

Zur Ermittlung des Minderungsbetrags enthält das (BStBl 2000 I S. 487) Einzelheiten und ein Berechnungsbeispiel.

Nach (BStBl 2000 I S. 1218) haben Versicherungsunternehmen die Schadenrückstellungen im Rahmen der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen, wobei der Grundsatz der Einzelbewertung zu beachten ist. Es wird nach einer in dem BMF-Schr. getroffenen Pauschalregelung jedoch nicht beanstandet, wenn Versicherungsunternehmen die Abzinsung statt nach dem Grundsatz der Einzelbewertung nach einem in dem Schr. näher dargestellten Pauschalverfahren berechnen. Voraussetzung für die Anwendung des Pauschalverfahrens ist, dass es vom Versicherungsunternehmen für alle von ihm betriebenen Versicherungszweige des selbst abgeschlossenen und des übernommenen Versicherungsgeschäfts angewendet wird.

c) Beitragsrückerstattungen

Infolge der in den Versicherungsverträgen enthaltenen Risikozuschläge entstehen bei den Versicherungsunternehmen i. d. R. Gewinne, die den Versicherten im Allgemeinen als sog. Beitragsrückerstattungen wieder zugeführt werden. Beitragsrückerstattungen sind BA i. S. des § 4 Abs. 4 EStG, der durch die Sondervorschrift des § 21 KStG ergänzt wird. Es gilt der Grundsatz, dass nur solche Zahlungen als Beitragsrückerstattungen abz. sind, die tatsächlich aus Beitragseinnahmen stammen. § 21 Abs. 1 KStG regelt den Abzug der Beitragsrückerstattungen (s. dazu ,BStBl 1978 I S. 160). In § 21 Abs. 2 KStG wird geregelt, unter welchen Voraussetzungen eine für die Beitragsrückerstattung gebildete Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen ist.

aa) Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft

Weil bei jeder Gewinnausschüttung die KSt erhöht oder gemindert wird, je nachdem, ob unbelastete oder tarifbelastete Teile des Gewinns ausgeschüttet werden, muss in einer von der Gewinnermittlung zu unterscheidenden Sonderrechnung ein Nachweis über die jeweilige Belastung der zur Gewinnausschüttung verwendeten Teile des Eigenkapitals geführt werden (Gliederungsrechnung). Zu diesem Zweck wird zunächst das Eigenkapital in das für Ausschüttungen verwendbare Eigenkapital (= verwendbares Eigenkapital [vEK]) und in das übrige Eigenkapital aufgeteilt (§ 29 Abs. 2 KStG 1999). Das vEK ist der Teil des Eigenkapitals, der das Nennkapital übersteigt. Das übrige Eigenkapital entspricht somit dem Nennkapital. Bei der Rückzahlung von Nennkapital entsteht grds. keine StBelastung. Werden allerdings aus Gewinn gebildete Rücklagen in Nennkapital umgewandelt, gehört der auf diese Weise gebildete Teil des Nennkapitals nach § 29 Abs. 3 KStG 1999 ausnahmsweise zum vEK, bei dessen Auszahlung an den Anteilseigner die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Das vEK enthält außer dem erwirtschafteten Gewinn der Körperschaft auch die Einlagen der Gesellschafter, soweit sie nicht in das Nennkapital geleistet sind. Dabei kann es sich um verdeckte Einlagen und offene Einlagen handeln, wie z. B. Nachschüsse, die die Gesellschafter einer GmbH in das Gesellschaftsvermögen leisten.

Das vEK ist je nach der Höhe der auf ihm liegenden StBelastung nach § 30 Abs. 1 KStG 1999 in drei Teilbeträge zu gliedern, und zwar in

  • Einkommensteile, die nach dem der KSt mit 40 v. H. unterliegen (EK 40),S. 4436

  • Einkommensteile, die nach dem einer KSt von 30 v. H. unterliegen (EK 30) und

  • Vermögensmehrungen, die der KSt nicht unterliegen (EK 0).

Das EK 0 ist nach § 30 Abs. 2 KStG 1999 nochmals zu untergliedern, und zwar nach der Herkunft der Vermögensmehrungen in

  • Eigenkapitalteile aus ausländ. Einkünften (EK 01), die aufgrund von DBA oder nach § 8b Abs. 1 oder 2KStG 1999 nicht der KSt unterliegen,

  • sonstige Vermögensmehrungen (EK 02), die der KSt nicht unterliegen und die nicht in EK 01, 03 oder 04 einzustellen sind, z. B. stfreie Zinsen und die InvZ,

  • vEK, das vor 1977 entstanden ist (EK 03), weil dieses sog. Altkapital aus der Zeit vor Einführung des Anrechnungsverfahrens stammt und dessen StBelastung nach dem alten Recht nicht als Tarifbelastung i. S. des Anrechnungsverfahrens gilt und

  • Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital erhöht haben (EK 04). Rückzahlungen der Einlagen stellen keine Gewinnausschüttungen dar, so dass in diesen Fällen eine Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen ist.

Die Gliederung wird jeweils vom Bestand des Vorjahrs ausgehend fortgeführt, indem erwirtschaftete Gewinne das vEK erhöhen und vorgenommene Gewinnausschüttungen es vermindern. Nabz. BA sind Bestandteile des Einkommens, sie können aber kein vEK sein und müssen in der Gliederungsrechnung wieder abgesetzt werden (§ 31 KStG 1999), und zwar wie folgt:

  • die KSt-Erhöhung von dem Teilbetrag, auf den sie entfällt (EK 02 und EK 03),

  • die tarifliche KSt von dem ihr unterliegenden Einkommensteil,

  • eine ausländ. Steuer von den ihr unterliegenden ausländ. Einkünften. In EK 01 wird nur der Eigenkapitalzugang eingestellt. Das ist der um die ausländ. Steuer verminderte Betrag,

  • sonstige nabz. Ausgaben von den Einkommensteilen, die ungemildert der KSt unterliegen.

Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen (offene Gewinnausschüttungen) und die für ein abgelaufenes Wj erfolgen, sind mit dem vEK zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wj zu verrechnen. Maßgebend ist stets der letzte Bestand zum Ende des Wj, der vor dem Zeitpunkt des Beschlusses über die Ausschüttung liegt (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999).

Beispiel:

Wird der Beschluss über eine Ausschüttung des Gewinns aus dem Jahr 01 im Laufe des Jahres 03 gefasst und wird die Ausschüttung im Jahr 04 vorgenommen, ist die durch die Ausschüttung bedingte Verminderung des vEK in der Gliederungsrechnung vom Bestand zum 31. 12. 02 abzuziehen. Alle anderen Ausschüttungen sind mit dem vEK zum Schluss des Wj zu verrechnen, in dem die Ausschüttung erfolgt.

Nach § 23 Abs. 2 KStG 1999 gab es in Sonderfällen einen besonderen StSatz in Höhe von 45 v. H. bei den dem Anrechnungsverfahren unterliegenden Körperschaften, wenn sie Dividendeneinnahmen von anderen Körperschaften erhielten. In diesen Fällen wurde auch ein EK 45 in der Gliederungsrechnung geführt.

2. Übergangszeitraum

Künftig entfällt die bisherige Gliederung des vEK nach den bisherigen §§ 29 ff. KStG 1999. Damit beim Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren einerseits der Körperschaft das Steuerminderungsvolumen in den bisherigen „Töpfen„ EK 45 und EK 40 nicht verloren geht und andererseits der Fiskus auf seinen Steueranspruch aus dem Steuererhöhungsvolumen im „Topf„ EK 02 nicht verzichten muss, ist in den §§36 bis 40 KStG eine Übergangsregelung geschaf- S. 4437fen worden, nach der es noch 15 Jahre lang eine KSt-Minderung und eine KSt-Erhöhung geben kann.

II. Erstmalige Anwendung des neuen Rechts

Das durch das StSenkG geänderte KSt-Recht ist grds. ab dem VZ 2001 anzuwenden (§ 34 Abs. 1 KStG). Dies gilt vor allem für Körperschaften mit einem mit dem Kj übereinstimmenden Wj. Bei einem abweichenden Wj ist das geänderte KSt-Recht grds. ab dem VZ 2002 anzuwenden (§ 34 Abs. 1a KStG), wenn das abweichende Wj noch in das Kj 2000 hineinreicht. Ist dies nicht der Fall, z. B. bei einer im Kj 2001 errichteten KapGes mit abweichendem Wj, ist ebenfalls bereits das neue Recht anzuwenden.

Eine übersichtliche Darstellung der Geltung des alten und des neuen Rechts beim Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, und zwar hinsichtlich der

enthält die /St 34 2 (NWB F. 4 S. 4413).

III. Letztmalige Verrechnung von Ausschüttungen im Anrechnungsverfahren

Nach § 34 Abs. 10a KStG findet die Verrechnung von Ausschüttungen nach bisherigem Recht letztmalig mit dem zum nach § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 festgestellten vEK statt. Mit diesem letztmalig nach altem Recht festgestellten vEK werden noch verrechnet:

  • nach Nr. 1 dieser Vorschrift offene Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wj beruhen und die in 2001 erfolgen (in dem ersten Wj, das in dem VZ endet, für das das neue KSt-Recht erstmals anzuwenden ist),

  • nach Nr. 2 dieser Vorschrift andere Ausschüttungen (insbes. Vorabausschüttungen, vGA) und sonstige Leistungen, die im Kj 2000 erfolgt sind (in dem Wj, das dem in Nr. 1 genannten Wj vorangeht).

Dies gilt für KapGes, deren Wj mit dem Kj übereinstimmt. Bei abweichendem Wj, wenn das Wj noch in das Kj 2000 hineinreicht, wird nicht auf das Kj 2001 bzw. 2000 abgestellt, sondern auf das Wj, das im Jahr 2002 bzw. 2001 endet.

Bei dem Empfänger der Ausschüttungen hängt die letztmalige Anwendung der Vorschriften über das Anrechnungsverfahren davon ab, ob für die ausschüttende KapGes auf deren Ausschüttungen noch die früheren Vorschriften über die Verrech- S. 4438nung mit dem vEK anzuwenden waren. Ist dies nicht mehr der Fall, sind auch beim Anteilseigner die Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens erstmals anzuwenden.

Nach § 23 Abs. 2 KStG 1999 unterliegen bei den zur Eigenkapitalgliederung verpflichteten Körperschaften Gewinnausschüttungen, die bei der ausschüttenden Körperschaft aus dem EK 45 finanziert worden sind, nicht dem allgemeinen StSatz, sondern dem besonderen StSatz von 45 v. H. der Einnahmen. Diese Regelung wird in § 34 Abs. 10a Satz 2 ff. KStG noch für das Übergangsjahr fortgeführt, in dem Gewinnausschüttungen, die bei der ausschüttenden Körperschaft aus dem Teilbetrag EK 45 (bzw. EK 40) finanziert worden sind, bei der empfangenden Körperschaft dem besonderen StSatz von 45 v. H. (bzw. 40 v. H.) der Einnahmen unterliegen. Die Steuer ist begrenzt auf höchstens 45 v. H. (40 v. H.) des zu versteuernden Einkommens. Für spätere Jahre findet sich eine vergleichbare Regelung in § 36 Abs. 3 KStG (vgl. unten). Diese Sonderregelung für das erste Jahr des Systemwechsels ist erforderlich, weil bei mit dem Kj übereinstimmenden Wj der ausschüttenden Körperschaft auf die Gewinnausschüttung noch das bisherige Recht anzuwenden ist. Für die empfangende Körperschaft gilt im Übrigen aber schon neues Recht, so dass § 23 Abs. 2 KStG 1999 nicht mehr anzuwenden ist.

IV. Endbestände

1. Ermittlung der Endbestände

In § 36 Abs. 1 KStG ist vorgeschrieben, dass zum Ende des Anrechnungsverfahrens (2001 bei kalendergleichem Wj, sonst 2002) die Endbestände der bisherigen Teilbeträge des vEK zu ermitteln sind. Ausgangspunkt ist die Gliederung des vEK auf den Schluss des letzten Wj, für das das Anrechnungsverfahren noch anzuwenden ist. Diese Endbestände sind die Grundlage für die in den folgenden Jahren mögliche KSt-Minderung nach § 37 KStG oder für die notwendige KSt-Erhöhung nach § 38 KStG.

Nach § 36 Abs. 2 KStG werden die jeweiligen Teilbeträge des vEK der Gliederungsrechnung um die ordentlichen Gewinnausschüttungen für vorangegangene Wj verringert, die noch im folgenden Wj erfolgen, und um die Beträge der anderen Ausschüttungen, die in dem letzten Wj des Anrechnungsverfahrens erfolgt sind. Bei der Verrechnung dieser Gewinnausschüttungen sind die bisherigen Vorschriften des Anrechnungsverfahrens zu beachten, insbes. die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG 1999.

2. Umgliederung des EK 45

In einem weiteren Schritt wird nach § 36 Abs. 3 KStG das verbliebene positive oder negative EK 45 umgegliedert, und zwar mit 27/22 seines Bestandes durch Hinzurechnung in EK 40 und mit 5/22 seines Bestandes durch Verminderung in EK 02.

3. Minderung des belasteten EK durch negatives EK 0. . .

Verbleibt nach dieser Maßnahme eine negative Summe der unbelasteten Teilbeträge, wird das belastete vEK um diesen Betrag vermindert, und zwar in der Reihenfolge, in der die Belastung der Teilbeträge des EK zunimmt (§ 36 Abs. 4 KStG).

4. . . . oder Minderung des EK 02

Ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge insgesamt positiv, wird ein positiver Teilbetrag des EK 02 nach der Bestimmung in § 36 Abs. 5 KStG um eine evtl. negative Summe aus EK 01 und EK 03 gemindert. Eine Minderung des EK 02 ergibt sich nach § 36 Abs. 6 KStG auch in Höhe einer evtl. negativen Summe belasteter Teilbeträge.

5. Gesonderte Feststellung

Die so ermittelten Endbestände werden nach § 36 Abs. 7 KStG gesondert festgestellt. Sie bilden die Grundlage für die Anwendung der folgenden Vorschriften der §§37 und 38 KStG. S. 4439

V. Körperschaftsteuerguthaben und Körperschaftsteuerminderung

1. Körperschaftsteuerguthaben

Auf den Schluss des ersten Wj der Geltung des neuen KSt-Systems wird nach § 37 Abs. 1 KStG aus dem mit 40 v. H. belasteten Teilbetrag ein KSt-Guthaben ermittelt. Dazu wird dieser belastete Teilbetrag auf eine StBelastung von 30 v. H. herabgeschleust. Das KSt-Guthaben entspricht einem Betrag in Höhe von 1/6 des mit 40 v. H. belasteten Teilbetrags. Dieses Guthaben entspricht somit dem Betrag der KSt-Minderung, der im Fall einer Ausschüttung nach dem Anrechnungsverfahren entstanden wäre.

Beispiel:

Bei einem EK 40 in Höhe von 60 (= 100 Gewinn ./. 40 v. H. KSt) wäre bei der Ausschüttung nach altem Recht eine Minderung der KSt nach § 27 Abs. 1 KStG 1999 in Höhe von 10 entstanden (Senkung der StBelastung von der Tarifbelastung auf die Ausschüttungsbelastung). Der Betrag der KSt-Minderung von 10 entspricht 1/6 des nach der Tarifbelastung in Höhe von 40 v. H. verbliebenen vEK.

2. Körperschaftsteuerminderung

In den Folgejahren mindert sich die KSt der Körperschaft mit jeder ordentlichen Ausschüttung um 1/6 des Ausschüttungsbetrags. Dabei wird unterstellt, dass diese Ausschüttungen zunächst aus dem mit EK 40 belasteten Teilbetrag erfolgen. Das KSt-Guthaben verringert sich jeweils um den Minderungsbetrag. Der Minderungsbetrag verringert die KSt-Schuld desjenigen VZ, in dem die Gewinnausschüttung erfolgt. Die KSt-Minderung erfolgt bis zum vollständigen Verbrauch des KSt-Guthabens. Ist nach Ablauf von 15 Jahren noch nicht verbrauchtes Guthaben vorhanden, erfolgt keine weitere KSt-Minderung mehr.

3. Gesonderte Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens

Der Bestand des KSt-Guthabens, d. h. der nach der KSt-Minderung verbleibende Betrag des KSt-Guthabens, ist zum Ende jeden Wj fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 37 Abs. 2 Satz 3 und 4 KStG).

4. Ausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften

Zur Verhinderung von Gestaltungen, in denen das KSt-Guthaben durch Ausschüttungen zwischen verbundenen Unternehmen realisiert werden könnte, ist in § 37 Abs. 3 KStG vorgesehen, dass im Fall der Ausschüttung an eine andere KapGes die KSt der empfangenden Gesellschaft um die KSt-Minderung der ausschüttenden Gesellschaft erhöht wird. Um diesen Betrag erhöht sich dann auch das KSt-Guthaben der empfangenden Gesellschaft. Dies gilt entsprechend für einen Anteil am Übernahmegewinn i. S. des UmwStG, soweit die übertragende Körperschaft eine Minderung der KSt in Anspruch genommen hat. Zur Durchführung dieser Regelungen ist ein Bescheinigungsverfahren eingerichtet worden, aufgrund dessen die leistende Körperschaft dem Empfänger die erforderlichen Angaben nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bestätigen hat.

VI. Körperschaftsteuererhöhung

Bei Ausschüttungen eines Teils des unbelasteten Teilbetrags an EK 02 ist im früheren Anrechnungsverfahren eine Ausschüttungsbelastung von 30 v. H. herzustellen, die die KSt der ausschüttenden Gesellschaft erhöht. Der Teilbetrag EK 02 S. 4440ergibt sich z. B., wenn die Gesellschaft stfrei InvZ vereinnahmt hat. Um sicherzustellen, dass die KSt-Erhöhung auch künftig erfolgt, wird der Endbestand des EK 02 im Zeitpunkt der Beendigung des bisherigen Anrechnungsverfahrens festgehalten und durch Feststellungsbescheide fortgeschrieben (§ 38 Abs. 1 KStG). Eine Nachbelastung mit KSt findet statt, sobald für Leistungen der Körperschaft auf diesen Betrag zurückgegriffen werden muss. Das ist dann der Fall, wenn - abgesehen vom Bestand des stl. Einlagekontos - keine anderweitigen Rücklagen für die Ausschüttung mehr zur Verfügung stehen.

Die KSt der ausschüttenden Gesellschaft erhöht sich nach § 38 Abs. 2 KStG um 3/7 des Betrags aus dem fortgeschriebenen EK 02, der für die Gewinnausschüttung der Körperschaft als verwendet gilt. Der Zeitraum, in dem es auf diese Weise zu KSt-Erhöhungen kommen kann, beträgt 15 Jahre. Nach Ablauf dieses Zeitraums wird keine KSt-Erhöhung mehr vorgenommen.

§ 38 Abs. 3 KStG enthält Ausnahmen von der KSt-Erhöhung, die bereits im Anrechnungsverfahren gegolten haben. Diese Ausnahmen betreffen Gewinnausschüttungen durch stbefreite Körperschaften an andere stbefreite Körperschaften oder jur. Personen des öffentl. Rechts mit Ausnahme der stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe oder der BgA.

VII. Einlagen der Anteilseigner

Gemäß § 39 KStG wird das letztmalig gesondert nach § 36 Abs. 7 KStG festgestellte EK 04 (Einlagen) als Anfangsbestand des künftig zu führenden steuerlichen Einlagekontos (vgl. oben die Ausführungen zu § 27 KStG) erfasst.

VIII. Umwandlung

Wird eine Körperschaft auf eine andere unbeschränkt stpfl. Körperschaft verschmolzen, geht der Bestand an noch nicht verbrauchtem KSt-Guthaben nach § 37 KStG und an unbelastetem EK 02 i. S. des § 38 KStG von der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft über (§ 40 Abs. 1 KStG).

Im Fall der Spaltung gehen nach § 40 Abs. 2 KStG die entsprechenden Beträge ebenfalls auf die übernehmenden Körperschaften über, und zwar nach dem im Spaltungsplan zum Ausdruck kommenden Verhältnis der übergehenden Vermögensteile oder ggf. nach dem gemeinen Wert der übergehenden Vermögensteile. Soweit Vermögen auf eine PersGes übertragen wird, mindern sich die Beträge in dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung bestehenden Vermögen.

Beim Vermögensübergang auf eine stbefreite Körperschaft oder auf eine jur. Person des öffentl. Rechts wird eine Gesamtausschüttung unterstellt und das KSt-Guthaben mindert die KSt der übertragenden Körperschaft. Für den Bestand des fortgeschriebenen EK 02 ist die KSt-Belastung herzustellen, außer in den Fällen des § 38 Abs. 3 KStG, in denen auch im Fall der Ausschüttung keine KSt-Erhöhung erfolgen würde.

Fundstelle(n):
NWB Fach 4 Seite 4469 - 4580
NWB2001 Seite 4185 - 4440
NWB PAAAA-74027

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