NWB Nr. 40 vom 28.09.1992 Seite 3179 Fach 4 Seite 3773

Die Körperschaftsteuer - Gesamtdarstellung

von Rechtsanwalt Steuerberater Dr. Joachim Lange, Dortmund
Die Körperschaftsteuer - Einführung

Einführung

1. Das Körperschaftsteuerrecht 1991

Das KStG 1991 v. (BGBl I S. 639; BStBl I S. 135) umfaßt die seit dem KStG 1984 ergangenen 16 Änderungen des KStG und ist nunmehr durch das StÄndG 1992 v. (BStBl I S. 146) erneut geändert worden. Die wichtigsten Änderungen sind insbesondere mehrfache Änderungen des § 9 Nr. 3: Durch das Gesetz zur stl. Begünstigung von Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen v. (BStBl I S. 397) ist der (jetzige) Buchst. c eingefügt worden, wonach Beiträge und Spenden an einen Verein ohne Parteicharakter bis zu 1 200 DM im Kj unter bestimmten Voraussetzungen abz. sind. Art. 5 des Parteiengesetzes v. (BStBl 1989 I S. 40) hat den § 9 Nr. 3 neu gefaßt. Nach § 9 Nr. 3b sind nunmehr Spenden an politische Parteien bis 60 000 DM abz.; Spenden über 40 000 DM müssen im Rechenschaftsbericht nach § 25 Abs. 2 Parteiengesetz verzeichnet werden. Durch das Vereinsförderungsgesetz v. 18. 12. 89 (BStBl I S. 499) wurde der § 9 Nr. 3 nochmals ergänzt. Dadurch wurde der Abzug von Aufwendungen zugunsten einer zum Empfang stl. abz. Aufwendungen berechtigten Körperschaft derart eingeschränkt, daß der Abzug nur zulässig ist, wenn ein Anspruch auf Erstattung der Aufwendungen durch Vertrag oder Satzung eingeräumt und auf die Erstattung verzichtet worden ist. Schließlich enthält das Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz v. (BStBl 1991 I S. 51) eine erweiterte stl. Begünstigung von Einzelzuwendungen von mindestens 50 000 DM zur Förderung wissenschaftlicher und als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke.

Das KStG 1984 hat aber auch andere wichtige Änderungen erfahren. Art. 2 des StRG 1990 v. (BStBl I S. 224) hat dem sog. „Mantelkauf„, der durch die neueren (BStBl 1987 II S. 308 und 310) wieder möglich geworden war, schnell ein Ende bereitet. Es kommt jetzt darauf an, daß nicht nur rechtliche, sondern auch wirtschaftliche Identität der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat, mit der Körperschaft, die den Verlustabzug geltend macht, vorliegt. Im StRG 1990 (a. a. O.) ist außerdem die Steuerbefreiung der nach dem WGG anerkannten Organe der staatlichen Wohnungspolitik u. a. gemeinnütziger Wohnungsunternehmen aufgehoben worden und eine Steuerbefreiung für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine eingeführt worden, wenn sich ihr Geschäftsbetrieb auf bestimmte Tätigkeiten wie Herstellung und Erwerb von Wohnungen und Überlassung an Mitglieder und andere Tätigkeiten beschränkt. Aufgrund des Vereinsförderungsgesetzes ist nicht nur § 9 Nr. 3 ergänzt, sondern auch der § 24 neu gefaßt worden. Danach ist der Freibetrag auf 7 500 DM erhöht worden, der unabhängig von der Höhe des Einkommens gilt und nicht abgebaut wird. Nach § 54 Abs. 5 i. d. F. des Vereinsförderungsgesetzes konnten bzw. können Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (sog. Vermietungsgenossenschaften) bis zum bzw. auf die Steuerbefreiung verzichten.

Der Einigungsvertrag v. (BStBl I S. 654, 672) enthält in Kapitel IV Sachgebiet B. Abschn. II Nr. 19 gewisse Sonderregelungen für Körperschaften in der früheren DDR. Nunmehr gibt es nach Art. 2 des Gesetzes zur Änderung des S. 3182Gesetzes über Bausparkassen v. (BStBl 1991 I S. 43, 46) einen § 21a betr. Zuteilungsrücklagen bei Bausparkassen. Schließlich ist auch die Befreiungsvorschrift des § 5 mehrmals angepaßt bzw. erweitert worden.

Das StÄndG 1992 (a. a. O.) enthält erneut einige Änderungen der Steuerbefreiungen nach § 5 und des Organschaftsrechts nach §§ 14 und 17. Durch den neuen § 26 Abs. 2a wird Art. 4 der Mutter/Tochter-Richtlinie in innerstaatliches Recht umgesetzt, und durch einen neuen Abs. 8 werden ungerechtfertigte und wettbewerbsverzerrende Steuervorteile beim Einsatz von ausländischen Gesellschaften mit Kapitalanlagecharakter ausgeschlossen. Schließlich ist die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch einen neuen umfassenden § 47 geregelt worden.

2. Die Körperschaftsteuer als Personensteuer

Die KSt ist die ESt von jur. Personen, Personenvereinigungen, soweit diese nicht Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, von Vermögensmassen und von Betrieben gewerblicher Art sowie von jur. Personen des öff. Rechts. Sie ist in erster Linie auf KapGes und andere jur. Personen bezogen, die grds. ebenso wie natürliche Personen Steuerrechtssubjekte sind und mit dem „zu versteuernden Einkommen„ der KSt unterworfen werden (§ 23). Da die KSt ebenso wie die ESt eine Personensteuer ist, ist sie auch nicht abz. Auch sonst gelten zahlreiche Vorschriften des ESt-Rechts (vgl. Abschn. 26 KStR), soweit es sich nicht um Vorschriften handelt, die ihrer Natur nach nur für natürliche Personen Gültigkeit haben können. Die wichtigsten auch im KSt-Recht geltenden Vorschriften des EStG sind die Vorschriften über die Gewinnermittlung. Gleichwohl ergibt sich doch ein bedeutsamer Unterschied zum ESt-Recht nicht allein dadurch, daß alle auf natürliche Personen zugeschnittenen Bestimmungen keine Anwendung finden können, sondern auch dadurch, daß das KStG besondere, die Einkommensermittlung betreffende Vorschriften enthält (z. B. §§ 8-10). Eine Körperschaft hat auch keine „Privatsphäre„ wie eine natürliche Person. Nach der Rspr. des BFH gibt es aber eine „außerbetriebliche Sphäre„ (s. dazu Zweiter Teil, Erstes Kapitel, I, 1).

3. Das Körperschaftsteuersystem

Durch die KSt-Reform wurde die frühere Doppelbelastung des körperschaftsteuerlichen Gewinns mit KSt und der Gewinnausschüttungen mit ESt/KSt beseitigt. Die frühere Schachtelvergünstigung, durch die eine Mehrfachbelastung mit KSt ausgeschlossen wurde, wurde überflüssig. Das Institut der Organschaft ist aber bestehengeblieben, weil die Verlustübernahme durch den Organträger nicht durch das Anrechnungsverfahren gedeckt wäre. Rechtskonstruktionen, durch die nach früherem Recht die Doppelbelastung vermieden werden sollte, haben nach geltendem Recht weitgehend an Bedeutung verloren.

Das geltende KSt-System beruht auf vier Grundentscheidungen (Wrede, „Die KSt-Reform„ S. 13):

(1) Die KSt beträgt regelmäßig 50 v. H.

(2) Die Belastung des ausgeschütteten Gewinns beträgt 36 v. H.

(3) Diese 36 v. H. Ausschüttungsbelastung werden auf die ESt/KSt-Schuld des Anteilseigners angerechnet.

(4) Die Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 v. H. wird für Gewinnanteile aus KapGes und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften beibehalten.

Die Körperschaftsteuer - Die Steuerpflicht

Erster Teil: Die Steuerpflicht

I. Die unbeschränkte Steuerpflicht

Grds. entspricht die Unterscheidung zwischen der unbeschränkten und der beschränkten StPflicht derjenigen, wie sie für das ESt-Recht gilt. Das Wesen der S. 3183unbeschränkten StPflicht besteht nach § 1 Abs. 2 darin, daß sich die StPflicht auf sämtliche Einkünfte erstreckt, die im Inland und im Ausland bezogen worden sind, soweit nicht durch ein DBA etwas anderes bestimmt ist.

Voraussetzung der unbeschränkten StPflicht ist, daß die in § 1 Abs. 1 aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entweder ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Es kommt nicht darauf an, ob die Körperschaft usw. ein Rechtsgebilde nach deutschem Recht oder nach ausländischem Recht ist. Wenn aber die Bezeichnung und die Rechtsnatur nicht mit dem deutschen Recht übereinstimmen, so ist die Frage, ob für das nach ausländischem Recht bestehende Rechtsgebilde KSt zu erheben ist, nach deutschem Recht zu beurteilen. Es entspricht z. B. dem deutschen Recht, daß die nach ausländischem Recht begründete Rechtsfähigkeit auch im Inland anzuerkennen ist (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 101 zu § 1).

Der Inlandsbegriff ist gesetzlich nicht definiert. Aus der Weglassung der bis 1975 gültig gewesenen Definition (seinerzeit: Geltungsbereich des GG einschl. Berlin [West], die sowjetische Besatzungszone und Berlin-Ost) wurde geschlossen, daß Inland im steuerrechtlichen Sinne nur noch das Gebiet der Bundesrepublik und Berlin (West) seien. Die frühere DDR und Berlin (Ost) waren steuerrechtlich weder Inland noch Ausland (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 24 zu § 1 EStG).

Seit der Wiedervereinigung Deutschlands am und der vertraglichen Anerkennung der sog. Oder-Neiße-Grenze als Ostgrenze Deutschlands ist nunmehr Inland im steuerrechtlichen (und staatsrechtlichen) Sinn die durch die Wiedervereinigung am um die fünf weiteren Bundesländer erweiterte Bundesrepublik bzw. der Geltungsbereich des GG seit diesem Zeitpunkt. Zum Inland gehören auch Zollausschlüsse, Freihäfen und die Dreimeilenzone sowie der Anteil der Bundesrepublik am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden.

Der Ort der Geschäftsleitung befindet sich nach § 10 AO dort, wo sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Im allgemeinen befindet sich die Oberleitung dort, wo sich die Geschäftsräume der leitenden Personen befinden und von wo aus die wesentlichen Willenserklärungen abgegeben werden ( RStBl S. 949). Dabei kann die Geschäftsleitung durchaus auch in den Händen anderer Personen als der gesetzlichen Vertreter liegen ( RStBl S. 1192).

Zur Frage, ob eine ausländische Körperschaft, die ihre Geschäftsleitung im Inland hat, im Inland unbeschränkt stpfl. sein kann, was scheinbar selbstverständ lich ist (s. z. B. Streck, KSt-Komm., Anm. 5 zu § 1), aber doch erhebliche steuerrechtliche Zweifelsfragen aufwirft, wird auf Wassermeyer (DB 1990 S. 244) hingewiesen.

Die unbeschränkte StPflicht wird auch dadurch begründet, daß sich lediglich der Sitz des Unternehmens im Inland befindet. Den Sitz hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach § 11 AO an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergl. bestimmt ist. Eine GmbH hat ihren Sitz i. S. von § 21 Abs. 2 BerlinFG nicht ausschließlich in Berlin (West), wenn nach Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintragung an einem anderen Ort ein Zweitsitz (zweiter Hauptsitz oder Doppelsitz) besteht ( BStBl II S. 553).

II. Die beschränkte Steuerpflicht

Der Kreis der beschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen wird durch § 2 abgegrenzt. Die ausländischen Körperschaften S. 3184sind ausschließlich nach § 2 Nr. 1 stpfl., während sich die beschränkte StPflicht für die nicht unbeschränkt stpfl. Körperschaften usw. mit den steuerabzugspflichtigen Einkünften aus § 2 Nr. 2 ergibt.

1. Beschränkte Steuerpflicht ausländischer § 2 Nr. 1 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und

Vermögensmassen

Die sachliche StPflicht der nach § 2 Nr. 1 beschränkt stpfl. ausländischen Körperschaften usw. umfaßt nur die in § 49 EStG aufgezählten Einkünfte, die im Inland bezogen werden, soweit sie nicht aufgrund eines DBA freigestellt sind. Während die unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen in § 1 vollständig aufgezählt sind, fehlt es an einer entsprechenden Aufzählung in § 2 Nr. 1. Daraus folgt, daß alle ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen der beschränkten StPflicht unterliegen. Insbesondere unterliegen damit auch jur. Personen des öff. Rechts der beschränkten StPflicht, während inländische jur. Personen des öff. Rechts nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art der unbeschränkten KSt-Pflicht unterliegen.

Eine ausländische Körperschaft kann nach dem (BStBl II S. 588) nur dann beschränkt kstpfl. sein, wenn sie nach den Leitgedanken des deutschen ESt-Rechts und KSt-Rechts einer der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG genannten Körperschaften vergleichbar ist. Das gilt auch dann, wenn die ausländische KG (eine thailändische KG) im Sitzstaat zivilrechtlich als jur. Person anerkannt ist. Zwar sind ausländische jur. Personen - wie der BFH ausführt - nach den Grundsätzen des internationalen Privatrechts auch im Inland als rechtsfähige Gebilde anzuerkennen (Palandt, BGB, 47. Aufl., Anhang zu § 12 EGBGB Anm. 4). Ausländische jur. Personen unterliegen jedoch nicht ausnahmslos der KSt. Die Entscheidung über die ertragsteuerliche Behandlung einer ausländischen jur. Person ist vielmehr nach den leitenden Gedanken des ESt-Rechts und KSt-Rechts zu treffen ( BStBl II S. 695; v. BStBl 1981 II S. 220; Gail/Goutier/Grützner, KStG-Komm. Rdnr. 3 zu § 2; Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 103 zu § 1 KStG).

Nach dem Urt. des Nds. (NWB EN-Nr. 1679/91) ist eine AG nach Schweizer Recht, die weder Sitz noch Geschäftsleitung noch einen ständigen Vertreter im Inland hat, als atypische stille Gesellschafterin inländischer GmbH's beschränkt kstpfl. gem. § 2 Nr. 1 i. V. mit § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Bei der Feststellung der inländischen beschränkt stpfl. Einkünfte gilt nach der Rspr. ( BStBl III S. 133; v. BStBl III S. 165; v. BStBl III S. 207; v. BStBl 1971 II S. 200; v. BStBl 1983 II S. 367) die sog. isolierende Betrachtungsweise. Es kommt danach darauf an, wie sich die Einkünfte vom Inland aus gesehen darstellen; wegen des objektsteuerähnlichen Charakters der beschränkten StPflicht kommt es auf die außerhalb der Bundesrepublik liegende Tätigkeit nicht an (BFH v. 30. 11. 66BStBl 1967 III S. 400; v. BStBl 1962 III S. 85). So sind z. B. Einkünfte aus im Inland belegenen Geschäftsgrundstücken eines ausländischen Gewerbebetriebes, der im Inland keine Betriebsstätte und keinen ständigen Vertreter hat, als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Es kommt nicht auf die Rechtsform des ausländischen Unternehmens, das im Inland eine Betriebsstätte hat, entscheidend an. Die Tatsache also, daß das ausländische Unternehmen eine KapGes ist, hat nicht zur Folge, daß die in einer inländischen Betriebsstätte erzielten Einkünfte in jedem Fall gewerbliche Einkünfte sein müssten; übt die inländische Betriebsstätte keine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind ihre Einkünfte je nach ihrer Art einer der Einkunftsarten des EStG zuzuordnen und dementsprechend zu versteuern.

§ 50 EStG enthält verschiedene Bestimmungen, die ausschließlich für beschränkt Stpfl. gelten, wie z. B. die Beschränkung des Abzugs von BA und des Verlustabzugs. Darüber hinaus ergeben sich aber auch aus dem KStG gewisse S. 3185Einschränkungen für beschränkt stpfl. Körperschaften insoweit, als eine Anzahl gesetzlicher Bestimmungen zu ihrer Anwendung ausdrücklich die unbeschränkte StPflicht voraussetzen. So gelten z. B. die Steuerbefreiungen gem. § 5 Abs. 1 nach § 5 Abs. 2 Nr. 3 nicht für Stpfl., deren beschränkte StPflicht sich aus § 2 Nr. 1 ergibt. So ist auch § 5 Abs. 1 Nr. 9 nicht auf ausländische gemeinnützige Körperschaften anwendbar (BFH v. 20. 10. 76BStBl 1977 II S. 175). Eine im Ausland (Großbritannien) ansässige gemeinnützige Körperschaft ist mit ihren Einkünften aus einem im Inland belegenen Grundstück stpfl.; die Diskriminierungsverbote des DBA mit Großbritannien und des EWG-Vertrages stehen der Besteuerung nicht entgegen.

Nach § 49 EStG unterliegen folgende inländische Einkünfte der beschränkten StPflicht:

Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft. Das setzt voraus, daß die landwirtschaftlichen Grundstücke im Inland belegen sind. Wird der Betrieb verpachtet, so liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist, sowie Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer inländischen KapGes. Unter welchen Voraussetzungen eine Betriebsstätte im Inland begründet wird, ergibt sich aus § 12 AO. Der Betriebsstättenbegriff wird jedoch regelmäßig durch DBA wesentlich eingeengt, indem bestimmte Einrichtungen nicht als Betriebsstätte behandelt werden (s. Herrmann/Heuer/Raupach Anm. 12 zu § 2). Selbständige OrgGes einer ausländischen Muttergesellschaft sind keine Betriebsstätten im Inland; sie sind vielmehr unbeschränkt stpfl. Ein ausländisches Unternehmen kann jedoch auch einen inländischen Vertreter bestellen. Das setzt voraus, daß der Vertreter in einem Abhängigkeitsverhältnis zum ausländischen Unternehmen steht. Ist der inländische Vertreter selbständiger Gewerbetreibender, so ist er nur dann als Vertreter anzusehen, wenn er für das ausländische Unternehmen eine Tätigkeit ausübt, die über den Rahmen des eigenen Gewerbebetriebes hinausgeht ( BStBl III S. 317; v. BStBl III S. 227; v. BStBl III S. 477; v. BStBl 1964 III S. 76). Bei Veräußerung von Anteilen an einer inländischen KapGes gilt ebenfalls die isolierende Betrachtungsweise. Es handelt sich auch dann um einen Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 EStG, wenn der Anteil zum BV eines ausländischen Unternehmens gehört, das aber im Inland keine Betriebsstätte und auch keinen Vertreter hat (BFH v. 13. 12. 61BStBl 1962 III S. 85). Diese rechtliche Beurteilung ist deshalb von Bedeutung, weil aufgrund von DBA die inländische StPflicht von dieser rechtlichen Betrachtungsweise überhaupt abhängig sein kann, da Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach den DBA üblicherweise nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert werden.

Die früher umstrittene Frage, ob eine Körperschaft auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit haben kann (z. B. Lizenzgebühren im Inland), hat an Bedeutung verloren (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 17 zu § 2), da sämtliche DBA die Verwertung selbständiger Arbeit im Inland als Anknüpfungstatbestand für die beschränkte StPflicht ausschließen. Die Streitfrage wurde sodann durch die (BStBl II S. 771) und v. (BStBl II S. 511) beendet, da der BFH entschied, daß eine KapGes im Falle der beschränkten StPflicht keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erziele.

Einkünfte auch nichtselbständiger Arbeit gibt es bei einer Körperschaft nicht. Einkünfte aus Kapitalvermögen kommen auch dann in Betracht, wenn die Anteile, aus denen die Einkünfte stammen, BV der ausländischen Körperschaft sind, sofern diese im Inland keine Betriebsstätte hat. Es sind folgende Gruppen zu unterscheiden: (a) Einkünfte i. S. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6 und 8 EStG (Gewinn- S. 3186anteile, Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien und anderen Beteiligungen [zu den sonstigen Bezügen gehören auch vGA], Bezüge aus einer Kapitalherabsetzung oder Auflösung einer Körperschaft, Einnahmen aus einer stillen Beteiligung, Zinsen aus Sparanteilen und aus Beiträgen zu Versicherungen, Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen); (b) Einkünfte i. S. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG; das ist die auf die Gewinnanteile usw. anzurechnende bzw. zu vergütende KSt und (c) Einkünfte i. S. § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 7 EStG; das sind Zinsen aus Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen.

Im Falle (a) muß der Schuldner seinen Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben. Im Fall (c) ist die beschränkte StPflicht davon abhängig, daß das Kapitalvermögen z. B. durch inländischen Grundbesitz gesichert ist.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen der beschränkten StPflicht, wenn das unbewegliche Vermögen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder im Inland eingetragen sind. Aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise sind die Einkünfte auch dann als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln, wenn sie im ausländischen Betrieb anfallen, der im Inland keine Betriebsstätte oder keinen Vertreter hat.

Sonstige Einkünfte kommen nur in Betracht, soweit Spekulationsgewinne anfallen. Hier sind aber nur Gewinne aus der Veräußerung inländischer Grundstücke oder grundstücksgleicher Rechte stpfl.; Spekulationsgewinne aus der Veräußerung beweglicher Gegenstände, insbesondere von Wertpapieren, unterliegen dagegen nicht der beschränkten StPflicht (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 53 zu § 49 EStG). Nach § 50 Abs. 1 Nr. 2 ist die KSt für die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte für beschränkt stpfl. Körperschaften usw. abgegolten, wenn die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen Betrieb oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb angefallen sind.

2. Beschränkte Steuerpflicht für § 2 Nr. 2 KStG steuerabzugspflichtige Einkünfte

Nach § 2 Nr. 2 besteht eine besondere Form der beschränkten StPflicht, die es im ESt-Recht nicht gibt. Danach sind sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt stpfl. sind, mit den inländischen Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist, beschränkt stpfl. Diese beschränkte StPflicht nach § 2 Nr. 2 betrifft vornehmlich inländische Körperschaften des öff. Rechts, insbesondere die Gebietskörperschaften Bund, Länder und Gemeinden, die steuerabzugspfl. Einkünfte, wie z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen, von denen nach § 43 Abs. 1 EStG ein Steuerabzug vorzunehmen ist, beziehen.

Beispiel:

Die Gemeinde X ist am E-Werk (Rechtsform AG) beteiligt. Sie erhält von der AG Gewinnausschüttungen, von denen nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG der KapErtrSt-Abzug vorzunehmen ist.

Nach § 2 Nr. 2 besteht beschränkte StPflicht, die durch den Steuerabzug abgegolten ist (§ 50 Abs. 1 Nr. 2). Die KapErtrSt wird aber auf Antrag nach § 44c Abs. 2 EStG zur Hälfte erstattet. Eine Anrechnung von KSt findet nicht statt.

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, für die eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 gilt, sind ebenfalls beschränkt stpfl., weil die Steuerbefreiung für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 nicht gilt (s. auch BStBl III S. 155; v. BStBl 1961 III S. 341). Die KSt ist ebenfalls nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 durch den Steuerabzug abgegolten. Den gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienenden Körperschaften i. S. § 5 Abs. 1 Nr. 9 wird jedoch die KapErtrSt auf Antrag nach § 44c Abs. 1 EStG vom Bundesamt für Finanzen in voller Höhe erstattet. Das gleiche gilt für Stiftungen des öff. Rechts, die gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen, sowie für jur. Personen des öff. Rechts, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dienen. Die auf den Ausschüttungen beruhende S. 3187Ausschüttungsbelastung in Höhe von 36 v. H. bleibt jedoch auch in diesen Fällen bestehen und wird weder vergütet noch angerechnet. Zu den steuerabzugspfl. Kapitalerträgen gehören sämtliche in § 43 EStG aufgeführten Erträge. Ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten ist nach § 50 Abs. 2 EStG nicht zulässig. Besteht das Einkommen nur aus steuerabzugspfl. Einkünften, so ist nach § 8 Abs. 8 jeglicher Abzug von BA oder Ausgaben i. S. des § 9 EStG ausgeschlossen. Eine Veranlagung findet nicht statt, weil die KSt nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 abgegolten ist. Etwas anderes gilt aber, wenn solche steuerabzugspfl. Einkünfte innerhalb eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) einer Körperschaft des öff. Rechts oder innerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einer nach § 5 Abs. 1 steuerbefreiten Körperschaft anfallen, dann ist die KSt nicht durch den Steuerabzug abgegolten, sondern es findet eine Veranlagung statt, und die einbehaltene KapErtrSt und die KSt sind auf die KSt-Schuld der Körperschaft anzurechnen.

Beispiel 1:

Der gemeinnützige Sportverein Klimmzug hat sich an einer GmbH, die Sportgeräte herstellt, beteiligt. Dafür wurde ein Kredit aufgenommen, für den 4 000 DM Zinsen zu zahlen sind. Aus der GmbH-Beteiligung erhält der Sportverein eine Nettodividende (nach Abzug von 1 000 DM KapErtrSt) von 3 000 DM. Der Verein ist mit seinen Kapitaleinkünften stpfl. Die StPflicht ist durch die Einbehaltung der KapErtrSt in Höhe von 1 000 DM abgegolten. Der Zinsaufwand in Höhe von 4 000 DM ist nach § 8 Abs. 8 nicht abz.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1. Der Sportverein unterhält jedoch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, zu dessen BV auch die Anteile an der GmbH gehören. Aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist (ohne Einbeziehung der Dividende) ein Gewinn von 1 000 DM erzielt worden. Dazu kommt die Dividende in Höhe von 4 000 DM + (9/16 v. 4 000 DM) 2 250 DM, insgesamt 6 250 DM. Im Unterschied zum Beispiel 1 können jetzt die Zinsen als BA abgezogen werden, so daß der Gewinn nunmehr

6 250 DM + 1 000 DM - 4 000 = 3 250 DM

beträgt. Die KSt (50 v. H.) beträgt somit 1 625 DM


Tabelle in neuem Fenster öffnen
hierauf können angerechnet werden KapErtrSt     1 000 DM
Ausschüttungsbelastung 9/16 von 4 000 DM        2 250 DM       - 3 250 DM
                                                --------         --------
Somit ergibt sich ein Erstattungsanspruch                        1 625 DM
                                                                 ========

III. Abgrenzung der persönlichen und sachlichen

§ 3 KStG Steuerpflicht

1. Allgemeines

Eine besondere Abgrenzung der persönlichen StPflicht ist bei nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen erforderlich, deren Organisation sowohl der einer Körperschaft als auch der Organisation einer PersGes angeglichen sein kann. Durch § 3 wird sichergestellt, daß das Einkommen von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, Anstalten und Stiftungen sowie von anderen Zweckvermögen dann der KSt unterworfen wird, wenn es nicht ohnehin schon nach dem KStG oder nach dem EStG bei anderen Stpfl. zu versteuern ist. Damit wird einerseits sichergestellt, daß das Einkommen bei solchen Personenvereinigungen usw. überhaupt besteuert wird, andererseits ergibt sich, daß alle Mitunternehmerschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (OHG, KG u. a.) nicht unter das KStG fallen. Das gleiche gilt in allen anderen Fällen, in denen nach § 180 AO eine gesonderte Feststellung des Gewinns (Überschusses) vorgenommen und auf die Beteiligten aufgeteilt wird, so z. B. bei Erbengemeinschaften, Grundstücksgemeinschaften, freiberuflichen Sozietäten oder anderen BGB-Gesellschaften oder Partenreedereien. Die Abgrenzung der persönlichen Stpfl. gilt sowohl für die unbeschränkte als auch für die beschränkte StPflicht. S. 3188

2. Voraussetzungen der persönlichen Steuerpflicht

Das Einkommen darf weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei anderen Personen zu versteuern sein. Das Anwendungsgebiet des § 3 liegt also vornehmlich bei nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen oder Zweckvermögen, bei denen die Organisationsart nach dem Willen der Beteiligten bestimmt werden kann, z. B. bei BGB-Gesellschaften, den nichtrechtsfähigen Vereinen, bei „Genossenschaften„ und „Gewerkschaften„, die nicht jur. Personen sind, weil sie nicht dem GenG bzw. dem BBergG entsprechen.

Die Frage, wer im Einzelfall Bezieher des Einkommens bei diesen nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen ist, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Es kommt jeweils darauf an, ob nach der Verkehrsauffassung die Personenvereinigung als solche oder ihre Mitglieder als Einkommensträger anzusehen sind. Bei Zweifelhaftigkeit der Rechtslage kann u. U. auch die jahrelange stl. Behandlung für die KSt-Pflicht maßgeblich sein ( BStBl III S. 554).

3. Wirtschaftliche Zusammenschlüsse

Mehrere Unternehmen schließen sich in vielfältigen Gesellschaftsformen zusammen, ohne daß die einzelnen beteiligten Unternehmen ihre rechtliche Selbständigkeit verlieren. Diese Formen sind entsprechend der Vielgestaltigkeit in der Wirtschaft auch sehr unterschiedlich ausgestaltet und reichen von nur sehr losen bis zu sehr engen Verbindungen, wobei die Rechtsnatur der Verbindungen sehr unterschiedlich sein kann. Das sind z. B.

Konzerne, die in § 18 AktG definiert werden.

Kartelle und Syndikate, d. h. Zusammenschlüsse selbständiger Unternehmen zur Regelung des wirtschaftlichen Wettbewerbs bzw. Zusammenschlüsse, die den Verkauf oder Einkauf für ihre Mitglieder durchführen. Für die Besteuerung galt früher die KartStVO v. 20. 12. 41 (RStBl S. 953) und der RdF-Erlaß v. (RStBl S. 954). Nach dem (BStBl II S. 695) bestand für den Erlaß der KartStVO keine ausreichende Ermächtigung, so daß sie gegenstandslos ist und für die Besteuerung der Kartelle und Syndikate (i. d. R. BGB-Gesellschaft) die allgemeinen Regeln gelten. Durch Art. 15 Nr. 6 EGKStRG v. (BStBl I S. 476) ist die KartStVO formell außer Kraft gesetzt worden.

Interessengemeinschaften - Gewinnpool. Interessengemeinschaften sind Gewinngemeinschaften, die durch vertragliche Vereinbarung mehrerer selbständiger Unternehmen zustandekommen und eine bestimmte Verteilung des gemeinsam erzielten Gewinns zum Inhalt haben. Ein Poolvertrag führt zu einem Ertragsausgleich zwischen selbständigen Gesellschaften, faßt diese aber nicht zu einer Einheit zusammen (BFH v. 9. 10. 64BStBl 1965 III S. 71). In der Regel sind es GbR.

Einkaufs- und Verkaufsgesellschaften, die nach früherer Rechtsauffassung ( BStBl III S. 485) zugunsten ihrer Gesellschafter gewinnlos bleiben konnten, ohne daß vGA angenommen wurde, werden seit dem (BStBl 1975 II S. 124) nicht mehr anerkannt; es liegt dann vGA vor.

Gelegenheitsgesellschaften (Konsortien) sind Zusammenschlüsse in der Rechtsform der BGB-Gesellschaft mit dem Zweck, einzelne oder mehrere Geschäfte für gemeinsame Rechnung der beteiligten Unternehmen auszuführen, z. B. die gemeinschaftliche Übernahme von Aktien zur Gründung einer AG. Die Meta-Verbindung ist ebenfalls eine BGB-Gesellschaft; sie ist aber nur eine Innengesellschaft und die Metisten sind keine Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. In der Meta-Verbindung verpflichten sich mehrere Unternehmen, Gewinn oder Verlust aus für gemeinsame Rechnung abgeschlossenen Geschäften gemeinsam zu tragen. Eine KSt-Pflicht nach § 3 besteht nicht, sondern die Einkünfte sind jeweils unmittelbar bei den Konsorten bzw. Metisten zu erfassen.

Realgemeinden sind Personenvereinigungen des älteren agrarwirtschaftlichen Genossenschaftsrechts, bei denen mit der Mitgliedschaft das Recht auf gemeinsame land- und forstwirtschaftliche Nutzung des Grund und Bodens im Wege der Selbstbewirtschaftung verbunden ist. Zu diesen Realgemeinden gehören die Hau- S. 3189berg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden. Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 sind diese Realgemeinden nur insoweit kstpfl., als sie einen Gewerbebetrieb unterhalten oder verpachten, der über den Rahmen eines Nebenbetriebes hinausgeht. Im übrigen sind ihre Einkünfte unmittelbar bei den Beteiligten als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Nach Ansicht von Herrmann/Heuer/Raupach (Anm. 31 zu § 3) sind nach heutigem Rechtsverständnis die bestehenden Realgemeinden generell dem Privatrecht zuzuordnen; demgegenüber hat jedoch der (BStBl 1987 II S. 169) eine Forstgenossenschaft nach dem Realverbandsgesetz Niedersachsen als Körperschaft des öff. Rechts bezeichnet.

4. Sachliche Steuerpflicht

a) Zurechnung der Einkünfte

Nach dem (BStBl 1990 II S. 468) sind einer GmbH die Einkünfte zuzurechnen, die sie erzielt. Sie erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn die sie auslösende Tätigkeit im Namen und für Rechnung der GmbH ausgeübt wird. Bei der Gewinnermittlung insbes. von KapGes können sich aber ggf. Schwierigkeiten in der Frage ergeben, wem die Einkünfte zuzurechnen sind, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer (GesGf) neben dieser Tätigkeit auch als selbständiger Einzelunternehmer tätig ist. Besondere Zweifel können sich dann ergeben, wenn der GesGf auf demselben Gebiet tätig ist wie die von ihm vertretene KapGes. Nach dem (BStBl 1966 III S. 123) können die Geschäfte nur dann dem GesGf persönlich zugerechnet werden, wenn von vornherein eine klare und bis ins einzelne gehende Abgrenzung seiner persönlichen Tätigkeit von der Tätigkeit als GesGf vorliegt.

b) Zurechnung zu den Einkunftsarten

Auch im KSt-Recht sind die erzielten Einkünfte grds. der jeweiligen Einkunftsart i. S. § 2 Abs. 1 EStG zuzuordnen. Lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind im KSt-Recht nicht denkbar, da diese das Vorhandensein einer natürlichen Person voraussetzen. Dagegen können Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Betracht kommen ( BStBl II S. 511; v. BStBl II S. 771; v. BStBl II S. 428). In welche der sechs Einkunftsarten die Einkünfte einer Körperschaft einzuordnen sind (soweit nicht § 8 Abs. 2 Anwendung findet), bestimmt sich nach den Vorschriften der §§ 13-24 EStG. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der von der Steuerbefreiung der jeweiligen Körperschaft ausgeschlossen ist (z. B. gemeinnütziger Verein i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9), setzt zwar keine Gewinnerzielungsabsicht voraus; die Einkünfte sind aber als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 GewStG) zu erfassen und der GewSt zu unterwerfen (vgl. § 2 Abs. 3 GewStG, Abschn. 10 und 18 GewStR), soweit die Einkünfte nicht solche aus Land- und Forstwirtschaft sind. Bei den stbefreiten Körperschaften ist zu unterscheiden, ob eine wirtschaftliche Betätigung und damit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder eine reine stfreie Vermögensverwaltung vorliegt (s. z. B. BStBl II S. 493). Bei einem BgA von jur. Personen des öff. Rechts braucht ebenfalls keine Gewinnerzielungsabsicht vorzuliegen.

c) Buchführende Körperschaften

Bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die zur Buchführung verpflichtet sind, sind nach § 8 Abs. 2 alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. An der Rechtsgültigkeit dieser Bestimmung kann es nach dem (DB 1978 S. 230) zu § 16 KStDV 1975 (nunmehr in § 8 Abs. 2 geregelt) keinen Zweifel mehr geben. Eine KapGes hat danach auch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie nur eine vermögens- S. 3190verwaltende Tätigkeit ausübt (BFH v. 20. 10. 76BStBl 1977 II S. 96). Die Einordnung unter die gewerblichen Einkünfte gilt auch bei der beschränkten StPflicht ( a. a. O.; v. BStBl II S. 511).

IV. Beginn und Ende der Körperschaftsteuerpflicht

1. Beginn der Steuerpflicht

Beginn und Ende der persönlichen KSt-Pflicht sind im KStG nicht geregelt. Weder der Zeitpunkt des Entstehens einer jur. Person (Eintragung in ein Register: Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister) noch die Löschung der Körperschaft sind maßgebend für den Beginn und das Ende der KSt-Pflicht.

a) Vorgründungsgesellschaft

Im Urt. v. (BStBl 1990 II S. 91) unterscheidet der BFH erstmals zwischen der „Vorgründungsgesellschaft„ und der „Vorgesellschaft„. In seiner bisherigen Rspr. (Urt. v. BStBl 1983 II S. 247 m. w. N.) bezeichnete der BFH die Vorgründungsgesellschaft (wie der BGH im Urt. BGHZ 91, 148 GmbHR 1985 S. 214) als Vorgesellschaft und die Vorgesellschaft als Gründungsgesellschaft. Die neue Terminologie hat jedoch keinen Einfluß auf die materielle Entscheidung der Rechtsfrage.

Die Vorgründungsgesellschaft tritt im Außenverhältnis kaum in Erscheinung. Sie ist eine Gesellschaft, in der sich die Gründer untereinander zur Tätigkeit für die künftige Gesellschaft verpflichten. Die Vorgründungsgesellschaft ist eine BGB-Gesellschaft ( und 26. 10. 81 DB 1981, S. 2599); sie ist eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die nicht der KSt unterliegt (s. a. Henninger, GmbHR 1974 S. 269; Schuhmann, GmbHR 1981 S. 196). Die Vorgründungsgesellschaft ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden KapGes identisch. Rechte und Verbindlichkeiten gehen nicht automatisch von der Vorgründungsgesellschaft mit dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages auf die Vorgesellschaft und später mit der Eintragung der KapGes auf diese über. Schließt eine Vorgründungsgesellschaft einen Organschaftsvertrag ab, so gehen die sich daraus ergebenden Pflichten und Rechte nicht automatisch auf die später gegründete und eingetragene KapGes über.

b) Vorgesellschaft

Als Vorgesellschaft bezeichnet man die errichtete, aber noch nicht eingetragene KapGes, d. h. die KapGes im Gründungsstadium. Die Vorgesellschaft setzt den Abschluß des notariellen Gesellschaftsvertrages voraus ( a. a. O.; s. auch Urt. v. BStBl II S. 600 zur VSt-Pflicht). Sie ist in der Regel ebenfalls eine BGB-Gesellschaft; sie kann aber auch schon eine OHG sein, wenn sie im geschäftlichen Verkehr nach außen in Erscheinung getreten und auch Kaufmann i. S. des HGB ist ( GmbHR 1979 S. 14). Die Vorgesellschaft und die nachfolgende durch Eintragung entstehende Körperschaft werden als einheitliches Rechtssubjekt und vom Tage des Vertragsabschlusses wie die später zur Entstehung gelangte jur. Person als KapGes, Genossenschaft usw. behandelt (BFH v. 5. 12. 56BStBl 1957 III S. 28; v. BStBl 1958 III S. 42; v. BStBl II S. 568; v. BStBl II S. 486; v. BStBl 1982 II S. 362; v. BStBl 1983 II S. 247).

Die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 geregelte KSt-Subjektfähigkeit einer KapGes knüpft, wie der BFH in seiner jüngeren Rspr. entschieden hat (BFH v. 29. 10. 86BStBl 1987 II S. 308 und S. 310), an deren Zivilrechtsfähigkeit an. Deshalb ist die KSt-Subjektfähigkeit einer GmbH stets ab deren wirksamer Gründung anzunehmen. Sie wirkt so lange fort, als die GmbH zivilrechtlich wirksam besteht (BFH v. 13. 12. 89BStBl 1990 II S. 468; FG Nds. v. NWB EN-Nr. 109/92). Es ist umstritten, wie eine mißglückte Gründung einer jur. Person („unechte Vorgesellschaft„, Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 80 zu § 1) stl. zu beurteilen ist. Eine mißglückte Gründung kann z. B. vorliegen, wenn die Gesellschaft aus rechtlichen Gründen nicht in das Handelsregister eingetragen wird. Im Regelfall kommt nach Auffassung der Fin- S. 3191Verw (KSt-Kartei NW § 1 KStG B 1) eine stl. Behandlung als BGB-Gesellschaft, ggf. sogar als Einzelunternehmen (mißglückte Gründung einer Einmann-GmbH), aber im Ausnahmefall auch als nichtrechtsfähiger Verein in Betracht. In letzterem Falle würde KSt-Pflicht ( BStBl III S. 172), in den übrigen Fällen ESt-Pflicht entstehen (s. jedoch BStBl II S. 568).

Bei anderen Rechtssubjekten, die nicht jur. Personen sind, die jedoch der KSt unterliegen, beginnt die KSt-Pflicht stets mit dem Tage der Errichtung oder Gründung.

2. Ende der Körperschaftsteuerpflicht

Die Beendigung der KSt-Pflicht bestimmt sich nach der tatsächlichen Beendigung des Geschäftsbetriebs. Nicht schon der Beginn, sondern erst das Ende der Liquidation einschl. des Ablaufs des Sperrjahres beendet die KSt-Pflicht. Auch die Löschung der Körperschaft im Handelsregister ist für die Beendigung der KSt-Pflicht nicht von maßgeblicher Bedeutung. Im Urt. v. (HFR S. 310) sieht der BFH eine KapGes trotz Einstellung des Betriebes und Veräußerung wesentlicher Teile des Anlagevermögens als fortbestehend an, weil sich aus den Handlungen der Gesellschafter nicht der eindeutige Wille ergab, die Liquidation zu betreiben. Durch die Eröffnung des Konkursverfahrens wird die KSt-Pflicht nicht berührt; insbes. wird die Konkursmasse nicht zu einem besonderen selbständigen Zweckvermögen. Der Konkursverwalter muß die Steuererklärungen auch für die Zeit vor der Konkurseröffnung abgeben ( BStBl III S. 212).

Die KSt-Pflicht einer KapGes, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder eines Versicherungsvereins aG kann auch durch Umwandlung in eine PersGes oder in ein Einzelunternehmen beendet werden. Das gleiche gilt, wenn eine KapGes in eine andere KapGes umgewandelt wird oder wenn KapGes miteinander verschmolzen werden ( RStBl S. 790; v. RStBl S. 789). In diesen Fällen endet die KSt-Pflicht der untergehenden Körperschaft mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister (BFH v. 6. 11. 63BStBl 1964 III S. 209). Eine Ausnahme besteht für die sog. formwechselnden Umwandlungen, da in diesen Fällen handelsrechtlich und steuerrechtlich der Fortbestand der bisherigen KapGes in veränderter Rechtsform angenommen wird ( BStBl III S. 468).

Eine vertragliche Rückwirkung der Gründung oder Auflösung wird steuerrechtlich als wirkungslos angesehen (BFH v. 9. 4. 81BStBl 1982 II S. 362; v. BStBl II S. 581; v. BStBl II S. 742), sofern nicht die Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 UmwStG vorliegen; danach kann eine Umwandlungsbilanz auf einen Stichtag aufgestellt werden, der bis zu sechs Monaten vor der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses liegt.

V. Die unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, § 1 KStG Personenvereinigungen und Vermögensmassen

1. Maßgeblichkeit der Rechtsform

Für die Besteuerung ist grds. die bürgerlich-rechtliche Rechtsgestaltung maßgeblich ( BStBl I S. 492; BStBl III S. 370; v. BStBl 1959 III S. 50). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist nicht geeignet, bürgerlich-rechtliche Vereinbarungen ohne besonderen Grund außer acht zu lassen. Die Anknüpfung an die Rechtsform hat in der Rspr. des BFH immer mehr an Bedeutung gewonnen (s. z. B. BFH v. 2. 12. 70BStBl 1971 II S. 187 unter Hinweis auf die Urt. v. BStBl III S. 197 und v. BStBl III S. 369). Das S. 3192Steuerrecht ist Bestandteil der allgemeinen Rechtsordnung; der Inhalt der Rechtsbegriffe muß sich deshalb, soweit das Gesetz nicht erkennbar etwas anderes bestimmt, auch mit dem sonst üblichen Inhalt der Rechtsbegriffe decken. Da jur. Personen Träger von Rechten und Pflichten mit eigener Willensbildung sind (BFH v. 6. 12. 55BStBl 1956 III S. 95), hat das KSt-Recht die jur. Personen des Privatrechts, die aufgrund eines Vertrages nach öff. Recht gegründet worden sind, grds. auch steuerrechtlich als selbständige Rechtssubjekte zu behandeln, es sei denn, die Voraussetzungen der §§41, 42 AO lägen vor. Trotz der völlig gleichgerichteten Interessen der KapGes einerseits und des Alleingesellschafters andererseits ist die Einmann-GmbH stets als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt worden ( BStBl III S. 369). Nach der Novelle zum GmbHG v. (BGBl I S. 836) kann die Einmann-GmbH auch sogleich durch eine einzige Person errichtet werden.

Die gewählte Rechtsform ist auch für die Anwendung von steuerrechtlichen Vorschriften des KStG maßgeblich. So erzielt eine GmbH nach § 8 Abs. 2 auch dann gewerbliche Einkünfte, wenn sie nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt (BFH v. 20. 10. 76BStBl 1977 II S. 96). Die für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften geltenden Vergünstigungen (z. B. Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 oder genossenschaftliche Rückvergütungen gem. § 22) sind selbst dann nicht anwendbar, wenn die KapGes dieselbe Tätigkeit wie die Genossenschaft ausübt. Es ist auch ein steuerrechtlicher Unterschied, ob ein Betrieb einer öff.-rechtlichen Körperschaft (z. B. einer Gemeinde) als unselbständiger Teil der Körperschaft als BgA geführt wird oder ob er ein selbständiges Rechtssubjekt, z. B. AG oder GmbH, ist.

Das Anrechnungsverfahren kommt insbes. nur bei KapGes und solchen Körperschaften zur Anwendung, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 EStG gehören. Schließlich bestimmt sich auch der KSt-Tarif nach der Rechtsform des Rechtssubjekts. Zu den Körperschaften des privaten Rechts, die nach den Vorschriften des KStG zu besteuern sind, gehören vornehmlich jur. Personen. Aber auch nichtrechtsfähige Gebilde werden von der KSt erfaßt, z. B. nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten und Stiftungen und andere Zweckvermögen, die keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Eine GmbH & Co. KG ist weder eine KapGes i. S. § 1 Abs. 1 Nr. 1 noch ein rechtsfähiger Verein i. S. § 1 Abs. 1 Nr. 5, noch eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung i. S. des § 3 Abs. 1 ( BStBl II S. 751; zur GmbH & Co. KG s. unten 2, d). Jur. Personen des öff. Rechts sind keine kstpfl. Rechtssubjekte; sie sind aber mit ihren BgA, die keine selbständigen Rechtssubjekte sind, partiell stpfl. ( BStBl II S. 391).

Ob ein ausländisches Rechtsgebilde als Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse dem deutschen KSt-Recht zu unterwerfen ist, ist danach zu entscheiden, welcher Rechtsform es nach deutschem Recht entspricht. Die Behandlung nach ausländischem Recht ist nicht maßgeblich (s. dazu BStBl II S. 588, betr. KG thailändischen Rechts).

2. Kapitalgesellschaften

Die der KSt-Pflicht unterliegenden KapGes sind in § 1 Abs. 1 Nr. 1 erschöpfend aufgezählt; § 1 Abs. 1 Nr. 1 ist einer erweiterten Auslegung nicht zugänglich (BFH v. 2. 12. 70BStBl 1971 II S. 187). Die KapGes sind (außer den bergrechtlichen Gewerkschaften) ausnahmslos Handelsgesellschaften. Sie sind als solche Träger des Gesellschaftsvermögens im Unterschied zu den PersGes, bei denen die Gesellschafter Träger des Vermögens sind.

a) Aktiengesellschaften

Unter den KapGes ist die AG die wirtschaftlich bedeutsamste. Die AG gilt nach § 3 AktG auch dann als Handelsgesellschaft, wenn der Gegenstand des Unternehmens nicht im Betrieb eines Handelsgewerbes, sondern z. B. in der Verwaltung S. 3193von Vermögen besteht. Das Recht der AG ist im AktG v. (BStBl I S. 423; BGBl I S. 1089), mit späteren Änderungen, geregelt.

b) Kommanditgesellschaft auf Aktien

Die KGaA ist eine Mischform zwischen einer KapGes und einer PersGes. Sie ist ebenfalls eine jur. Person wie die AG, bei der aber mindestens ein Gesellschafter den Gläubigern persönlich haftet (§ 278 AktG) und die übrigen Gesellschafter an dem in Aktien zerlegten Grundkapital ohne persönliche Haftung beteiligt sind. Steuerrechtlich wird die KGaA dementsprechend behandelt, d. h. der oder die persönlich haftenden Gesellschafter werden wie die Gesellschafter einer PersGes behandelt und mit ihren Gewinnanteilen an der KGaA aus ihrer Komplementärbeteiligung nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG der ESt unterworfen. Der danach verbleibende Gewinn unterliegt der KSt.

c) Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Die GmbH ist durch das GmbHG v. 20. 4. 1892 i. d. F. v. 20. 5. 1898 (RGBl I S. 846) geregelt und durch zahlreiche Gesetze, insbesondere durch das EinfG zum AktG v. , durch die GmbH-Novelle v. (BGBl I S. 836), durch das BiRiLiG v. 19. 12. 85 (BGBl I S. 2355) und das Gesetz zur Durchführung der zwölften Richtlinie des Rats der Europäischen Gemeinschaft auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts betr. GmbH mit einem einzigen Gesellschafter v. (BGBl I S. 2206) geändert und ergänzt worden.

d) GmbH & Co. KG

Die zivilrechtliche und stl. Anerkennung der GmbH & Co. KG ist schon lange nicht mehr zweifelhaft. Das gilt auch für die Einmann-GmbH & Co. KG, bei der der alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH zugleich auch der einzige Kommanditist ist ( HFR S. 364; Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co. KG, 16. Aufl. S. 20). Es war auch nicht zweifelhaft, daß eine GmbH & Co. KG eine PersGes ist. Es hatte sich aber die Frage erhoben, ob nicht dann KSt-Pflicht besteht, wenn sog. Abschreibungsgesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG gegründet wurden. Das galt insbes. für die sog. Publikums-GmbH & Co. KG mit einer unbestimmten Vielzahl von Kommanditisten, die untereinander und zu dem Unternehmen in keiner persönlichen Beziehung stehen. Der BFH hatte jedoch im Urt. v. (BStBl 1981 II S. 272) die Frage, ob eine Publikums-GmbH & Co. KG als Körperschaft zu behandeln sei - diese Ansicht vertrat der BMF in diesem Verfahren - offengelassen. Auf die Vorlage des IV. Senats v. (BStBl II S. 771) hat der Große Senat sodann durch Beschluß v. (BStBl II S. 751) entschieden: Eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, ist keine KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und daher nicht kstpfl. Auch eine Publikums-GmbH & Co. KG ist weder als nichtrechtsfähiger Verein i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 noch als nichtrechtsfähige PersGes nach § 3 Abs. 1 kstpfl.

Nach der früheren Gepräge-Rspr. ( BStBl III S. 171; v. BStBl II S. 799) erzielte eine GmbH & Co. KG, deren einzige Komplementärin eine KapGes ist, die der KG das Gepräge gibt, stets gewerbliche Einkünfte. Diese Rspr. hatte der Große Senat im Beschluß v. aufgegeben und entschieden, daß nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1971 (jetzt: § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG) mit Wirkung für alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien (ebenso BStBl II S. 291; v. BStBl II S. 372; v. BStBl II S. 433; v. BStBl II S. 434). Zum Beschluß des Großen Senats s. Jurkat (GmbHR 1985 S. 63), Groh (DB 1984 S. 2373). Durch Art. 7 Nr. 6 Buchst. b des Steuerbereini- S. 3194gungsgesetzes 1986 v. (BStBl I S. 733 ff., 746) ist die Gepräge-Rspr. rückwirkend gesetzlich verankert worden, da die Aufgabe der Geprägetheorie dazu geführt hätte, daß Gesellschafter sog. Verlustzuweisungsgesellschaften endgültig hohe Steuervorteile aufgrund von Verlustzuweisungen behalten hätten, ohne die Folgen späterer Veräußerungs- und Aufgabegewinne tragen zu müssen. Der BFH hat die rückwirkende Wiedereinführung der sog. Geprägetheorie in den Urt. v. (BStBl II S. 811) und (BStBl 1987 II S. 553) bestätigt (s. im einzelnen zur GmbH & Co. KG Lange, NWB F. 18 S. 2937, 2942).

e) Kolonialgesellschaften

Die früher im KStG aufgeführten Kolonialgesellschaften sind durch das Gesetz v. (BGBl I S. 2253) aufgelöst worden. Durch das StÄndG 1992 v. (a. a. O.) sind sie nunmehr in § 1 Abs. 1 Nr. 1 gestrichen worden.

f) Bergrechtliche Gewerkschaften

Die bergrechtliche Gewerkschaft ist eine Vereinigung von Miteigentümern eines Bergwerks. Das Bergwerkseigentum ist das ausschließliche Recht, auf einem bestimmten Felde bestimmte Mineralien zu gewinnen. Das Bergwerkseigentum ist eine selbständige Gerechtigkeit, die ähnlich wie das Grundeigentum behandelt wird. Das Verhältnis des Bergwerkseigentümers zum Grundeigentümer ist durch besondere Bestimmungen näher geregelt, so insbes. die Verpflichtung zum Schadensersatz bei Bergschäden. Bergrechtliche Gewerkschaften beruhten bis zum Inkrafttreten des BBergG v. 13. 8. 80 (BGBl I S. 1310) auf Landesrecht, so insbes. auf dem Preußischen Landrecht von 1794 bzw. auf dem Allgemeinen Berggesetz v. 24. 6. 1865. Mit dem Inkrafttreten des BBergG am sind die zahlreichen Vorschriften außer Kraft gesetzt worden. Nach § 123 BBergG sind die am bestehenden Gewerkschaften grds. mit Ablauf des aufgelöst.

Die bergrechtliche Gewerkschaft neuen Rechts ist im Unterschied zur Gewerkschaft alten Rechts eine jur. Person. Ihr Anteil ist der Kux.

3. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 sind eingetragene Genossenschaften, deren Rechtsverhältnisse durch das GenG v. 1. 5. 1889 i. d. F. v. (BGBl I S. 1451), geändert u. a. durch Art. 4 BiRiLiG v. (a. a. O.) und durch Art. 21 StRG 1990 v. (BStBl I S. 224), geregelt und die nach diesem Gesetz rechtsfähige Körperschaften sind.

Ebenso sind auch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die aufgrund früherer Landesgesetze nach Art. 164 ff. EGBGB bestehengeblieben sind, stpfl. Körperschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2. Zu diesen Genossenschaften gehören aber auch die nichtrechtsfähigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (z. B. nichtrechtsfähige Konsumvereine, Molkerei-, Kelter-, Magazingenossenschaften, s. dazu Gail in Gail/Goutier/Grützner, Kommentar zu KStG, Tz. 54 f. zu § 1; Streck, Anm. 13 zu § 1; Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 28 zu § 1). Dagegen gehören öff.-rechtliche Genossenschaften wie Deich-, Wasser-, Fischerei- und auch die Berufsgenossenschaften nicht zu den in § 1 aufgeführten Körperschaften. Das gleiche gilt für die in § 3 Abs. 2 aufgeführten Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften. Ebensowenig sind andere Vereinigungen, die lediglich die Bezeichnung „Genossenschaft„ tragen, die aber mit den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften keine Ähnlichkeit haben, Genossenschaften i. S. des GenG, sondern es handelt sich ggf. um nichtrechtsfähige Personenvereinigungen. Die Sondervorschriften für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 14 Steuerbefreiung; § 22 Rückvergütungen und § 25 Freibetrag) gelten nur für Genossenschaften i. S. des GenG.

§ 1 GenG enthält eine beispielhafte Aufzählung verschiedener Genossenschaften. Diese Aufzählung ist aber nicht erschöpfend, da sich neue Genossenschaften gebildet haben; andererseits sind verschiedene Bezeichnungen nicht mehr gebräuchlich (z. B. Vorschuß- und Kreditvereine, Rohstoffvereine, Magazinvereine). Zum Recht der Genossenschaft s. Ankele, NWB F. 18 S. 3049. S. 3195

4. Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

VVaG sind Personenvereinigungen, bei denen jedes Mitglied zugleich Versicherungsnehmer und gegenüber den anderen Mitgliedern Versicherer ist.

5. Sonstige juristische Personen des privaten § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG Rechts

Zu den sonstigen jur. Personen des privaten Rechts i. S. § 1 Abs. 1 Nr. 4 gehören insbes. rechtsfähige Vereine, Stiftungen und Anstalten. Es muß sich stets um jur. Personen des Privatrechts handeln, da jur. Personen des öff. Rechts nicht stpfl. sind, es sei denn, sie unterhalten einen BgA. Nach dem (BStBl 1989 II S. 101) ist eine liechtensteinische Anstalt eine sonstige jur. Person des Privatrechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4.

6. Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten und § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG Stiftungen sowie andere Zweckvermögen

des privaten Rechts

a) Nichtrechtsfähige Vereine

Von den nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen des privaten Rechts unterliegen nur die nichtrechtsfähigen Vereine nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 der KSt. Alle übrigen nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen sind von der KSt-Pflicht ausgenommen. Solche Personenvereinigungen sind insbes. die handelsrechtlichen PersGes und die BGB-Gesellschaften (s. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 40 zu § 1; Gail in Gail/Goutier/Grützner, a. a. O. Tz. 69 zu § 1). Durch Schreiben v. (BStBl I S. 443) hat der BMF zur stl. Behandlung der regionalen Untergliederungen von Großvereinen Stellung genommen. Danach sind regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen als nichtrechtsfähige Vereine unter den im einzelnen aufgeführten Voraussetzungen selbständige Rechtssubjekte des KSt-Rechts.

Die Grenze zwischen einem nichtrechtsfähigen Verein und einer GbR kann im Einzelfall flüssig sein, so daß zweifelhaft sein kann, ob die Personenvereinigung der KSt unterliegt oder ob das Einkommen ausschließlich bei den Gesellschaftern oder den Mitgliedern zu erfassen ist (s. BStBl III S. 554). Wichtiges Indiz für einen nichtrechtsfähigen Verein ist es, wenn der Verein als solcher Träger des Vereinsvermögens ist ( RStBl S. 721; v. RStBl S. 744). Eine Verselbständigung des Vermögens ist unter folgenden Voraussetzungen anzunehmen: Es bestehen Gemeinschaftsorgane (Vorstand, Geschäftsführer) und der Wechsel der Mitglieder ist ohne Wesensveränderung möglich ( RStBl 1941 S. 374; ähnlich auch BStBl III S. 172). Wenn jedoch eine Personenvereinigung viele Jahre lang zum Vorteil der Mitglieder als BGB-Gesellschaft behandelt worden ist, muß diese rechtliche Beurteilung auch dann gelten, wenn sich einmal nachteilige Folgen aus der Behandlung ergeben sollten ( BStBl III S. 554). Allerdings darf dabei nicht übersehen werden, daß die bürgerlich-rechtliche Rechtsform grds. auch für das Steuerrecht gilt, so daß auch eine in das Handwerksregister eingetragene PersGes nicht ohne weiteres wie ein nichtrechtsfähiger Verein behandelt werden kann (BFH v. 4. 11. 58BStBl 1959 III S. 50). Bei mißglückter Gründung kann die Gesellschaft u. U. auch als nichtrechtsfähiger Verein kstpfl. sein ( a. a. O.).

b) Nichtrechtsfähige Anstalten und Stiftungen

Unter „Anstalt„ ist jede verselbständigte, aber nicht auf körperschaftlichen Zusammenschluß einer Vielheit von Mitgliedern oder Stiftungsakten beruhende Organisation zu verstehen. Anstalten und Stiftungen sind Zweckvermögen. Bei S. 3196den Anstalten steht der selbständige Organismus im Vordergrund. Wenn eine Stiftung sich in einer sichtbaren Einrichtung verkörpert (z. B. Krankenhaus), pflegt man von einer Anstalt zu sprechen im Gegensatz zu Stiftungen, die nur in Geldkapital bestehen (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 46 zu § 1). Neben den rechtsfähigen Stiftungen des privaten Rechts bestehen unselbständige Stiftungen des privaten Rechts ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Rechtsträger des Stiftungsvermögens ist nicht eine eigene, diesem Zweck dienende jur. Person, sondern ein Fiduziar, meist eine jur. Person, die die Verwaltung führt und treuhänderisch an den Stiftungszweck gebunden ist (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 47 zu § 1 KStG; Gail in Gail/Goutier/Grützner, a. a. O. Tz. 78 zu § 1). Die VO über Steuerbegünstigungen von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, v. (RGBl I S. 101) ist noch anzuwenden (OFH-Urt. v. MinBlFin S. 640). Auf andere Stiftungen kann die VO jedoch nicht angewendet werden, da sie sich auf einen Sondertatbestand bezieht (Abschn. 3 KStR).

c) Andere Zweckvermögen

Zweckvermögen ist eine selbständige, einem bestimmten Zweck gewidmete Vermögensmasse, die aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und eigene Einkünfte hat. Das wesentliche Merkmal eines Zweckvermögens besteht in der dauernden Bindung einer bestimmten Vermögensmasse an einen dem rechtlichen Eigentümer fremden Zweck (BFH v. 19. 5. 52BStBl 1953 III S. 54). Solche Zweckvermögen sind z. B. die für einen bestimmten Zweck aufgebrachten Sammelvermögen, für die ein Pfleger bestellt werden kann (§ 1914 BGB), z. B. zur Errichtung eines Krankenhauses, zur Unterstützung Bedürftiger (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 48 zu § 1).

Aufgrund des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) gelten auch das Wertpapier-Sondervermögen und das Grundstücks-Sondervermögen als Zweckvermögen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5. Diese sind jedoch von der KSt befreit, soweit sie nicht nach § 38a KAGG für Gewinnausschüttungen die Ausschüttungsbelastung herzustellen haben.

Dagegen ist die Konkursmasse kein Zweckvermögen, da durch die Eröffnung des Konkurses keine Trennung des Vermögens des Gemeinschuldners und der Konkursmasse eintritt (BFH v. 7. 11. 63BStBl 1964 III S. 70). Ebenso ist die ungeteilte Erbmasse grds. kein Zweckvermögen, da sie unmittelbar den Erben zuzurechnen ist. Ausnahmsweise kann aber auch eine Erbmasse als Zweckvermögen anzusehen sein, wenn es seit langer Zeit nicht möglich ist, die Erben zur ESt heranzuziehen, und nicht vorauszusehen ist, wann eine Heranziehung möglich sein wird (BFH v. 5. 2. 64HFR 1964 S. 247).

7. Betriebe gewerblicher Art von § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 4 KStG juristischen Personen des öffentlichen

Rechts

Die jur. Personen des öff. Rechts gehören nicht zu den in § 1 aufgeführten unbeschränkt stpfl. Körperschaften. Sie können jedoch nach § 2 Nr. 2 mit Steuerabzugsbeträgen beschränkt stpfl. sein. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 besteht aber auch dann KSt-Pflicht, wenn eine jur. Person des öff. Rechts neben ihren eigentlichen hoheitlichen oder anderen öff.-rechtlichen Aufgaben auch noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt und damit in Konkurrenz zu privaten Unternehmen tritt. Der Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 6 liegt der Gedanke zugrunde, alle Betriebe der öff. Hand, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs bieten, der KSt zu unterwerfen ( BStBl II S. 793; Abschn. 5 Abs. 2 KStR). Soweit ein wirtschaftlicher Betrieb in der Rechtsform einer KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 ausgeübt wird, ergibt sich die KSt-Pflicht ohnehin nach den allgemein für diese KapGes geltenden Vorschriften (§ 8 Abs. 2). § 1 Abs. 1 Nr. 6 betrifft somit nur solche gewerblichen Betätigungen, die unmittelbar von der jur. Person des öff. Rechts ausgeübt werden. S. 3197

Der BgA ist selbst nicht Steuerrechtssubjekt, sondern die jur. Person des öff. Rechts ist Steuerrechtssubjekt wegen jedes einzelnen Betriebes. Das Einkommen der einzelnen Betriebe ist jeweils gesondert zu ermitteln und die KSt gegen die jur. Person des öff. Rechts festzusetzen ( BStBl II S. 391; v. BStBl 1979 II S. 192; v. BStBl II S. 716).

a) Begriff des Betriebes gewerblicher Art

Nach der Definition des § 4 Abs. 1 sind BgA von jur. Personen des öff. Rechts i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 (vorbehaltlich des § 4 Abs. 5) alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jur. Person wirtschaftlich herausheben. Nach § 4 Abs. 2 ist ein BgA auch dann unbeschränkt stpfl., wenn er selbst eine jur. Person des öff. Rechts ist, wie z. B. eine öff.-rechtliche Sparkasse. Nach § 4 Abs. 3 gehören Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öff. Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, zu den BgA (s. auch BFH v. 30. 11. 89BStBl 1990 II S. 452).

Die Tätigkeit muß von einigem Gewicht sein (s. dazu Abschn. 5 Abs. 5 KStR). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht erforderlich. Nach dem n. v. (NWB EN-Nr. 1747/90) handelt eine Körperschaft des öff. Rechts nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt, wenn sie sich in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Als entscheidend ist anzusehen, ob die in Frage stehende Tätigkeit der Körperschaft des öff. Rechts als Trägerin der öff. Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist, wobei der Begriff „Hoheitsbetrieb„ eher enger als weiter auszulegen ist.

Als BgA gilt nach § 4 Abs. 4 auch die Verpachtung eines solchen Betriebes. Nach früherer Verwaltungsauffassung (Abschn. 5 Abs. 5 Satz 8 KStR 1985) waren in diesen Fällen für die Frage, ob die Tätigkeit von einigem Gewicht ist, die Pachteinnahmen maßgebend. Durch (BStBl 1990 II S. 868) hat der BFH dagegen entschieden, daß in den Fällen der Verpachtung eines BgA darauf abzustellen ist, ob die Einrichtung beim Verpächter einen BgA darstellen würde. Es kommt daher für die Beurteilung, ob ein BgA vorliegt, nicht auf die Pachteinnahmen, sondern insbes. auf den Jahresumsatz des Pächters an ( BStBl I S. 635).

b) Begriff der „Einrichtungen„

Der Begriff der „Einrichtung„ i. S. des § 4 Abs. 1 setzt nicht voraus, daß die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbständigten Abteilung ausgeübt wird (s. auch a. a. O.; dazu Abschn. 5 Abs. 2 KStR und BStBl II S. 391; v. BStBl II S. 813; v. BStBl II S. 491). BgA ist auch die Beteiligung einer jur. Person des öff. Rechts an einer Mitunternehmerschaft ( BStBl II S. 726; s. auch BFH v. 21. 9. 89BStBl 1990 II S. 95; v. BStBl II S. 866, Blutalkoholuntersuchungsstelle eines Rechtsmedizinischen Instituts im Auftrag von Strafverfolgungsbehörden ist keine Ausübung hoheitlicher Gewalt). Ein BgA liegt nach dem (BStBl 1990 II S. 246) sogar dann vor, wenn eine öff.-rechtliche Körperschaft (hier: Körperschaft, die der freien Wohlfahrtspflege und kirchlichen Zwecken dient) eine auf sie als Alleinerbin übergegangene Steuerberatungskanzlei betreibt. Wegen weiterer Einzelfragen zum Begriff der Einrichtungen wird auf Abschn. 5 Abs. 4 ff. KStR verwiesen. Im übrigen s. zu weiteren Einzelfragen bei BgA (Zusammenfassung von BgA, Abgrenzung zu Hoheitsbetrieben u. a.) auch Lange, Lehrbuch der Körperschaftsteuer, 6. Aufl. Rdnr. 73 ff.

Die Körperschaftsteuer - Das zvE der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen - Allgemeine Vorschriften

Zweiter Teil: Das zu versteuernde Einkommen der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Erstes Kapitel: Allgemeine Vorschriften

I. Das zu versteuernde Einkommen
1. Begriff

Die KSt bemißt sich nach § 7 Abs. 1 nach dem „zu versteuernden Einkommen„ (beim ZDF jedoch nach den Entgelten aus Werbesendungen). Das KStG knüpft somit auch an den Einkommensbegriff des EStG an, der jedoch durch die Besonderheiten einer Körperschaft im Vergleich zu natürlichen Personen und die auf die Körperschaften zugeschnittenen Sondervorschriften des KStG modifiziert ist. Ein wesentlicher Unterschied zum ESt-Recht besteht darin, daß eine Körperschaft keine Privatsphäre hat. Nach der Rspr. des BStBl 1966 III S. 255; v. BStBl II S. 470) kann eine Körperschaft aber eine außerbetriebliche Sphäre haben, d. h., sie kann auch Einkünfte haben, die nicht zu den sieben Einkunftsarten des ESt-Rechts zu rechnen sind. Grds. ist das Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1, das nach den Vorschriften des EStG und den Sondervorschriften des KStG zu ermitteln ist, Bemessungsgrundlage für die KSt. Nach § 7 Abs. 2 ist das zu versteuernde Einkommen das Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1 vermindert um die Freibeträge der §§ 24 und 25.

2. Veranlagungs- und Ermittlungszeitraum

a) Allgemeines

Die KSt ist eine Jahressteuer. Nach § 7 Abs. 3 bemißt sich die KSt nach dem Einkommen, das die Körperschaft usw. innerhalb eines Kj bezogen hat. Das Kj ist somit sowohl grds. Veranlagungs- als auch Ermittlungszeitraum. Es gilt ausnahmslos als Ermittlungszeitraum für nicht buchführungspflichtige Körperschaften. Für buchführende Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ist das Wj der maßgebliche Gewinnermittlungszeitraum. Diese Körperschaften können ein vom Kj abweichendes Wj haben. Das Kj ist nach § 7 Abs. 3 auch dann nicht maßgeblicher Ermittlungszeitraum, wenn die unbeschränkte oder beschränkte StPflicht nicht während des ganzen Kj bestanden hat. Dann tritt an die Stelle des Kj der Zeitraum der jeweiligen StPflicht (Rumpf-Wj), so z. B. bei Gründung oder Auflösung einer Körperschaft. Nach § 8b EStDV, der auch im KSt-Recht gilt, darf das Wj ebenso wie bei einer natürlichen Person höchstens 12 Monate betragen. Ein längerer Ermittlungszeitraum als 12 Monate ist im Ausnahmefall der Auflösung einer KapGes, einer Genossenschaft oder eines VVaG, wenn eine Abwicklung erfolgt, nach § 11 möglich. Dieser Zeitraum soll grds. nicht länger als drei Jahre sein.

b) Wirtschaftsjahr

Buchführende Körperschaften usw. haben nach § 7 Abs. 4 den Gewinn nach dem Wj zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen. Nach Abschn. 24 KStR kann § 7 Abs. 4 entsprechend angewendet werden auf kleine Betriebe, Stiftungen, Verbände und Vereine, die einer jur. Person des öff. Rechts angeschlossen sind oder von ihr verwaltet werden, sowie auf technische Überwachungsvereine, soweit diese Betriebe gezwungen sind, ihre Abschlüsse abweichend vom Kj aufzustellen. Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 gilt der Gewinn bei abweichendem Wj als in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet. Hiernach ist es möglich, daß die Ergebnisse von zwei Wj in einem VZ zur Veranlagung kommen, wenn bei Umstellung eines Wj auf das Kj zwei Wj in einem Kj enden. Ist eine GmbH mit abweichendem Wj Komplementärin einer GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn nach dem Kj ermittelt, so ist der Gewinn aus der Beteiligung an der KG bei der GmbH ein laufender S. 3199Geschäftsvorfall. Der Gewinnanteil an der GmbH & Co. KG kommt im Ergebnis des Wj zum Ausdruck, das am Bilanzstichtag der KG läuft (BFH v. 30. 9. 64BStBl 1965 III S. 54).

KapGes im Beitrittsgebiet haben nach § 58 Abs. 1 DMBilG die Möglichkeit, ihr Geschäftsjahr neu festzusetzen. Das erste Geschäftsjahr kann - beginnend am - bis zu 18 Monaten umfassen. Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht und zum kein regulärer Jahresabschluß aufgestellt, so muß mindestens für stl. Zwecke ein vereinfachter Jahresabschluß aufgestellt werden (§ 58 Abs. 2 DMBilG). Diese Bilanz läßt stl. zwei (Rumpf-)Wj entstehen. Zu kstl. Fragen, die sich aus der Regelung des § 58 DMBilG ergeben, nimmt der (BStBl I S. 921) Stellung.

c) Umstellung des Wirtschaftsjahres

Die Umstellung eines vom Kj abweichenden Wj auf das Kj ist ohne weiteres zulässig; einer Zustimmung des FA bedarf es dazu nicht. Dagegen ist die Umstellung eines Wj auf einen vom Kj abweichenden Zeitraum nach § 7 Abs. 4 Satz 3 stl. nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen (= Zustimmung; BFH v. 8. 10. 69BStBl 1970 II S. 85; v. BStBl II S. 238) mit dem FA vorgenommen wird. Das gilt auch, wenn ein bereits vom Kj abweichendes Wj auf ein anderes vom Kj abweichendes Wj umgestellt wird (§ 8b Nr. 2 EStDV). Die Umstellung kann - anders als bei der ESt - keine Steuerpause bewirken, weil die Vorauszahlungen nach § 49 Abs. 3 bereits während des Wj, das im VZ endet, zu entrichten sind.

Nach dem (DB S. 2512) ist im Sonderfall der Begründung der Organschaft die zweimalige Umstellung des Wj und damit die Bildung von zwei Rumpf-Wj in einem VZ stl. anzuerkennen. Die stl. Anerkennung setzt jedoch voraus, daß die Umstellung des Wj auch handelsrechtlich wirksam erfolgt, d. h., der Gesellschaftsvertrag der OrgGes muß geändert und die Änderung muß vor dem Ablauf des betreffenden Wj der OrgGes in das Handelsregister eingetragen werden ( DB S. 1164).

II. Die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens
1. Anwendung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften

Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gem. § 8 Abs. 1 nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Die zur Anwendung kommenden Vorschriften des EStG sind grds. diejenigen, die nicht das Vorhandensein einer natürlichen Person voraussetzen, insbes. die Vorschriften über die Gewinnermittlung und die Überschußrechnung der Einkünfte. Im einzelnen werden in Abschn. 26 Abs. 1 KStR alle Vorschriften des EStG und der EStDV aufgeführt, die auch im KSt-Recht anwendbar sind. Sondervorschriften des KStG ergänzen die Vorschriften des EStG. Zu den Vorschriften des EStG, die auch im KSt-Recht anwendbar sind, gehören einige, deren Anwendung nach früherem Recht nicht zulässig war, so z. B. der WK-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 2 EStG und der Sparerfreibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG. Nach Abschn. 29 KStR ist auch § 7e EStG auf solche Körperschaften anwendbar, deren Mitglieder oder Gesellschafter während des Wj, für das Bewertungsfreiheit in Anspruch genommen wird, zu den nach § 7e Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG bezeichneten Personenkreis gehören. Nach dem (BStBl 1976 II S. 360) ist die Begünstigung von Veräußerungsgewinnen durch § 16 Abs. 4 EStG entgegen früherer Auffassung keine tarifliche Regelung des ESt-Rechts, sondern eine sachliche StBefreiung, so daß die Vorschrift auch im KSt-Recht anwendbar ist. S. 3200

2. Die außerbetriebliche Sphäre

Früher bestand die Auffassung, daß alle Vermögensmehrungen einer Körperschaft (KapGes) grds. als gewerbliche Einkünfte zu erfassen seien, soweit die Vermögensmehrungen nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Einlage) beruhen (s. BMF im BStBl II S. 470). Nach diesem Urt. gilt auch im KSt-Recht nur das als Einkommen, was nach den Vorschriften des EStG, auf das § 8 Abs. 1 verweist, relevant ist. Danach gibt es bei Körperschaften eine außerbetriebliche Sphäre, der Einnahmen und damit zusammenhängende Ausgaben zuzurechnen sind, die nicht unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten fallen. Solche Einnahmen und Ausgaben scheiden somit bei der Gewinnermittlung der Körperschaft aus; die Einnahmen erhöhen nicht und die damit zusammenhängenden Ausgaben mindern nicht den stl. Gewinn der Körperschaft. Da die InvZ nach § 5 Abs. 2 InvZulG nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehört, handelt es sich insoweit ebenfalls nicht um betriebliche Einnahmen, sondern sie ist der außerbetrieblichen Sphäre zuzurechnen (BFH v. 16. 8. 78BStBl 1979 II S. 120).

3. Verlustausgleich - Verlustabzug

a) Verlustausgleich

Da Körperschaften auch andere als gewerbliche Einkünfte haben können, soweit sie nicht nach § 8 Abs. 2 wegen der Buchführungspflicht in jedem Falle zu den gewerblichen Einkünften zu rechnen sind, können sie sowohl positive als auch negative Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten haben, so daß auch ein Verlustausgleich innerhalb der verschiedenen Einkunftsarten möglich ist. Der Verlustausgleich ist allerdings nicht uneingeschränkt zulässig; so ist er ausgeschlossen bei Buchverlusten, die anläßlich einer Kapitalherabsetzung entstanden sind. Ebenso ist ein Ausgleich mit Verlusten, die bei stfreien Einkünften entstanden sind, unzulässig ( BStBl II S. 472). Der Verlustausgleich kann auch nicht dadurch erreicht werden, daß die stbefreite Körperschaft auf die Steuerfreiheit verzichtet (BFH v. 28. 11. 61BStBl 1962 III S. 73).

b) Verlustabzug

§ 10d EStG ist auch im KSt-Recht anwendbar. Im Jahr der Entstehung des Verlustes sind außer den für die Einkommensermittlung geltenden Vorschriften des EStG auch die Vorschriften des KStG anzuwenden, soweit das dem Sinn des § 10d EStG entspricht. Die Vorschriften über die abz. Aufwendungen (§ 9) und die nicht abz. Aufwendungen (§ 10) sind zu berücksichtigen. Diese Aufwendungen sind daher bereits vor der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte zu berücksichtigen und erhöhen oder mindern einen entstandenen Verlust (BFH v. 21. 10. 81BStBl 1982 II S. 177; Abschn. 37 Abs. 1 KStR).

Seit dem StRG 1990 ist ein Verlustvortrag ohne zeitliche Begrenzung möglich. Diese neue Rechtslage gilt erstmals für nicht ausgeglichene Verluste des VZ 1985 (§ 52 Abs. 13d EStG). Außerdem ist nach § 10d Abs. 3 EStG der am Schluß eines VZ verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen. Die Feststellung des verbleibenden Verlustes war erstmals zum Schluß des VZ 1990 durchzuführen.

aa) Personenidentität

Der Verlustabzug setzt voraus, daß Personenidentität besteht zwischen demjenigen, der den Verlust erlitten hat, und demjenigen, der den Verlust geltend macht. Die Frage der Personenidentität erhebt sich insbes. in Umwandlungs- und Verschmelzungsfällen. Während im ESt-Recht der Verlustabzug bei Gesamtrechtsnachfolge auf andere Personen übergeht (z. B. im Erbfall), ist dies im KSt-Recht anders. Bei der übertragenden Umwandlung einer KapGes oder bergrechtlichen Gewerkschaft nach dem II. Teil des UmwStG (§§ 3 ff. UmwStG) ist ein Verlustabzug ausgeschlossen, da er „bedauerlicherweise„ (s. Glade/Steinfeld, Umwandlungssteuergesetz 1977 Tz. 475) keine Vorschrift enthält, nach der ein Verlust übertragen werden könnte ( BStBl III S. 306). Bei der Verschmel- S. 3201zung von Körperschaften nach dem UmwStG tritt die übernehmende Körperschaft nach § 15 Abs. 3 UmwStG wegen der Gesamtrechtsnachfolge im wesentlichen in die Rechtsstellung der umgewandelten Körperschaft ein; aber auch für die Fälle der Verschmelzung enthält das UmwStG keine Bestimmung, nach der der Verlustvortrag auf die übernehmende Körperschaft übergeht (s. NWB EN-Nr. 1417/91; Glade/Steinfeld, a. a. O. Tz. 853; Brönner, Die Besteuerung der Gesellschaften, Abschn. VIII Rdnr. 177). Bei der formwechselnden Umwandlung nach § 362 ff. AktG sowie nach den §§ 59 und 63 bis 65 UmwStG ist dagegen ein Verlustabzug zulässig, da die handelsrechtliche Personenidentität unbestritten ist (Abschn. 37 Abs. 5 KStR).

bb) Mantelkauf § 8 Abs. 4 KStG

Beim sog. Mantelkauf ergeben sich Besonderheiten deshalb, weil in diesen Fällen lediglich ein Gesellschafterwechsel stattfindet, ohne daß die Identität der KapGes berührt wird.

In den Urt. v. (BStBl 1987 II S. 308 und 310) hatte der BFH unter Änderung der bis dahin geltenden Rspr. entschieden, daß bei einer KapGes Verlustabzüge aus der Zeit vor einem grundlegenden Gesellschafterwechsel auch dann nicht versagt werden können, wenn die KapGes ihre bisherigen Vermögenswerte im wesentlichen verloren hat und durch Zuführung von Mitteln der neuen Gesellschafter wirtschaftlich wiederbelebt wird. Ein Verlustvortrag entfiel nach diesen Entscheidungen erst dann, wenn eine KapGes im Handelsregister gelöscht ist oder ihre Nichtigkeit rechtskräftig festgestellt ist.

Aufgrund dieser neuen Rspr. ist § 8 durch das StRG 1990 durch einen Abs. 4 ergänzt worden. Danach ist nunmehr nicht nur die rechtliche, sondern auch die wirtschaftliche Identität der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat, mit der Körperschaft, die den Verlust geltend macht, gesetzliche Voraussetzung des Verlustabzugs. Nach der gesetzlichen Definition liegt eine wirtschaftliche Identität dann nicht mehr vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an der KapGes übertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem BV wieder aufnimmt. Entsprechendes gilt für den Ausgleich des Verlustes vom Beginn des Wj bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung. § 8 Abs. 4 ist nach § 54 Abs. 6 auch für vor dem beginnende VZ anzuwenden, wenn die Rechtsgeschäfte, die zu dem Verlust der wirtschaftlichen Identität geführt haben, nach dem abgeschlossen worden sind. Für Fälle, in denen der Verlust der wirtschaftlichen Identität durch Rechtsgeschäfte vor dem eingetreten ist, sind bis dahin nicht ausgeglichene Mantelkauf-Verluste über den VZ 1989 hinaus nicht abz. (FinMin NW, Erl. v. DB S. 506). Zu Einzelfragen der Anwendung des § 8 Abs. 4 wird auf das (BStBl I S. 252) hingewiesen.

Zur Anwendung des § 8 Abs. 4 im Zusammenhang mit Konkurs- und Vergleichsverfahren nimmt der (DB S. 2216) Stellung. § 8 Abs. 4 versagt dem Handel mit Verlusten die stl. Anerkennung. Sanierungen sollen jedoch nicht behindert werden. Wesentliche Voraussetzung für die Versagung des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 ist daher, daß der Betrieb eingestellt ist. Die Unterbrechung des Geschäftsbetriebs reicht nicht aus. Da die Sanierung sowohl nicht nur nach Eröffnung des Vergleichsverfahrens, sondern auch nach Eröffnung des Konkursverfahrens als Ziel des Verfahrens in Betracht kommt, führt die Eröffnung des Konkursverfahrens nicht stets zur Versagung des Verlustabzugs, wenn auch die Eröffnung des Konkurses regelmäßig die Einstellung des Geschäftsbetriebs zur Folge hat. Ob dies jedoch im konkreten Fall angenommen werden muß, hängt von den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles ab. Zur Kritik s. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht 7. Aufl. S. 485. S. 3202cc) Keine Kürzung des Verlustabzugs

Der Verlustabzug darf nicht um die nach § 3a EStG (aufgehoben durch StÄndG 1992, a. a. O.) stfreien Zinsen gemindert werden ( BStBl III S. 366). Das gleiche gilt auch für Kapitalerträge i. S. des § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG, weil die KSt-Schuld nach § 50 Abs. 1 Nr. 3 abgegolten ist. Im Falle der Abwicklung und Auflösung nach § 11 ist eine Verrechnung mit früheren Verlusten zulässig. Ein nach § 3 Nr. 66 EStG stfreier Sanierungsgewinn darf nach dem (BStBl II S. 666) weder mit einem in demselben VZ abz. Verlust noch mit einem Verlust aus früheren VZ verrechnet werden. Der Verlust darf auch nicht um einen stfreien Veräußerungsgewinn i. S. § 16 Abs. 4 EStG gekürzt werden, da diese Vorschrift eine sachliche StBefreiung zum Gegenstand hat, die auch im KSt-Recht gilt (BFH v. 16. 12. 75BStBl 1976 II S. 360; s. auch BStBl I S. 418). Die nach § 9 Nr. 3 abz. Spenden sind bei der Ermittlung des Einkommens vor dem Verlustabzug zu berücksichtigen (BFH v. 21. 10. 81BStBl 1982 II S. 177; v. BStBl 1983 II S. 150). Sie sind dementsprechend auch bei der Berechnung des abz. Verlusts einzubeziehen, d. h. sie mindern nicht den abz. Verlust. Die Freibeträge nach §§ 24, 25 sind dagegen erst von dem nach dem Verlustabzug verbleibenden Einkommen abzuziehen (Abschn. 37 Abs. 4 KStR). In Organschaftsfällen ist der Verlustabzug nach § 15 Nr. 1 bei der Ermittlung des Einkommens der OrgGes nicht zulässig.

dd) Verlustrücktrag § 8 Abs. 5 KStG

Nach § 10d EStG sind Verluste, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, bis zu einem Gesamtbetrag von 10 Mio DM wie SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem VZ vorangegangenen VZ abzuziehen. Diese Vorschrift gilt nach § 8 Abs. 1 auch im KSt-Recht. Aufgrund der Besonderheiten des Anrechnungsverfahrens gilt eine Sonderregelung für KapGes und sonstige Körperschaften i. S. des § 43, die in das Anrechnungsverfahren einbezogen sind. Der Verlustrücktrag kann sich hier nur auswirken, soweit noch eine stl. Belastung des Einkommens des Rücktragsjahres vorliegt. Ist aber für das Rücktragsjahr Gewinn ausgeschüttet worden, so ist der ausgeschüttete Teil des Einkommens nicht mehr mit KSt belastet, so daß der Verlustrücktrag ohne die Beschränkung des § 8 Abs. 5 ins Leere gehen würde.

Nach § 8 Abs. 5 ist der Verlustrücktrag deshalb nur soweit möglich, wie das Einkommen im Abzugsjahr den ausgeschütteten Gewinn übersteigt, der sich vor Abzug der KSt ergibt und für den die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Die Ausschüttungsbelastung beträgt 9/16 des ausgeschütteten Gewinns (Bardividende). Zu diesen Ausschüttungen, die zu berücksichtigen sind, gehören offene Ausschüttungen für das Rücktragsjahr und vGA im Rücktragsjahr.

Beispiel (nach Abschn. 89 Abs. 4 KStR):


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1. Sachverhalt
Einkommen des Jahres 01                                        100 000 DM
Für das Jahr 01 erfolgt keine Gewinnausschüttung
Einkommen des Jahres 02                                         40 000 DM
Im Jahr 03 beschlossene und durchgeführte Gewinnausschüttung
für das Jahr 02                                                 16 000 DM
Steuerlicher Verlust im Jahr 03                            ./. 148 000 DM
VSt in den Jahren 02 und 03                                   je 1 000 DM
2. Verlustrücktrag
a) in das Jahr 01 bis zur Höhe des Einkommens                  100 000 DM
b) in das Jahr 02 (Begrenzung nach § 8 Abs. 5)
   Noch nicht verrechneter Verlust
   (148 000 DM - 100 000 DM)                                    48 000 DM
   Einkommen des Jahres 02                          40 000 DM
   Ausschüttung für das Jahr 02      16 000 DM
   Ausschüttungsbelastung           + 9 000 DM    - 25 000 DM
                                     ---------      ---------
S. 3203


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Höchstzulässiger Verlustrücktrag
in das Jahr 02 (§ 8 Abs. 5)                  15 000 DM        - 15 000 DM
Verbleibender vortragsfähiger                =========          ---------
Verlust                                                         33 000 DM
                                                                =========

3. Verringerung der KSt aufgrund des Verlustrücktrags


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Die KSt des Jahres 01 verringert
sich um 50 v. H. von 100 000 DM                                 50 000 DM
und die des Jahres 02 um 50 v. H. von 15 000 DM                  7 500 DM

Zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) vor und nach Verlustrücktrag wird auf Abschn. 89 KStR verwiesen.

III. Die Gewinnermittlung bei Körperschaften, § 8 Abs. 1 KStG Personenvereinigungen und

Vermögensmassen

Nach § 8 Abs. 1 sind die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG anzuwenden; insbes. gilt der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG auch im KSt-Recht.

1. Begriff der Entnahmen

Ein wesentlicher Unterschied besteht darin, daß es keine „Entnahmen„ i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG geben kann. Der Wortlaut dieser Bestimmung schließt eine unmittelbare Anwendung bei Körperschaften aus (BFH v. 13. 9. 67BStBl 1968 II S. 20). Es ist bei einer Körperschaft nur denkbar, daß eine andere Person (z. B. der Gesellschafter) ein WG aus dem BV entnimmt und es in einen anderen Vermögenskreis (z. B. in sein Privatvermögen) überträgt, indem er (berechtigt oder unberechtigt) über das WG verfügt. Es kann sich daher bei der „Entnahme„ durch einen GesGf im Rahmen des Betriebs der Körperschaft um einen üblichen Geschäftsvorfall handeln, wenn der GesGf aufgrund eines Vertrages (z. B. Kaufvertrag) über ein WG verfügt. Es kann aber auch eine offene Gewinnausschüttung sein, wenn ein entsprechender Beschluß der Gesellschafterversammlung vorliegt. Es kann sich auch um eine Kapitalrückzahlung handeln. Liegt ein solcher Beschluß nicht vor, kann die „Entnahme„ auch eine vGA sein.

2. Begriff der Einlagen

Macht der Gesellschafter eine „Einlage„, so handelt es sich nicht um eine Einlage i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, die notwendig nicht steuerbar wäre, da die Einlage nicht vom Stpfl. (Körperschaft), sondern vom Gesellschafter zugeführt wird. Es kann sich auch um eine den Gewinn erhöhende Vermögenszuführung handeln. Auch hier kommt es auf den Inhalt an, ob es sich z. B. um eine Einlage auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage handelt oder um eine Einlage, deren Begründung in einem schuldrechtlichen Rechtsgeschäft liegt, oder ob es sich um den „umgekehrten„ Fall einer vGA handelt (s. im einzelnen unten zu V).

3. Bilanzänderung

Eine Bilanzänderung ist nach § 8 Abs. 1 i. V. mit § 4 Abs. 2 EStG nur mit Zustimmung des FA zulässig. Voraussetzung ist, daß auch die Handelsbilanz geändert wird, so daß sich insbes. bei KapGes, aber auch bei Genossenschaften Schwierigkeiten ergeben können. Eine Zustimmung des FA ist aber nur dann erforderlich, wenn die Änderung der Handelsbilanz die stl. Gewinnermittlung im abgelaufenen Wj beeinflussen kann. Die Auflösung freier Rücklagen über den Handelsbilanzgewinn hat keine Auswirkung auf die stl. Gewinnermittlung (BFH v. S. 3204

BStBl 1973 II S. 195). Die nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines in eine KapGes eingebrachten BV und damit Änderung des Einbringungsvorgangs in eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung ist keine Bilanzänderung, sondern eine rückwirkende Sachverhaltsgestaltung, die stl. nicht anzuerkennen ist ( BStBl II S. 620).

4. Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

Nach der Rspr. des BFH gehört es zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung u. a., daß die Bilanz innerhalb einer bestimmten Frist aufgestellt wird (BFH v. 12. 12. 72BStBl 1973 II S. 555; v. BStBl 1974 II S. 188). Nach § 243 HGB i. d. F. des BiRiLiG muß der Jahresabschluß grds. innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt werden. Nach § 264 Abs. 1 HGB haben die Vertreter einer KapGes den Jahresabschluß und den Lagebericht innerhalb der ersten drei Monate des Geschäftsjahres für das vorangegangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine KapGes i. S. des § 267 Abs. 1 HGB dürfen den Jahresabschluß und den Lagebericht auch später aufstellen, wenn dies einem ordentlichen Geschäftsgang entspricht; diese Unterlagen sind jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres aufzustellen.

Konzernabschluß und Konzernlagebericht sind nach § 290 Abs. 1 HGB in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahres für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen. Jahresabschluß und Lagebericht einer eingetragenen Genossenschaft sind nach § 336 Abs. 1 HGB in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Nach (BStBl 1978 II S. 315) stellt die Überschreitung der (seinerzeit für die GmbH nach § 41 Abs. 2 GmbHG a. F.) geltenden Frist einen Mangel der Buchführung im ganzen dar. Bei Nichtbuchführungspflichtigen liegt nach BFH v. 6. 12. 83BStBl 1984 II S. 227) eine ordnungsmäßige Buchführung nicht mehr vor, wenn der Stpfl. die Bilanz nicht innerhalb eines Jahres aufstellt. Diese Entscheidung dürfte auch dem Grundsatz des § 243 HGB i. d. F. des BiRiLiG entsprechen.

5. Steuerfreie Einnahmen
a) Mitgliederbeiträge

Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die aufgrund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, nach § 8 Abs. 7 außer Ansatz. Es handelt sich um eine sachliche StBefreiung, die von allen Personenvereinigungen i. S. des KSt-Rechts (also nicht von Personenvereinigungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) in Anspruch genommen werden kann. Das gilt auch dann, wenn beschränkte KSt-Pflicht besteht. Personenvereinigungen i. S. dieser Vorschrift sind alle rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Körperschaften, die Mitglieder haben.

Bei KapGes, Genossenschaften und VVaG liegen i. d. R. keine Mitgliederbeiträge vor. Ein einmaliges Eintrittsgeld, das ein Genosse beim Eintritt in eine Kreditgenossenschaft zur Abgeltung des damit verbundenen Aufwands zahlt, kann aber in vollem Umfang als echter Mitgliedsbeitrag stfrei sein ( BStBl III S. 277).

Mitgliederbeiträge i. S. § 8 Abs. 7 liegen nur vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (s. Blümich/Falk/Uelner/Haas, Tz. 236 zu § 8): Es muß eine satzungsgemäße Verpflichtung zur Entrichtung der Beiträge bestehen und die Beiträge müssen von den Mitgliedern der Personenvereinigung lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder entrichtet werden. Der Mitgliederbeitrag darf also nicht auf freiwilliger Basis oder vertraglicher Grundlage beruhen; er muß vielmehr in der Satzung selbst bestimmt sein. Dazu muß in der Satzung mindestens eine der in Abschn. 38 Abs. 2 KStR aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sein.

Echte Mitgliederbeiträge sind alle wiederkehrenden und einmaligen Beiträge einschl. der Eintrittsgelder, die die Mitglieder kraft ihrer gesellschaftsrechtlichen S. 3205Verpflichtung zu zahlen haben, um den gemeinschaftlichen Zweck zu fördern. Bei geselligen, wissenschaftlichen, gemeinnützigen u. a. Vereinen ist im allgemeinen anzunehmen, daß echte Mitgliederbeiträge vorliegen. Bei VVaG können stfreie Mitgliederbeiträge in Betracht kommen, z. B. Eintrittsgelder unter besonderen Voraussetzungen ( BStBl III S. 175; Abschn. 38 Abs. 4 KStR). Bei Genossenschaften kann das von den Mitgliedern gezahlte Eintrittsgeld in vollem Umfang als Mitgliederbeitrag nach § 8 Abs. 7 stfrei sein ( a. a. O.).

Es ist oft zweifelhaft, ob echte Mitgliederbeiträge vorliegen oder ob es sich um das Entgelt für eine Gegenleistung handelt. Nach dem (RStBl S. 916) kommt es auf die Zweckbestimmung an. Nach dem (BStBl 1990 II S. 550) bleiben die von den Mitgliedern entrichteten Beiträge nicht außer Ansatz, soweit eine Körperschaft der wirtschaftlichen Förderung ihrer Einzelmitglieder dient und die Beiträge Entgelt für bestimmte Leistungen darstellen; dann handelt es sich nicht um Mitgliederbeiträge i. S. des § 8 Abs. 7. Beispiele: Beiträge der Mitglieder einer Getreidebörse sind pauschalierte Entgelte (BFH v. 16. 11. 54BStBl 1955 III S. 12); Beratungsvereine für LSt-Zahler erheben von ihren Mitgliedern Mitgliederbeiträge, die jedoch stpfl. Entgelte sind (BFH v. 29. 8. 73BStBl 1974 II S. 60); ein Verein, der nach seiner Satzung die soziale, gesundheitliche und kulturelle Betreuung von Angestellten einiger Banken zum Inhalt hat, erhob je Mitglied einen Beitrag von 2 DM monatlich. Nach den Feststellungen des FG stellten die Beiträge fast ausschließlich Entgelte für die Vermittlung preisgünstiger Reisen und die Gewährung zinsgünstiger Darlehen dar, so daß sie nach der Entscheidung des (a. a. O.) keine Mitgliederbeiträge waren.

Gleichwohl können Zahlungen mit gemischtem Inhalt, d. h. Beitragszahlungen, die teils Mitgliederbeiträge, teils Gegenleistungen sind, vorliegen. In solchen Fällen ist der Betrag, soweit er auf die Förderung der Einzelmitglieder entfällt, pauschalierte Gegenleistung. In diesem Fall sind die Mitgliederbeiträge im Wege der Schätzung in einen stpfl. Teil (pauschalierte Gegenleistung) und in einen stfreien Teil aufzuteilen (s. Abschn. 38 Abs. 3 KStR und die dort aufgeführte Rspr.). Eine Aufteilung kommt aber dann nicht in Betracht, wenn der nur in der Eigenschaft als Mitglied geleistete Beitragsteil verschwindend gering ist ( a. a. O.).

Bleiben Mitgliederbeiträge bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, so müssen auch die mit ihnen zusammenhängenden Ausgaben ggf. durch Schätzung ausgeschieden werden ( BStBl III S. 212; v. BStBl III S. 277). Nach dem (BStBl 1990 II S. 88) können jedoch allgemeine BA nicht nach § 8 Abs. 1 i. V. mit § 3c EStG gekürzt werden, wenn eine Genossenschaft (Kleingarten- und Heimstättenbau) von ihren Mitgliedern Mitgliederbeiträge und Eintrittsgelder erhebt. Es fehlt am unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den (vom FA) nicht abgesetzten BA und den Mitgliedsbeiträgen bzw. Eintrittsgeldern. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist nur dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlaßt sind. Die bloße Finanzierung von Aufwendungen durch stfreie Einnahmen reicht nicht aus, um einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu begründen ( BStBl II S. 479). In den Abschn. 39 und 40 KStR sind einige typische Fälle, in denen gemischte Beiträge vorliegen, pauschal geregelt, um eine gleichmäßige Anwendung des § 8 Abs. 7 sicherzustellen.

b) Gewinnanteile von Betrieben gewerblicher Art

Gewinne aus Anteilen an einem nicht stbefreiten BgA einer jur. Person des öff. Rechts bleiben bei der Ermittlung des Einkommens nach § 8 Abs. 6 außer Ansatz. S. 3206

Dabei steht eine mittelbare Beteiligung einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Durch diese StBefreiung soll eine Doppelbelastung der Gewinne aus der Beteiligung an einem BgA ausgeschlossen werden. Durch das Anrechnungsverfahren würde die Mehrfachbelastung nicht ausgeschlossen werden, da die Ausschüttung eines BgA an die Trägerkörperschaft nicht zu den Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehört, so daß eine Anrechnung von KSt nicht in Betracht käme. Praktische Bedeutung hat diese Bestimmung vor allem für bestimmte öff.-rechtliche Kreditinstitute (z. B. Sparkassen) und öff.-rechtliche Versicherungsunternehmen, die an anderen BgA von jur. Personen des öff. Rechts beteiligt sind.

6. Abziehbare Aufwendungen
a) Allgemeines

Im KSt-Recht gelten grds. für die Abziehbarkeit von Aufwendungen dieselben Vorschriften wie im ESt-Recht, d. h., der Begriff der abz. BA i. S. von § 4 Abs. 4 EStG bzw. der WK gem. § 9 EStG gilt gem. § 8 Abs. 1 auch bei der Ermittlung des Gewinns bzw. des Überschusses von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des KStG. Für diese Körperschaften usw. ist aber eine Sonderregelung erforderlich insoweit, als hier Aufwendungen entstehen können, die nur für Körperschaften usw. typisch sind oder bei einer natürlichen Person ggf. der Privatsphäre zuzurechnen oder als SA abz. wären (Spenden).

b) Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen

Nach der bis zum geltenden Rechtslage waren nach § 9 Nr. 1 a. F. Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen nur insoweit abz. BA, als sie das Ausgabeaufgeld überstiegen (s. BStBl II S. 1029). Da das Abzugsverbot jedoch nur noch für Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen bei Gründung oder Kapitalerhöhung galt, während Kosten für Kapitalzuführungen, die als Einlagen bei der Gewinnermittlung außer Betracht bleiben, grds. als BA abgezogen werden konnten (BFH v. 21. 12. 77BStBl 1978 II S. 346), ist diese unbefriedigende Rechtslage durch das StEntlG 1984 v. (BStBl I S. 14) beseitigt worden, indem § 9 Nr. 1 ersatzlos gestrichen wurde. Der volle Abzug der Ausgabekosten für Gründung von KapGes oder für Kapitalerhöhungen, die nach dem durchgeführt worden sind, ist zulässig.

c) Aufwendungen bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien

Nach § 9 Nr. 2 sind bei der KGaA abz. der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird. Diese Bestimmung ist auf die Mischform der KGaA abgestellt. Sie ist zwar eine KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1, gleichwohl wird sie stl., soweit der persönlich haftende Gesellschafter eine Einlage gemacht hat, die nicht auf das Grundkapital entfällt, und hierfür sowie für seine Geschäftsführertätigkeit Gewinnanteile erhält, wie eine PersGes behandelt, indem diese Gewinnanteile nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG beim Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte stpfl. sind und bei der KapGes, abweichend von § 8 Abs. 3 Satz 1, den Gewinn als abz. Ausgaben mindern. Lediglich der auf das Aktienkapital entfallende Gewinn unterliegt der KSt.

Obgleich in § 9 Nr. 2 nicht wie in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch Vergütungen für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von WG als abz. Aufwendungen aufgeführt sind, ist unstreitig, daß auch diese Vergütungen bei der KapGes abz. sind, da es sich insoweit um BA der KapGes handelt. Das gleiche gilt für feste Vergütungen (Gehalt) des persönlich haftenden GesGf, die ebenfalls nicht in § 9 Nr. 2 aufgeführt sind. Es ist allerdings streitig, ob diese Zahlungen der KGaA an ihren Komplementär bei diesem nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG als gewerbliche Einkünfte erfaßt werden müssen, oder ob sie den jeweiligen Einkunftsarten zuzurechnen sind. In den Urt. v. (BStBl II S. 757, 763, 767) stellt der BFH ausdrücklich fest, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Qualifikationsnorm sei, durch die die Qualifikation von Einkünften nach anderen Vorschriften ausgeschlossen S. 3207werde, und daß diese Vorschrift Vorrang vor anderen Normen des EStG habe. Wenn auch diese Urt. zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergangen sind, kann es m. E. nicht zweifelhaft sein, daß § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG ebenfalls als eine solche Qualifikationsnorm anzusehen ist (a. A. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 40 zu § 15 EStG).

Für die als BA abz. Vergütungen an den persönlich haftenden Gesellschafter ist keine Ausschüttungsbelastung herzustellen, so daß auch keine Anrechnung von KSt beim persönlich haftenden Gesellschafter möglich ist. Die Vergütungen an den persönlich haftenden Gesellschafter für seine Geschäftsführertätigkeit (festes Gehalt) oder für die Überlassung von WG oder für die Hingabe von Darlehen sind als BA nur insoweit abz., als sie angemessen sind. Überhöhte Vergütungen sind als vGA i. S. § 8 Abs. 3 Satz 2 nicht abz. Das gilt aber auch für die in Form einer Gewinnbeteiligung (Tantieme) gezahlte Geschäftsführer-Vergütung sowie für eine unangemessen hohe Gewinnbeteiligung auf die nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen des persönlich haftenden Gesellschafters. Die nach § 9 Nr. 2 abz. Aufwendungen mindern den kstl. Gewinn mit Entstehung der Verbindlichkeit gegenüber dem persönlich haftenden Gesellschafter.

Die Frage, ob die Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA und der Gesamtheit der Kommanditaktionäre einheitlich und gesondert festzustellen sind, ist umstritten. Der BFH läßt diese Frage im Urt. v. (BStBl II S. 881) offen. Ebenso ist die Frage umstritten, ob die gewerblichen Einkünfte des persönlich haftenden Gesellschafters i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 3 durch Überschußrechnung (so die h. M. und die Rspr. des BFH; s. auch Lange, NWB-KStG-Komm., Rdnr. 63 zu § 9), oder ob der Gewinn durch Vermögensvergleich zu ermitteln ist (so die Mindermeinung, z. B. Schmidt, a. a. O. Anm. 161 zu § 15). Entgegen der h. M. schließt sich der X. Senat der Mindermeinung an, daß die beim persönlich haftenden Gesellschafter zu erfassenden Gewinnanteile und Sondervergütungen durch Vermögensvergleich und nicht durch Überschußrechnung zu ermitteln seien. Die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters aus den Kommanditaktien sind dagegen im Zeitpunkt ihres Zuflusses als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, s. auch a. a. O.). Dazu gehört auch die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG anzurechnende KSt (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

d) Spendenabzug

§ 9 Nr. 3 ist wie eine Gewinnermittlungsvorschrift anzusehen; die dort aufgeführten Aufwendungen erhöhen oder mindern einen entstandenen Verlust (BFH v. 21. 10. 81BStBl 1982 II S. 177 und v. BStBl 1988 II S. 220; Abschn. 37 Abs. 1 KStR). Der Spendenabzug ist „vorbehaltlich des § 8 Abs. 3„ zulässig. Dadurch wird ausgeschlossen, daß das Einkommen durch vGA gemindert wird. Nach der Rspr. des BStBl II S. 586; v. BStBl 1979 II S. 192) ist eine Spende dann nabz., wenn eine vGA in Form einer Spende vorgenommen wird. Es muß sich stets um eine Ausgabe (Geld- oder Sachspenden) des Spenders handeln. Als Ausgabe gilt nicht die Zuwendung von Nutzungen und Leistungen. Sachspenden sind grds. mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Es kann aber der letzte Buchwert maßgebend sein, wenn die Sachspende einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 stbefreiten Körperschaft usw. überlassen wird (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

Es genügt nicht für den Abzug einer Spende, wenn der Spender lediglich seine Tätigkeit kostenlos zur Verfügung stellt. Soweit aber Kosten anfallen, die zu Ausgaben des Spenders führen, können diese als Spende geltend gemacht werden. Beispiele: Kosten der Beförderung Behinderter für das Deutsche Rote Kreuz (BFH S. 3208v. BStBl II S. 681); Fahrtkosten sowie Unterbringung und Verpflegung, die ein Arzt zur Betreuung einer Pilgerorganisation aufgewendet hat ( BStBl II S. 613); Fahrtkosten eines Übungsleiters der DLRG zu Frei- und Hallenbädern (BFH v. 28. 4. 78BStBl 1979 II S. 297).

Nach Rspr. und Verwaltung war Voraussetzung für den Spendenabzug, daß dem Spender ein Erstattungsanspruch gegen den Spendenempfänger zustand, auf den der Spender verzichtet hat. Durch (BStBl 1986 II S. 726) hat der BFH entschieden, daß Kfz-Kosten, die ein Stpfl. im Auftrag eines gemeinnützigen Vereins aufgewendet hat, auch dann nach § 10b EStG als Spende abz. seien, wenn kein Erstattungsanspruch besteht. Der IX. Senat ließ es genügen, daß der Spender dem Verein Ausgaben erspart hatte (s. auch BFH v. 29. 11. 89BStBl 1990 II S. 570; FG Berlin v. 12. 9. 88EFG 1989 S. 408).

Durch Art. 9 Nr. 2 des Vereinsförderungsgesetzes v. (BStBl I S. 499) ist daraufhin § 9 Nr. 3 ergänzt worden. Danach ist der Abzug von Aufwendungen zugunsten einer zum Empfang stl. abz. Aufwendungen berechtigten Körperschaft davon abhängig, daß ein Anspruch auf Erstattung der Aufwendungen durch Vertrag oder Satzung eingeräumt ist und der Spender auf die Erstattung verzichtet. Zur Vermeidung von Umgehungen darf der Anspruch auch nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt worden sein. Außerdem werden in der Ergänzung des § 9 Nr. 3 Folgerungen aus den zahlreichen Parteispendenverfahren gezogen. Die Vorschrift enthält einen Vertrauensschutz zugunsten gutgläubiger Spender. Nunmehr kann der Spender auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, daß er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat, oder daß ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt war oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.

Zugleich ist die Haftung des Ausstellers von Spendenbescheinigungen für die entgangene Steuer eingefügt worden. Danach haftet der Aussteller bei unrichtig ausgestellten Bescheinigungen mit 40 v. H. des zugewendeten Betrages. Durch diese Ergänzung ist auch das (BStBl II S. 990) überholt, wonach eine Spendenquittung nicht den Schutz von Treu und Glauben begründet.

Nach § 9 Nr. 3 Buchst. a gehören zu den Spenden die Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke.

Für die Frage der Abziehbarkeit der Ausgaben i. S. des § 9 Nr. 3 gelten nach Abschn. 42 Abs. 1 KStR die §§48 bis 50 EStDV sowie die Anweisungen in den Abschn. 111 bis 113 und den Anlagen 7 bis 9 EStR entsprechend. Insbes. ist danach die Abziehbarkeit von Spenden an gemeinnützige Körperschaften in mehreren in der Anlage 7 aufgeführten Fällen davon abhängig, daß die Spenden an eine jur. Person des öff. Rechts oder eine öff. Dienststelle geleistet werden (sog. Durchlaufspende). Zur formellen Behandlung von Spenden an gemeinnützige Körperschaften im sog. Listenverfahren wird auf das (BStBl I S. 52) hingewiesen.

Der Begriff der Spende setzt voraus, daß es sich um eine freiwillige Zuwendung handelt, der keine Gegenleistung gegenübersteht (BFH v. 25. 11. 87BStBl 1988 II S. 220; v. BStBl III S. 231). Völlige Uneigennützigkeit braucht jedoch nicht vorzuliegen ( a. a. O.; v. BStBl II S. 799). Mitgliederbeiträge können ebenfalls als Spenden abz. sein, sofern die den Beitrag erhebende Einrichtung selbst zum Empfang der stbegünstigten Zuwendung berechtigt ist. Beiträge können somit nicht als Durchlaufspende geleistet werden (Abschn. 111 Abs. 1 EStR). Werden einem Sportverein geschuldete Mitgliedsbeiträge als „Spenden„ an einen in Abschn. 111 Abs. 2 EStR aufgeführten Dachverband mit der Maßgabe gezahlt, daß dieser die Mitgliedsbeiträge an den zum unmittelbaren Spendenempfang nicht befugten Sportverein weiterleitet, so handelt es sich nach (BStBl II S. 814) um einen Mißbrauch von S. 3209Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, der dem Spendenabzug nach § 10b EStG entgegensteht.

Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen einer Spende und einer abz. BA zweifelhaft sein. Es kommt für die Abgrenzung darauf an, ob ein betrieblicher oder außerbetrieblicher Anlaß vorliegt. Nach den Entscheidungen des I. Senats des BStBl 1990 II S. 237; v. 25. 11. 87 BStBl 1988 II S. 220) ist für die Abgrenzung solcher Spenden von den (sonstigen) BA eine deutlich überwiegende und im Vordergrund stehende Spendenmotivation, die durch äußere Umstände erkennbar ist, entscheidend.

Eine gemeinnützige Körperschaft usw., die selbst nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 stbefreit ist und einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, kann aus dem Einkommen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Spenden an eine andere gemeinnützige Körperschaft, die die gleichen Zwecke wie die Spenderin verfolgt, leisten und vom Einkommen abziehen. Der Abziehbarkeit steht insbes. § 10 Nr. 1 (Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke) nicht entgegen (BFH v. 3. 12. 63BStBl 1964 III S. 81). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 stbefreiten Körperschaft ist jedoch kein selbständiges Rechtssubjekt; Spenden, die der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem gemeinnützigen Teil dieser Körperschaft gibt, sind deshalb keine abz. Spenden, es handelt sich vielmehr um Gewinnverwendung (Abschn. 42 Abs. 7 KStR).

BgA von jur. Personen des öff. Rechts, die in § 1 Abs. 1 Nr. 6 als kstl. Rechtssubjekte aufgeführt sind, können wie andere Körperschaften unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 auch Spenden von ihrem Einkommen abziehen. Obgleich diese BgA als solche keine selbständigen Rechtssubjekte sind, Rechtssubjekt ist vielmehr die Trägerkörperschaft ( BStBl II S. 391), kann ein BgA (anders als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) auch Spenden an die Trägerkörperschaft vom Einkommen abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 erfüllt sind und keine vGA vorliegt (BFH v. 12. 10. 78BStBl 1979 II S. 192). Ob eine abz. Spende oder eine vGA vorliegt, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Es kommt darauf an, ob der Betrieb eine ähnliche Spende auch einer anderen Körperschaft des öff. Rechts gemacht hätte, oder ob das Gesellschaftsverhältnis, hier: das „Trägerschaftsverhältnis„, Motiv der Zuwendung ist. U. U. muß das „Spendenverhalten„ des BgA während eines längeren Zeitraums gewürdigt werden (BFH v. 12. 10. 78BStBl 1979 II S. 192; v. BStBl 1983 II S. 150).

Von besonderer Bedeutung ist die Frage, ob eine abz. Spende oder eine vGA an den Gewährträger vorliegt, bei Spenden öff.-rechtlicher Sparkassen, da in dem Verhältnis zwischen einer Sparkasse und ihrem Gewährträger in manchen Beziehungen eine Ähnlichkeit mit dem Verhältnis einer KapGes zu ihren Gesellschaftern vorliegt ( BStBl II S. 586). Eine vGA ist anzunehmen, soweit die an den Gewährträger geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden übersteigt, den die Sparkasse an Dritte gespendet hat. Dabei ist grds. auf die Fremdspenden des Wj, in dem die Spende an den Gewährträger geleistet wurde, und der beiden vorangegangenen Wj abzustellen. Lediglich, wenn sich aus der Einbeziehung eines weiter zurückliegenden Zeitraums von nicht mehr als fünf Wj eine höhere Summe an Fremdspenden ergibt, ist dieser Zeitraum maßgebend. Die Einbeziehung eines späteren Zeitraums, der nach Ablauf des Wj liegt, in dem die strittige Spende an den Gewährträger geleistet wurde, steht nicht im Einklang mit § 38 Abs. 1 AO ( a. a. O.).

Die Abziehbarkeit der Spenden (einschl. der als Spenden abz. Mitgliederbeiträge) zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke ist nach § 9 Nr. 3 Buchst. a auf 5 v. H. des Einkommens bzw. 2. v. T. der S. 3210Summe der gesamten Umsätze und der im Kj aufgewendeten Löhne und Gehälter begrenzt. Bei Spenden für wissenschaftliche, mildtätige sowie als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöht sich der v. H.-Satz von 5 um weitere 5 v. H. Wenn keine anderen Spenden geleistet werden, können also 10 v. H. des Einkommens (aber nicht mehr als 2 v. T. des Umsatzes usw.) für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke abgezogen werden. Werden aber auch andere Spenden hingegeben, so ist die für den Spender günstigste Berechnungsart anzuwenden. In Organschaftsfällen ist § 9 Nr. 3 auch bei der Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der OrgGes ohne Berücksichtigung der Gewinnabführung oder Verlustübernahme anzuwenden. Das dem Organträger zugerechnete Einkommen der OrgGes bleibt außer Betracht (Schmidt/Steppert, Die Organschaft, S. 120, 131). Als Summe der Umsätze gelten sowohl beim Organträger als auch bei der OrgGes jeweils nur die eigenen Umsätze als Bemessungsgrundlage, obwohl die OrgGes selbst nicht Unternehmer i. S. des § 2 UStG ist.

Nach § 9 Nr. 3 Sätze 3 und 4 gilt als Ausgabe auch die Zuwendung von WG mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen. Der Wert der Ausgabe ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 und 2EStG zu ermitteln.

e) Spenden an politische Parteien

Nach § 9 Nr. 3 Buchst. b KStG 1981 waren Spenden an politische Parteien i. S. des PartG bis einschl. VZ 1983 nur bis zur Höhe von 1 800 DM abz. Seitdem ist die Vorschrift über den Spendenabzug an politische Parteien mehrfach geändert worden. § 9 Nr. 3 Satz 3 KStG 1984 enthielt die Legaldefinition, nach der Spenden an politische Parteien als Ausgaben zur Förderung staatspolitischer Zwecke eingestuft wurden, so daß Spenden an politische Parteien wie Ausgaben zur Förderung mildtätiger u. a. Zwecke bis zur Höhe von 5 v. H. des Einkommens bzw. 2 v. T. der Summe der Umsätze und der aufgewendeten Löhne und Gehälter abz. waren. Soweit die Spenden 20 000 DM überstiegen, war für ihren Abzug Voraussetzung, daß sie nach § 25 Abs. 2 PartG im Rechenschaftsbericht verzeichnet wurden. Das BVerfG erklärte jedoch § 9 Nr. 3 KStG 1984 (ebenso § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) durch Urt. v. (BStBl II S. 684) mit Art. 3 GG insoweit für unvereinbar, als danach die Abziehbarkeit von Ausgaben zur Förderung staatspolitischer Zwecke nach bestimmten v. H.-Sätzen des Gesamtbetrages des Einkommens oder v. T.-Sätze der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj aufgewendeten Löhne und Gehälter bemessen wurde. Außerdem waren die Bestimmungen mit Art. 3 GG deswegen unvereinbar, weil die stl. Abziehbarkeit nicht auf einen für alle Stpfl. gleichen Höchstbetrag begrenzt wurde, der 100 000 DM nicht überstieg.

Nach § 54 Abs. 7 ist § 9 Nr. 3 i. d. F. des Gesetzes zur Änderung des PartG v. (BStBl 1989 I S. 40) anzuwenden, wonach Spenden ab VZ 1989 an politische Parteien in Höhe von 60 000 DM abz. sind; Spenden, die 40 000 DM im Kj übersteigen, können nur abgezogen werden, wenn sie nach § 25 Abs. 2 des PartG im Rechenschaftsbericht verzeichnet sind. Für die VZ 1984-1988 erhöht sich der Betrag auf 100 000 DM. Der Betrag, von dem an eine Veröffentlichung im Rechenschaftsbericht Voraussetzung für den Abzug der Spenden ist, vermindert sich auf 20 000 DM. Für Spenden an politische Parteien, die vor dem () geleistet wurden, ist § 9 Nr. 3 i. d. F. des KStG 1984 anzuwenden, wenn dessen Anwendung zu einer niedrigeren Steuer führt.

Bei Parteispenden liegt eine Spendenmotivation dann vor, wenn die Zuwendung an politische Parteien ohne konkrete Gegenleistung zur Förderung allgemeiner politischer Ziele gewährt werden; überwiegen diese Ziele deutlich, so handelt es sich auch dann um Spenden, wenn für die Zuwendung ein betrieblicher Nebenanlaß besteht (BFH v. 25. 11. 87BStBl 1988 II S. 220; v. BStBl II S. 373).

Durch das Gesetz zur stl. Begünstigung von Zuwendungen an unabhängige Wählervereinigungen v. (BStBl I S. 397) ist § 9 Nr. 3 (jetzt Nr. 3 Buchst. c) ergänzt worden. Danach sind Beiträge und Spenden an Vereine ohne Parteicha- S. 3217rakter40 vom 28. 9. unter den im Gesetz aufgeführten Voraussetzungen bis zu 1 200 DM im Kj abz. Nach Art. 5 Haushaltsbegleitgesetz v. (BStBl 1989 I S. 19, 23) ist diese Vorschrift rückwirkend bereits erstmals für den VZ 1984 anzuwenden.

7. Nichtabziehbare Aufwendungen

§ 8 Abs. 8; § 10 KStG

a) Allgemeines

Ausgaben, die mit stfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind auch im KSt-Recht nach § 3c EStG vom Abzug ausgeschlossen. Das Abzugsverbot gilt aber nur für Aufwendungen, die mit stfreien Einnahmen zusammenhängen; liegen jedoch nicht stbare Einnahmen (z. B. verdeckte Einlagen) vor, so kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung (BFH v. 21. 12. 77BStBl 1978 II S. 346). Ausgaben, die der außerbetrieblichen Sphäre zuzurechnen sind, dürfen bei der Einkommensermittlung nicht abgezogen werden ( BStBl II S. 470).

b) Abzugsverbot bei steuerabzugspflichtigen Einkünften

Nach § 8 Abs. 8 ist ein Abzug von BA oder WK ausgeschlossen, wenn das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, besteht. Das Abzugsverbot betrifft somit Ausgaben, die im Zusammenhang mit Einnahmen der in § 5 Abs. 1 aufgeführten stbefreiten Körperschaften stehen, für die die StBefreiung gem. § 5 Abs. 2 Nr. 1 insoweit nicht gilt, als sie inländische Einkünfte beziehen, von denen der Steuerabzug vorzunehmen ist. Das Abzugsverbot gilt ferner für Körperschaften des öff. Rechts, die nach § 2 Nr. 2 ebenfalls nur mit den inländischen Einkünften, von denen der Steuerabzug vorzunehmen ist, beschränkt stpfl. sind. Der Abzug ist - anders als nach § 3c EStG - auch insoweit nicht zulässig, als die Ausgaben die Einnahmen übersteigen. Das Abzugsverbot besteht jedoch nicht, wenn auch andere Einkünfte vorliegen, die im Rahmen einer Veranlagung erfaßt werden.

c) Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke

§ 10 Nr. 1 (früher § 12 Nr. 1) will, wie der (BStBl 1988 II S. 75) ausführt, verhindern, daß Ausgaben, die ihrer Art nach Verwendung des erzielten Einkommens bedeuten, bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden (vgl. BStBl III S. 335; v. BStBl 1969 II S. 93). Soweit der den Vorrang des BA-Abzugs vor dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 a. F. auf die gleiche stl. Behandlung bei Geber und Empfänger gestützt hat, beruht dies auf den Besonderheiten des Falles. Die Besteuerung beim Empfänger ist für den Abzug von BA grds. ohne Bedeutung. Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 betrifft Aufwendungen für die Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind. Durch den Satz „9 Nr. 3 bleibt unberührt„ wird eine Benachteiligung solcher Stiftungen ausgeschlossen, denen vom Gründer oder Stifter durch die Satzung die Auflage erteilt worden ist, sich auch der Förderung gemeinnütziger Zwecke anzunehmen. Sie sollen daher ebenso wie andere Körperschaften Spenden abziehen können. Das gilt auch dann, wenn die Spenderin gleiche stbegünstigte Zwecke verfolgt wie die Empfängerin (BFH v. 3. 12. 63BStBl 1964 III S. 81).

d) Die nichtabziehbaren Steuern

aa) Die Steuern vom Einkommen. Zu den nabz. Steuern vom Einkommen zählen die KSt und die KapErtrSt. Der Solidaritätszuschlag nach dem Solidaritätszuschlaggesetz v. (BStBl I S. 640) ist ebenfalls eine Steuer vom Einkommen. Im Falle der Steuererstattung sind die Zugänge bei der Ermittlung des Einkommens wieder abzusetzen. S. 3218

Schadensersatzleistungen eines Steuerberaters in Höhe zuviel entrichteter Steuern vom Einkommen (KSt) sind nach (BStBl 1972 II S. 292), v. (BStBl 1977 II S. 220) und v. (BStBl 1992 II S. 686) dagegen nicht wie eine KSt-Erstattung bei der Ermittlung des Einkommens abzusetzen; sie sind vielmehr stpfl. Einnahmen. Schadensersatzleistungen einer Steuerberatungs-GmbH für eine nicht beantragte InvZ hat der BFH als nichtbetriebliche Einnahme behandelt, weil die InvZ nach § 3 Abs. 2 InvZulG nicht zu den Einkünften i. S. des EStG gehört (Urt. v. BStBl 1979 II S. 120). Den Unterschied in der stl. Behandlung dieser beiden Schadensersatzleistungen sieht der BFH darin, daß es sich einmal um den Ersatz nabz. Ausgaben handelt, während es im anderen Fall um den Ersatz nicht stbarer Einnahmen gehe. M. E. gehört die erstattete KSt ebensowenig zu einer Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 1 EStG wie die InvZ, so daß auch die Erstattung der KSt nicht durch § 24 EStG eine stpfl. Einnahme werden kann. Im U. v. (a. a. O.) läßt es der BFH offen, ob er am U. v. (a. a. O.) festhält.

bb) Sonstige Personensteuern. Zu den sonstigen Personensteuern gehört vor allem die VSt. Als weitere Personensteuer kommt die ErbSt in Betracht (s. Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 39 zu § 10), wenn z. B. eine Körperschaft Zuwendungen erhält, die nicht nach § 13 ErbStG von der ErbSt befreit sind. Insbes. unterliegen aber Stiftungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Zeitabständen von 30 Jahren unter den dort aufgeführten Voraussetzungen (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 41 zu § 10) der ErbSt. Zu den sonstigen Personensteuern dürfte auch die Pauschsteuer nach dem KapErhStG gehören (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 44 zu § 10), die jedoch bereits nach § 5 Abs. 2 Satz 4 KapErhStG vom Abzug ausgeschlossen ist. Ausländische Personensteuern, die der deutschen ESt bzw. KSt entsprechen, sind ebenfalls vom Abzug ausgeschlossen ( BStBl II S. 920; v. BStBl II S. 1086). Durch § 26 i. V. mit § 34c EStG wird das Abzugsverbot aber wieder beseitigt. Der Abzug der im Ausland gezahlten Steuer ist, wie der BFH ausführt, „nur scheinbar eine Ausnahme von § 12„ (jetzt § 10). Übernimmt der ausländische Auftraggeber für eine im Inland unbeschränkt stpfl. KapGes deren ausländische Quellensteuer, so ist die Übernahme als Teil des Leistungsentgelts zu behandeln, das die Betriebseinnahmen erhöht ( a. a. O.).

cc) Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch. Das Abzugsverbot entspricht § 12 Nr. 3 EStG. Nach früherer Auffassung kam eine Anwendung der Eigenverbrauchstatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG bei Körperschaften nur eingeschränkt in Betracht. Das galt insbesondere für die Tatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG. Durch Urt. v. (BStBl 1984 II S. 169) entschied der BFH unter Aufgabe der bis dahin geltenden Rspr., daß die unentgeltliche Abgabe von Leistungen durch eine PersGes an ihre Gesellschafter aus unternehmensfremden Gründen unter den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG falle, so daß es zu ihrer Erfassung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht mehr bedürfe. Auch nach Auffassung der FinVerw (Abschn. 11 Abs. 1 Satz 2, Abschn. 6 Abs. 1 und Abschn. 7 UStR 1988) hat § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG Vorrang vor § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG, der jedoch für die Fälle eigenständige Bedeutung behalte, in denen unternehmerische Gründe für die Abgabe von Leistungen z. B. der KapGes an ihre Gesellschafter gegeben sind.

Da der als vGA anzusetzende Betrag auch die zu entrichtende USt mit einschließt, ist diese USt in den Fällen des Eigenverbrauchs i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 hinzuzurechnen (Abschn. 31 Abs. 10 KStR).

Der Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG kam und kommt bei allen Körperschaften usw. in Betracht für Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr. 1 EStG fallen; das gilt nicht für Geldgeschenke und für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG den Abzug von 20 v. H. der S. 3219angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen ausschließt; die hierbei anfallende USt ist somit nach § 10 Nr. 2 vom Abzug bei der Einkommensermittlung ausgeschlossen.

dd) Nebenleistungen zu den nabz. Steuern. Nach § 233a AO i. d. F. des StRG 1990 (a. a. O.) sind Steuernachforderungen und Steuererstattungen von ESt, KSt, VSt, USt oder GewSt mit Ausnahme der Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen zu verzinsen. Nach bisheriger Rspr. (z. B. BStBl III S. 340; v. BStBl II S. 672), nach Verwaltungsauffassung und h. M. in der Literatur wurde die Ansicht vertreten, daß Nebenleistungen zu Steuern das rechtliche Schicksal der zugrunde liegenden Steuern teilen. Durch Art. 2 Nr. 4 StRG 1990 ist § 10 Nr. 2 dahingehend ergänzt worden, daß vom VZ 1990 an Zinsen auf Steuernachforderungen gem. § 233a AO i. d. F. des StRG 1990, Stundungszinsen gem. § 234 AO und Aussetzungszinsen gem. § 237 AO abz. sind. Vor Inkrafttreten des Art. 2 Nr. 4 StRG 1990 hat sich der (BStBl 1989 II S. 116) der in der Literatur vertretenen Auffassung (Streck, a. a. O. Anm. 10 zu § 10; Pingerra, BB 1978 S. 44; Friedrich, BB 1975 S. 1242; Flume, DB 1985 S. 9 und Knepper, BB 1985 S. 1657) angeschlossen und entschieden, daß Stundungszinsen bei Körperschaften als BA abz. seien. Da Aussetzungszinsen ebenso wie Stundungszinsen in § 10 Nr. 2 i. d. F. des StRG 1990 aufgeführt sind, war damit zu rechnen, daß auch Aussetzungszinsen nicht erst vom VZ 1990 an, sondern sogleich abz. BA sind. Mit Schreiben v. (BStBl I S. 401) hat der BMF die Verwaltung angewiesen, das auch auf Aussetzungszinsen einer KapGes für VZ vor dem anzuwenden. Für Nebenleistungen wie Verspätungs- und Säumniszuschläge sowie für Zwangsgelder bleibt es dagegen beim bisherigen Abzugsverbot. Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) sind nicht nur bei nabz. Steuern, sondern auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie auf abz. Steuern entfallen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

Prozeßzinsen auf Erstattungsbeträge gehören nach (BStBl II S. 568) und (BStBl II S. 557) zu den stpfl. Einkünften (Zinsen i. S. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Steuerberatungskosten innerhalb und außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens wegen der in § 10 Nr. 2 nabz. Steuern sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG SA und vom Einkommen natürlicher Person abz. Diese Vorschrift gilt auch im KSt-Recht (Abschn. 26 Abs. 1 Nr. 1 KStR).

e) Geldbußen und Geldstrafen

Durch die Beschl. v. 21. 11. 83 (BStBl 1984 II S. 160 und S. 166) hatte der Große Senat des BFH entschieden, daß Ordnungsgelder und Geldbußen als BA abz. seien. Daraufhin wurden durch Ges. v. (BStBl I S. 401) § 10 durch die neue Nr. 3 ergänzt und in § 4 Abs. 5 EStG die Nr. 8, die auch für das KSt-Recht gilt, eingefügt. Nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG sind Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder - auch EG-Geldbußen - vom Abzug ausgeschlossen. Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 i. d. F. des Art. 1 Nr. 5 StÄndG 1992). Andere Geldbußen nach ausländischem Recht sind dagegen abz.

Nach § 10 Nr. 3 sind die in einem Strafverfahren festgesetzten Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit diese nicht lediglich der Wiedergutmachung dienen, nabz. Das gilt auch für im Ausland verhängte Geldstrafen, soweit diese nicht wesentlichen Grundsätzen der S. 3220deutschen Rechtsordnung widersprechen (ordre public) (BFH v. 31. 7. 91BStBl 1992 II S. 85). Verfahrenskosten, die im Zusammenhang mit einer Geldstrafe oder Geldbuße entstehen, sind vom Abzugsverbot nicht betroffen.

f) Aufsichtsratsvergütungen

Aufsichtsratsvergütungen sind nach § 10 Nr. 4 zur Hälfte nabz. Das Abzugsverbot gilt für alle Körperschaften usw. i. S. des § 1 Abs. 1, soweit bestimmte Personen mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind. § 10 Nr. 4 enthält nur eine beispielhafte Aufzählung: Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Grubenvorstand. Es gilt ebenso für „andere Personen„, die entsprechende Funktionen ausüben. Es kommt nicht auf die Bezeichnung an, und es muß auch nicht eine ausschließliche Überwachungstätigkeit sein, sondern es kann auch eine Vermischung mit anderen Tätigkeiten vorliegen. Unter die „Überwachung der Geschäftsführung„ fällt jede Tätigkeit, die innerhalb des möglichen Rahmens seiner Aufgaben liegen.

Beispiele aus der Rechtsprechung:

Beratung des Vorstands ( StRK KStG § 12 Ziff. 3 R. 3); Vertretung der Interessen der Gesellschaft, Finanzierungsberatung ( BStBl III S. 688); Wahrnehmung von Verwaltungsaufgaben und sogar Verschmelzung mit Vorstandsgeschäften ( BStBl II S. 872); Mitglieder eines Verwaltungsrats einer öff.-rechtlichen Sparkasse, die zugleich Mitglieder des Kreditausschusses sind; hier fallen auch die Vergütungen für die Tätigkeit im Kreditausschuß unter das Abzugsverbot (BFH v. 15. 11. 78BStBl 1979 II S. 193; v. BStBl II S. 310). Vergütungen einer GmbH an Mitglieder eines neben dem Aufsichtsrat bestehenden Beirats, wenn das Schwergewicht der Aufgaben des Beirats in der Überwachung der Geschäftsführung besteht ( BStBl III S. 623). Nach (BStBl II S. 647) sind abweichend vom Urt. v. (BStBl II S. 435) angemessene Aufwendungen eines BgA für gesetzlich vorgesehene Rechnungs- und Kassenprüfungen abz. BA. Es liegt keine vGA vor.

Eine Zerlegung der einheitlichen Tätigkeit in eine nabz. Überwachungstätigkeit und in eine sonstige Tätigkeit kommt nach der Rspr. ( BStBl II S. 872; v. BStBl III S. 688; v. HFR S. 105) nicht in Betracht.

Auch Vergütungen für AN-Vertreter sind nabz. Aufsichtsratsvergütungen ( BStBl II S. 810). Diese können aber Zuwendungen, zu denen sie sich im Interesse der sozialen Belange der Betriebsangehörigen verpflichtet haben (z. B. Zuwendungen an eine Urlaubskasse), als BA abziehen (BFH v. 9. 10. 80BStBl 1981 II S. 29). Aufsichtsratsvergütungen an Beamte, die vom Dienstvorgesetzten in den Aufsichtsrat einer Gesellschaft entsandt worden sind, fallen auch unter das Abzugsverbot. Es besteht keine Vermutung, daß der Teil der Vergütung, den der Beamte nach der NebentätigkeitsVO nicht abzuführen braucht, lediglich seinen Aufwand abgelten soll ( BStBl III S. 206).

Nach § 10 Nr. 4 sind „Vergütungen jeder Art„ zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen. Dazu gehören auch Beiträge zur Altersversorgung (BFH v. 16. 10. 68BStBl 1969 II S. 147). Aufwandsentschädigungen, Tagegelder, Reisegelder sind nur insoweit vom Abzug (zur Hälfte) ausgeschlossen, als sie den tatsächlichen Aufwand übersteigen ( BStBl III S. 206).

Zur Frage, wie die USt auf die Aufsichtsratsvergütungen zu behandeln ist, wird auf Abschn. 45 Abs. 2 KStR hingewiesen.

8. Pensionsrückstellungen für Pensionszusagen § 8 Abs. 1 KStG an Gesellschafter-Geschäftsführer

a) Allgemeines

Voraussetzung einer Pensionsrückstellung für einen GesGf einer Körperschaft, insbes. einer KapGes ist, daß die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind, d. h., es muß ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf Pensionsleistungen begründet werden. Soweit ein GesGf einer KapGes einen Pensionsvertrag mit sich selbst abschließt, ist für die Rechtswirksamkeit des Vertrages Voraussetzung, daß S. 3221der GesGf vom Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) befreit ist. Das gilt auch für den Allein-GesGf einer Einmann-GmbH gem. § 35 Abs. 4 GmbHG, nachdem vorübergehend aufgrund der Rspr. des BGH (s. zuletzt BGH v. 19. 11. 79BB 1980 S. 439) in diesen Fällen eine Befreiung nicht erforderlich war.

b) Ernsthafte Pensionszusage

Die Pensionszusage muß ernsthaft sein. Der Nachweis der Ernsthaftigkeit muß durch objektiv nachprüfbare Tatsachen erbracht werden. Seit dem (BStBl II S. 612) wird die Pensionszusage an einen GesGf mit beherrschender Stellung (Stimmrechte zu mehr als 50 v. H.) ohne weiteren Nachweis anerkannt, wenn die Pensionszusage zum 65. Lebensjahr (zuvor 75. Lebensjahr) gegeben worden ist, sofern sich nicht aus den Umständen des Einzelfalles gewichtige Bedenken gegen die Ernsthaftigkeit der Bestimmung des Pensionsalters ergeben. Dies müßte aber von der FinVerw nachgewiesen werden. Der BFH stellt auf eine typisierende Betrachtungsweise ab (Urt. v. 28. 4. 82, a. a. O. S. 616 linke Spalte), so daß ein früherer Zeitpunkt als das 65. Lebensjahr bei einem beherrschenden GesGf stl. grds. nicht anerkannt wird, insbes. nicht die flexible Altersgrenze von 63 Jahren bzw. bei Frauen von 60 Jahren (Stuhrmann, BB 1983 S. 48), es sei denn, daß nachweisbare Umstände vorliegen, aus denen sich die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage zu einem früheren Zeitpunkt (z. B. wegen Krankheit) ergäbe (a. A. EFG 1989 S. 79). Den Nachweis der Ernsthaftigkeit müßte aber die Körperschaft erbringen ( BStBl I S. 988). Die in Abschn. 41 Abs. 13 EStR aufgeführten Grundsätze gelten nicht für einen beherrschenden GesGf einer Körperschaft; lediglich für Schwerbehinderte i. S. des § 1 SchwBG kann auch beim beherrschenden GesGf einer KapGes ein Pensionsalter von 60 Jahren zugrunde gelegt werden (s. a. a. O.).

Pensionszusagen an Minderheitsgesellschafter werden auch stl. anerkannt, wenn eine Zusage zu einem früheren Zeitpunkt als dem 65. Lebensjahr gemacht wird, insbes. zum 63. Lebensjahr bzw. bei Frauen zum 60. Lebensjahr. Es ist aber auch nicht ausgeschlossen, daß ein früheres Lebensjahr der Pensionszusage zugrunde gelegt wird, wenn die Ernsthaftigkeit nachgewiesen wird. Die Festsetzung eines Pensionsalters von 50 Jahren dürfte allerdings wegen der Ungewöhnlichkeit nur in ganz außergewöhnlichen Ausnahmefällen in Betracht kommen (s. auch BFH v. 28. 10. 81BStBl 1982 II S. 126).

c) Beherrschender Gesellschafter

Nach der seit Jahrzehnten gültig gewesenen Rspr. wurde eine beherrschende Stellung eines Gesellschafters auch angenommen, wenn er (sie) zusammen mit seinem (ihrem) Ehegatten zu mehr als 50 v. H. an der KapGes beteiligt war. Im Beschl. v. (BStBl II S. 475) entschied das BVerfG, daß eine Zusammenrechnung von Ehegattenbeteiligungen bei Prüfung der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung unzulässig sei, da ein Verstoß gegen Art. 3 und Art. 6 GG vorliege. Aus diesem Beschl. ergab sich auch für die vGA das Verbot, Ehegattenbeteiligungen zusammenzurechnen.

Durch das (BStBl 1986 II S. 62) hat der BFH daher die bis dahin geltende Rspr. aufgegeben. Eine Zusammenrechnung von Ehegattenbeteiligungen ist allerdings nicht ausnahmslos ausgeschlossen. Es müssen jedoch zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen vorliegen, die für die Annahme gleichgerichteter Interessen sprechen ( BStBl I S. 537). Im Urt. v. (BStBl 1986 II S. 362) hat der I. Senat des BFH mehrere Umstände aufgeführt, die es nicht rechtfertigen, die Anteile der Ehefrau denen des Ehemannes zuzurechnen. Im Urt. v. (BStBl II S. 522) verweist der I. Senat erneut auf die Rspr., nach der die Anteile von Ehegatten nur zusammengerechnet werden S. 3222können, wenn konkrete Anhaltspunkte für gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Eheleute bestehen. In besonderen Fällen kann eine faktisch beherrschende Stellung auch aus anderen Umständen abzuleiten sein, wenn ein Minderheitsgesellschafter infolge besonderer Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder infolge sonstiger vertraglicher Gegebenheiten in der Gesellschaft seinen Willen durchzusetzen vermag (BFH v. 13. 12. 89BStBl 1990 II S. 454).

d) Witwenpension

Die Zusage einer Witwenpension wurde schon nach früherem Recht grds. auch dann stl. anerkannt, wenn der GesGf eine beherrschende Stellung in der KapGes hat, weil der Versorgungsfall - da durch den Tod des GesGf bedingt - nicht von seinem Willen oder vom Willen der Ehefrau abhängig ist. Ob die Witwenrente der Ehefrau nur beim Fortbestand der Ehe oder auch nach der Scheidung zustehen soll, hängt von dem durch Auslegung zu ermittelnden Inhalt der Versorgungszusage ab. Während der BFH früher die Auffassung vertrat (Urt. v. BStBl II S. 444), daß die Anwartschaft auf die Pension mit der Scheidung erloschen sei, schränkte der I. Senat diese Auffassung im Urt. v. (BStBl II S. 420) ein. Der Senat schloß nicht mehr aus, daß sich eine Versorgungszusage auch auf die geschiedene Ehefrau erstrecken könne. Es hänge davon ab, wie eine vereinbarte Versorgungszusage zugunsten der „Ehefrau„ aufzufassen sei. Wenn der GesGf nach der Scheidung wieder heiratet, könne darüber verhandelt werden, wem die Versorgung zustehen soll, der geschiedenen oder der späteren Ehefrau oder gar unter Aufteilung der Versorgung beiden Personen.

e) Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung

Eine erst im Zeitpunkt der Pensionierung gegebene Pensionszusage hat nach dem (BStBl III S. 318) ihren Grund in Dienstleistungen der Vergangenheit, so daß eine vGA vorliegt, es sei denn, daß eine Umdeutung der Pensionszahlung in eine laufende Vergütung für weitere Dienste möglich ist. Das sog. Nachzahlungsverbot (s. dazu unten V, 8) gilt auch für Pensionszusagen, insbes. bei Zusagen an beherrschende GesGf. Eine Ausnahme gilt, wenn ein arbeitsunfähig gewordener GesGf oder seine Witwe zur Bestreitung eines bescheidenen Lebensunterhalts auf eine solche Fürsorgerente angewiesen ist und angenommen werden kann, daß die KapGes unter sonst gleichen Umständen einen fremden Geschäftsführer ohne rechtliche Verpflichtung aus sozialen Erwägungen in gleicher Weise unterstützt hätte ( a. a. O.).

Nach der Rspr. (BFH v. 13. 10. 83BStBl 1984 II S. 65) setzt eine Pensionserhöhung für einen beherrschenden GesGf eine von vornherein gegebene Spannungsklausel voraus. Solche Spannungsklauseln können auch zugunsten der Witwe des GesGf vereinbart werden. Die nachträgliche Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel wird stl. nicht anerkannt, sondern sie ist grds. vGA, da insoweit eine stl. Rückwirkung vorliegt ( BStBl II S. 687; v. BStBl II S. 612). Eine vGA liegt aber dann nicht vor, wenn die Steigerung im Rahmen der allgemeinen Anpassungsgrundsätze liegt. Eine Anpassung ist zulässig, wenn auch die Bezüge und Zusagen der anderen AN des Betriebes angepaßt werden, oder wenn sich aus allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen eine Verpflichtung zur Anpassung der Pensionsbezüge ergibt. Das ist der Fall, wenn die Steigerung der Lebenshaltungskosten 40 v. H. bzw. 33 1/3 v. H. beträgt (BGH v. 28. 5. 73BGHZ 61, 31 und v. DB 1977 S. 170). Dies wird erneut bestätigt durch das (BStBl 1989 II S. 57). Nach der Rspr. des BGH und des BAG ist eine Anpassung der Pensionsbezüge ohne Wertsicherungsklausel möglich, wenn die Verteuerung der Lebenshaltungskosten seit der letzten Anpassung der Bezüge auf der Basis der Lebenshaltungskostenindizes 1962 = 100 die Grenze von mindestens 35 v. H. erreicht hat. Die stl. Behandlung der betrieblichen Altersversorgung unter Berücksichtigung der durch das BiRiLiG geänderten handelsrechtlichen Vorschriften ist im (BStBl I S. 365) dargestellt worden. Hierauf wird verwiesen. S. 3223

9. Einkommen von Betrieben

gewerblicher Art von juristischen

Personen des öffentlichen Rechts § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG; § 4 KStG

a) Allgemeines

Das Rechtsverhältnis zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA entspricht grds. dem Verhältnis zwischen einer KapGes und ihren Gesellschaftern. Die Gleichstellung hat aber dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des BgA eine andere Sachbehandlung gebieten (BFH v. 1. 9. 82BStBl 1983 II S. 147; v. BStBl II S. 496 u. a.). Einkünfte aus einem BgA einer jur. Person des öff. Rechts sind stets als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Das gilt auch im Falle der Verpachtung eines BgA ( BStBl II S. 716). Für Zwecke der Ermittlung des kstpfl. Einkommens wird der BgA verselbständigt, so daß zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA Vereinbarungen getroffen werden können, obgleich er kein selbständiges Rechtssubjekt ist ( a. a. O.).

b) Betriebsvermögen

Die Frage, ob und welche WG notwendiges BV eines BgA sind, ist nach stl. Gesichtspunkten zu entscheiden; es kommt nicht auf die entsprechenden Beschlüsse der Gemeinde an ( BStBl III S. 559). Ob ein WG dem BV des BgA zuzurechnen ist, richtet sich nach den Grundsätzen betr. notwendiges BV und notwendiges Privatvermögen, d. h. dem Hoheitsbereich zuzurechnende Vermögen. Nach (DB S. 2458) können Eigenbetriebe i. S. der EigenbetriebsVO unter bestimmten Voraussetzungen auch gewillkürtes BV haben. Diese Ausführungen gelten entsprechend auch für Verbindlichkeiten.

c) Buchführungspflichten

BgA, die als wirtschaftliche Unternehmen zu den Eigenbetrieben i. S. der EigenbetriebsVO v. rechnen, sind nach § 17 Abs. 1 EigenbetriebsVO verpflichtet, ihre Rechnung nach den Regeln der doppelten Buchführung zu führen. Bei den sonstigen Einrichtungen, die nicht unter die EigenbetriebsVO fallen, ist zu unterscheiden zwischen Einrichtungen, die als kaufmännischer Betrieb geführt werden (sie unterliegen den Buchführungs-, Bilanzierungs- und Aufbewahrungspflichten nach §§ 238-261 HGB, soweit nicht landesrechtliche Vorschriften Abweichendes bestimmen; es genügt, wenn sich die Gemeinden der kameralistischen Buchführung bedienen; die Buchführung genügt auch stl. Zwecken) und Einrichtungen, die nicht nach Handelsrecht buchführungspflichtig sind (sie brauchen für stl. Zwecke Bücher nur zu führen, wenn sie die Buchführungsgrenzen des § 141 AOüberschreiten).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Erl. des FinMin NW v. (DB 1988 S. 421) hingewiesen.

d) Kapitalausstattung

Die jur. Person des öff. Rechts muß ihre BgA wie privatwirtschaftliche Unternehmen mit der notwendigen Kapitalausstattung versehen. Die Trägerkörperschaft kann das erforderliche Eigenkapital sowohl als sog. Widmungskapital als auch durch unverzinsliche Darlehen zur Verfügung stellen. Das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital kann aber nicht wie bei privatwirtschaftlichen Betrieben nach freiem Ermessen bestimmt werden. Nach der früheren Rspr. bestand bei einem Versorgungsbetrieb ein angemessenes Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital, wenn das Eigenkapital (Widmungskapital und unverzinsliche Darlehen) wenigstens 40 v. H. der Aktivseite beträgt ( BStBl III S. 694; v. BStBl III S. 450), oder wenn die bei gleichartigen Unternehmen der Privatwirtschaft übliche Finanzierung durchgeführt wurde. S. 3224

An dieser Rspr. hält der BFH auch im Urt. v. (BStBl 1983 II S. 147) fest. Nach Abschn. 27a Abs. 3 KStR geht die FinVerw davon aus, daß ein BgA grds. mit angemessenem Eigenkapital ausgestattet ist, wenn das Eigenkapital mindestens 30 v. H. des Aktivvermögens beträgt. Soweit das zur Verfügung gestellte Eigenkapital unter der 30-v. H.-Grenze liegt, wird das von der Trägerkörperschaft zur Verfügung gestellte Darlehen als Eigenkapital behandelt mit der Folge, daß die dafür gezahlten Zinsen als vGA behandelt werden.

Andererseits kann das Widmungskapital, soweit es die Grenze der angemessenen Kapitalausstattung überschreitet, nicht rückwirkend herabgesetzt werden mit der Folge, daß rückwirkend ein Teil als Darlehen behandelt werden könnte. Das Widmungskapital kann nur durch einen einer Kapitalherabsetzung ähnlichen Beschluß der Trägergemeinde für die Zukunft herabgesetzt werden. Eine Herabsetzung unter die 30-v. H.-Grenze kann jedoch nicht damit begründet werden, daß gleichartige Unternehmen der Privatwirtschaft eine geringere Kapitalausstattung haben. Bei der Ermittlung des Eigenkapitals sind, wie ausgeführt, unverzinsliche Darlehen als Eigenkapital zu behandeln. Fremddarlehen sind kein (verdecktes) Eigenkapital. Passive Wertberichtigungen sind durch Absetzung von den dazugehörigen Bilanzwerten auszuscheiden. Pensionsrückstellungen sind als echte Verpflichtungen nicht dem Eigenkapital hinzuzurechnen, Baukostenzuschüsse sind dagegen nach (BStBl II S. 694) nicht als echte Verpflichtungen zu behandeln. Stille Reserven sind weder beim Aktivvermögen noch beim Eigenkapital zu berücksichtigen.

e) Abziehbare Betriebsausgaben

Aus der Verselbständigung des BgA gegenüber der Trägerkörperschaft folgt, daß auch Zahlungen an die Trägerkörperschaft als BA abgezogen werden können, sofern sie betrieblich veranlaßt und angemessen sind, so daß keine vGA vorliegt. Für die Abziehbarkeit von Leistungen eines BgA an die dahinterstehende jur. Person des öff. Rechts gelten die gleichen Grundsätze wie für Leistungen einer KapGes an einen Gesellschafter ( DB S. 2458).

f) Konzessionsabgaben

Ob und inwieweit die von einer Trägerkörperschaft einem Versorgungsbetrieb (BgA) berechneten Konzessionsabgaben vGA sind, ist nach der Konzessionsabgabenanordnung (KAE) v. , zuletzt geändert durch die VO PR Nr. 1/75 zur Änderung der KAE v. 7. 3. 75 (BAnz 49), zu entscheiden. Die Konzessionsabgaben bemessen sich nach bestimmten Prozentsätzen der Roheinnahmen (s. Abschn. 32 Abs. 2 KStR); sie dürfen die angegebenen Höchstsätze nicht überschreiten. Die Konzessionsabgaben sind nur abziehbar, wenn dem Versorgungsbetrieb nach Abzug noch ein Handelsbilanz-Gewinn von mindestens 1,6 v. H. des Sachanlagevermögens, das am Anfang des Wj in der Steuerbilanz ausgewiesen ist, verbleibt (s. BFH v. 31. 7. 90BStBl 1991 II S. 315; v. BStBl II S. 783, Abschn. 32 KStR). Zur Abziehbarkeit von Konzessionsabgaben bei öff. Verkehrsbetrieben wird auf Abschn. 34 KStR verwiesen.

10. Besonderheiten der Einkommensermittlung bei §§20, 21 KStG Versicherungsunternehmen

Die Sondervorschriften der §§ 20, 21 regeln die Bildung von versicherungstechnischen Rückstellungen und die Behandlung der Beitragsrückerstattung in der Steuerbilanz. Es handelt sich somit um besondere Bestimmungen zur Gewinnermittlung. Im übrigen gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften auch für Versicherungsunternehmen.

a) Versicherungstechnische Rückstellungen

Nach § 20 Abs. 1 sind versicherungstechnische Rückstellungen, soweit sie nicht bereits nach den Vorschriften des EStG anzusetzen sind, in der Steuerbilanz zu bilden, soweit sie für die Leistungen aus den laufenden Versicherungsverträgen erforderlich sind. Die Möglichkeit, aufgrund der allgemeinen estl. Vorschriften S. 3225eine versicherungstechnische Rückstellung zu bilden, wird durch § 20 nicht eingeschränkt. Dabei bilden die in der Handelsbilanz ausgewiesenen Werte den Höchstwert für den Ansatz in der Steuerbilanz. Zur stl. Behandlung der versicherungstechnischen Rückstellungen wird auf Haehnel, NWB-Komm. zum KStG Rdnr. 3 ff. zu § 20 hingewiesen. Zur körperschaftsteuerlichen Behandlung beschränkt stpfl. Versicherungsunternehmen s. (BStBl I S. 306).

Zur Bildung von Rückstellungen bei Krankenversicherungsunternehmen (Alterungsrückstellung, Schadensrückstellung, Rückstellung für Schadensbearbeitungskosten nach § 22 der 43. UGDV) s. (BStBl II S. 392). Zur stl. Anerkennung von versicherungstechnischen Rücklagen in der Unfallversicherung (Deckungsrücklage) s. (BStBl 1969 II S. 26). Zu den abz. „versicherungstechnischen Rücklagen„ gehören Prämienüberträge und Schadensrückstellungen in der Schadensversicherung. Eine Zusammenfassung dieser Positionen in der Transportversicherung ist stl. zulässig (BFH v. 30. 9. 70BStBl 1971 II S. 66).

Bei einem VVaG liegt eine vGA vor, wenn dieser einen Ausgabenüberschuß im versicherungstechnischen Geschäft mit Einnahmen aus dem nichtversicherungstechnischen Geschäft ausgleicht und auf die Erhebung eines angemessenen Beitrags verzichtet ( DB S. 2517; FinMin NW v. DB S. 2517).

Nach FinMin NW v. (DB S. 549) ist die Verpflichtung zur Schadensermittlung bei der Bilanzierung zu berücksichtigen. Dabei ist davon auszugehen, daß bis zum Bilanzstichtag im Durchschnitt 25 v. H. der Schadensermittlung bereits durchgeführt sind. Rückstellungen für Schadensbearbeitungskosten sind nicht zulässig ( BStBl II S. 392).

Abschlußkosten für den Abschluß von Versicherungsverträgen dürfen nach § 56 Abs. 2 Gesetz zur Beaufsichtigung von privaten Versicherungsunternehmen nicht aktiviert werden.

b) Schwankungsrückstellungen

§ 20 Abs. 2 enthält Bestimmungen zur Bildung von Schwankungsrückstellungen. Es gehört zum Wesen einer Versicherung, daß ungewiß ist, ob und in welchem Umfang ein Schaden eintritt. Trotz Zusammenfassung gleichartiger Risiken zu einer Gefahrengemeinschaft kann kein vollständiger Risikoausgleich erzielt werden, so daß die Schadensbelastung mit mehr oder weniger großen Abweichungen um einen bestimmten Mittelwert streut (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 181 zu § 20 Abs. 2). Hierzu stellt eine Schwankungsrückstellung eine Ausgleichsposition dar, die als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilanziert werden muß. Zur kstl. Behandlung der Schwankungsrückstellungen wird auf das (BStBl I S. 58) und die Anlagen 1 und 2 zu diesem Schreiben hingewiesen.

c) Beitragsrückerstattungen

Infolge der in den Versicherungsverträgen enthaltenen Risikozuschläge entstehen bei den Versicherungsunternehmen i. d. R. Gewinne, die den Versicherten im allgemeinen als sog. Beitragsrückerstattungen wieder zugeführt werden. Beitragsrückerstattungen sind BA i. S. § 4 Abs. 4 EStG, der durch die Sondervorschrift des § 21 ergänzt wird. Es gilt der Grundsatz, daß nur solche Zahlungen als Beitragsrückerstattungen abz. sind, die tatsächlich aus Beitragseinnahmen stammen. § 21 Abs. 1 regelt den Abzug der Beitragsrückerstattungen (s. dazu BStBl I S. 160). In § 21 Abs. 2 wird geregelt, unter welchen Voraussetzungen eine für die Beitragsrückerstattung gebildete Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen ist. S. 3226aa) Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft. Als BA abz. sind Beitragsrückerstattungen bis zur Höhe des nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten, aber für die Berechnung der stl. Abzugsgrenze „bereinigten„ Jahresergebnisses für das selbstabgeschlossene Geschäft ( BStBl II S. 439). Zur Berechnung des abz. Betrags sind dem Jahresergebnis die zu seinen Lasten aufgewendeten Beitragsrückerstattungen wieder hinzuzurechnen. Abzusetzen sind Erträge aus der Auflösung einer Rückstellung für die Beitragsrückerstattung nach § 21 Abs. 2 sowie der Nettoertrag des nach den Vorschriften über die stl. Gewinnermittlung anzusetzenden BV am Beginn des Wj. Als Nettoertrag gilt der Ertrag aus langfristiger Kapitalanlage, der anteilig auf das BV entfällt, nach Abzug der entsprechenden abz. und nabz. BA. Dadurch werden Erträge ausgeschieden, die aus Mitteln des Eigenkapitals und der Rücklagen erwirtschaftet und daher nicht aus den Beiträgen der Mitglieder stammen können. Zu weiteren Einzelheiten s. (a. a. O.).

bb) Schaden- und Unfallversicherung. In der Schaden- und Unfallversicherung können Beitragsrückerstattungen bis zur Höhe des versicherungstechnischen Überschusses des einzelnen Versicherungszweiges aus dem selbstabgeschlossenen Geschäft für eigene Rechnung abgezogen werden. Beitragsteile, die das Versicherungsunternehmen an Rückversicherer weitergeleitet hat, scheiden aus der Bemessungsgrundlage aus. Für die Berechnung des abz. Betrages ist von der verbleibenden Beitragseinnahme des einzelnen Versicherungszweiges auszugehen, die um alle anteiligen abz. und nabz. BA des Geschäfts für eigene Rechnung zu kürzen ist. Zu diesen Ausgaben gehören auch die auf das Wj entfallenden Versicherungsleistungen, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten.

cc) Bildung und Auflösung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen. Zuführungen zu einer Rückstellung sind insoweit abz., als die ausschließliche Verwendung der Rückstellung für diesen Zweck durch die Satzung oder durch geschäftsplanmäßige Erklärung gesichert ist. Die Rückstellungen sind aufzulösen, soweit sie die Summe der in § 21 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 bezeichneten Beträge übersteigen. Die in den Nr. 1 und 2 bezeichneten Beträge können bei allen Versicherungen entstehen; für die Kranken- und Lebensversicherung gelten Sonderregelungen (Nr. 3 und Nr. 4). Eine Auflösung ist jedoch nicht erforderlich, soweit den Versicherten Kleinbeträge auszuzahlen wären und die Auszahlung dieser Beträge mit einem unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand verbunden wäre.

11. Zuteilungsrücklage bei Bausparkassen

§ 21a ist durch Art. 2 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen v. (BStBl 1991 I S. 43) eingefügt worden. Diese Vorschrift ist eine Sondervorschrift zur Einkommensermittlung bei Bausparkassen. Das Gesetz gilt ab .

Nach § 21a Satz 1 können Bausparkassen Mehrerträge i. S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzesüber Bausparkassen in eine den stl. Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage einstellen. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzesüber Bausparkassen müssen Erträge aus einer Anlage der Zuteilungsmittel, die vorübergehend nicht zugeteilt werden können, einem zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmten Sonderposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung„ zugeführt werden. Die Höhe der einzustellenden Beträge ergibt sich aus der Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Zinsertrag aus der Zwischenanlage der Zuteilungsmittel und dem Zinsertrag, der sich bei Anlage der Zuteilungsmittel in Bauspardarlehen ergeben hätte.

12. Verteilung des Einkommens

a) Ausschüttungen jeder Art

Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Diese Bestimmung entspricht dem Grund- S. 3227satz, daß es für die StPflicht nicht auf die Verwendung des Einkommens ankommt. Es ist unerheblich, ob das Einkommen aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Beschlusses - offene Ausschüttung - oder ohne einen solchen Beschluß - vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2) - verteilt wird. Eine zeitliche Begrenzung ist für die Beschlußfassung über die Verwendung des Gewinns einer GmbH in § 46 GmbHG nicht vorgesehen; der Gewinn kann auch dann noch ausgeschüttet werden, wenn er bereits als Gewinnvortrag in der Bilanz des folgenden Wj seinen Niederschlag gefunden hat (BFH v. 5. 6. 85BStBl 1986 II S. 81).

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 dürfen Ausschüttungen jeder Art auf Genußrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös verbunden ist, das Einkommen nicht mindern. Das frühere Wort „Genußscheine„ ist mit Wirkung für den VZ 1985 durch das StBerG 1985 v. 14. 12. 84 (BStBl I S. 659) in „Genußrechte„ geändert worden. Damit sind die Schwierigkeiten beseitigt worden, die sich aus der früher nicht geklärten Rechtsnatur der „Genußscheine„ ergaben. Mit der Änderung sind nunmehr alle Ausschüttungen auf verbriefte oder unverbriefte Genußrechte in das stl. Anrechnungsverfahren einbezogen (Dötsch, DB 1985 S. 11).

b) Verlagerung des Einkommens

Wenn auch die Verteilung des Einkommens jeder Art für die Einkommensermittlung ohne Bedeutung ist, so ist doch die Verlagerung des Einkommens in bestimmten Ausnahmefällen möglich. Das gilt insbes. für die körperschaftsteuerliche Organschaft mit Gewinnabführung gem. §§ 14 ff. (s. dazu unten Zweiter Teil, Zweites Kapitel, IV). Ohne diese Sondervorschriften wäre jede Gewinnabführung eine vGA ( BStBl II S. 510). Ebenso sind nach § 3 Abs. 2 Satz 2 Einkünfte von den in dieser Bestimmung aufgeführten Realgemeinden unmittelbar bei den Beteiligten zu versteuern, soweit die Realgemeinden auch andere als gewerbliche Einkünfte haben. Für Kartelle und Syndikate gilt die KartStVO nicht mehr (s. Erster Teil, III, 3). Interessengemeinschaften (s. Erster Teil, III, 3) haben eine bestimmte Verteilung des gemeinsam erzielten Gewinns zum Inhalt (Poolvertrag). Diese Aufteilung wird stl. anerkannt, wenn keine Steuerumgehung vorliegt. Die Verlagerung des Gewinns von Ein- und Verkaufsgesellschaften wird stl. nicht anerkannt (BFH v. 18. 9. 74BStBl 1975 II S. 124).

IV. Kapitalerhöhung aus KapErhG; KapErhStG Gesellschaftsmitteln
1. Rechtsgrundlagen

Nach § 1 des Gesetzesüber Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von GmbH's v. (BGBl I S. 789), mit späteren Änderungen - KapErhG -, kann eine GmbH ihr Stammkapital durch Umwandlung von Rücklagen in Stammkapital erhöhen. Im einzelnen s. § 2 KapErhG. Für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei AG gelten die Vorschriften der §§ 207 ff. AktG i. d. F. des BiRiLiG. Im stl. Kapitalerhöhungsgesetz v. (mit späteren Änderungen) - KapErhStG - ist bestimmt, daß die Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und der Erwerb neuer Anteilsrechte keinen steuerbaren Vorgang bei den Ertragsteuern darstellen. Der Wert der neuen Anteile gehört bei den Anteilseignern nicht zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 EStG.

2. Steuerrechtliche Regelung der Kapitalerhöhung

Zur Feststellung der Anschaffungskosten der neuen Anteile sind nach § 3 KapErhStG die bisherigen Anschaffungskosten auf die alten und die neuen Anteile im Verhältnis der Nennbeträge aufzuteilen. S. 3228

Die Ausgabe neuer Anteile ist keine Gewinnausschüttung, so daß bei der KapGes auch keine Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Nach § 5 KapErhStG ist eine Versteuerung erforderlich, wenn das Kapital innerhalb von 5 Jahren wieder herabgesetzt wird. Wenn für die Kapitalerhöhung Altrücklagen (aus Gewinnen vor dem ) verwendet worden sind, findet eine Pauschbesteuerung statt. Nach § 5 Abs. 2 KapErhStG hat die KapGes eine Pauschsteuer in Höhe von 30 v. H. der Gewinnanteile zu zahlen, die nabz. ist. Soweit Neurücklagen (aus Gewinnen nach dem ) verwendet worden sind, gilt bei der Kapitalherabsetzung stets zuerst der Teil, der zum vEK gehört, als verwendet, so daß demgemäß die Kapitalrückzahlung bei den Anteilseignern Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind und die KapGes die Ausschüttungsbelastung herzustellen hat.

V. Verdeckte Gewinnausschüttungen

Das KStG 1991 enthält ebenso wie frühere Fassungen des KStG die Bestimmung, daß vGA das Einkommen der Körperschaft nicht mindern dürfen. In Abschn. 31 Abs. 3 KStR sind einige typische Beispiele aus der Rspr. aufgeführt, ohne daß dies auch nur entfernt eine vollständige Aufzählung sein könnte. Obgleich man meinte, daß das Problem der vGA mit dem neuen KSt-Recht erledigt sei, hat es in den letzten Jahren eine Vielzahl von Entscheidungen zur vGA gegeben und wird es auch weiterhin geben. (Zur vGA s. Lange, NWB F. 4 S. 3697 ff. und „Verdeckte Gewinnausschüttungen„, 5. Aufl.) Wenn auch die Belastung durch das Anrechnungsverfahren weitgehend entschärft worden ist, bleibt auch nach geltendem Recht eine Mehrbelastung durch vGA bestehen.


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Beispiel:
Anfangsbestand EK 50                                            0 DM
Zugang durch vGA                                  100 DM
./. KSt                                        ./. 50 DM     + 50 DM
                                                  ------       -----
Endstand EK 50                                                 50 DM
Abgang durch vGA                                   50 DM   ./. 50 DM
KSt-Minderung                                                  -----
                                                 + 14 DM        0 DM
                                                   -----
Ausschüttung aus EK 50                             64 DM
                                                   =====

Die Barausschüttung beträgt aber nicht 64, sondern 100, infolgedessen müssen weitere 36 entweder durch Erhöhung der KSt mit dem EK 0 oder - wenn vorhanden - mit dem EK 50 oder EK 36 aus früheren Gewinnen verrechnet werden, so daß diese verbrauchten Teile des vEK auch nicht mehr für weitere Ausschüttungen zur Verfügung stehen.

Die Auffassung, daß nachträglich festgestellte vGA nicht mehr aufgegriffen werden sollten, wenn sie vom Empfänger bereits versteuert worden sind (so Friauf, StBJb 1979/80 S. 550), hat der (BStBl II S. 508) abgelehnt.

1. Das Gesellschaftsverhältnis

Aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit der jur. Personen einerseits und deren Gesellschaftern andererseits können die Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern verschiedenartigen Inhalt haben. Entweder sind die Beziehungen gesellschaftsrechtlicher Natur oder sie haben schuldrecht lichen Charakter. Bei kleineren überschaubaren Gesellschaften können die Beziehungen zur Gesellschaft besonders eng sein, und die Interessen der Gesellschaft und der Gesellschafter können völlig parallel verlaufen, so z. B. bei Familiengesellschaften oder einer Einmann-GmbH. Es ist deshalb oft schwer zu unterscheiden, ob eine Vereinbarung gesellschafts- oder schuldrechtlichen Inhalt hat. Nach der Rspr. ist es daher erforderlich, daß die Rechtsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern von vornherein klar und eindeutig und für jedermann erkennbar vereinbart sein müssen.

2. Begriff und Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung

Nach der Rspr. des BFH der letzten Jahre hat die Umschreibung des Begriffs der vGA mehrfach gewechselt (s. Scholtz, KFR F. 4 KStG§ 8, 4/89, S. 209). Unter S. 3229einer vGA wurden bis zur Änderung des vGA-Begriffs durch das Urt. v. (BStBl II S. 475) Vorgänge verstanden, durch die letztlich Vermögen einer KapGes den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei - um den Folgen des § 8 Abs. 3 Satz 2 zu entgehen - eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche „verdeckt„.

Durch (BStBl II S. 475 und S. 631) - ebenso aber auch schon im Urt. v. (BStBl II S. 522) - hat der I. Senat den Begriff der vGA neu definiert. Danach ist eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht ( BStBl II S. 636). Diese Definition wird seitdem in jedem neuen Urt., das eine vGA betrifft, angewendet. Eine vGA kann aber nur angenommen werden, wenn die Vermögensminderung auf einer Rechtshandlung der KapGes, d. h. auf einer Rechtshandlung ihrer Organe beruht ( BStBl II S. 1029). Voraussetzung der vGA ist nicht, daß sie auf einer einheitlichen Willensbildung der Gesellschafter beruht. Wesentlich ist in dieser Hinsicht nur, daß die fragliche Maßnahme seitens der Gesellschaft von Personen getroffen worden ist, die zur Geschäftsführung befugt waren. Darüber hinaus bedarf es bei der vGA weder der Absicht, den Gewinn verdeckt auszuschütten, noch des Bewußtseins, daß Gewinn verdeckt ausgeschüttet wird ( BStBl II S. 605). Die Änderung der Definition wurde notwendig, da zwischen einer vGA und einer „anderen Ausschüttung„ i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 und sonstigen Bezügen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu unterscheiden ist (Wassermeyer, GmbHR 1989 S. 298). Eine materielle Änderung ist dadurch nicht eingetreten (Döllerer, BB 1989 S. 1175).

Nach der umfangreichen Rspr. des BFH sind grds. zwei Gruppen der vGA zu unterscheiden (s. auch BFH v. 8. 11. 89BStBl 1990 II S. 244): (1) Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte eine solche Zuwendung nicht gemacht. (2) Es liegen keine im voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarungen der KapGes mit ihrem beherrschenden Gesellschafter vor.

Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wird in der neuen Begriffsbestimmung der vGA nicht mehr erwähnt. Wassermeyer (FR 1989 S. 218) stellt jedoch klar, daß dies nur ein Beurteilungsmaßstab ist. Beim beherrschenden Gesellschafter kommt es nicht auf den ordentlichen Geschäftsführer an, sondern ausschließlich darauf, daß von Anfang an klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen.

3. Zuwendung eines Vorteils

Die Vermögensminderung bei der KapGes führt i. d. R. zu einer Vermögensmehrung beim Gesellschafter. Es ist dabei unerheblich, ob sich die vGA sogleich im Zeitpunkt der Ausschüttung stl. auswirkt, oder ob sie erst in einem späteren Zeitpunkt zur Auswirkung kommt. Der Einnahmezufluß ist für die Berücksichtigung der vGA bei der KapGes nicht maßgeblich ( a. a. O.; v. BStBl II S. 733; v. BStBl II S. 631; v. BStBl II S. 408 u. a.). Es muß jedoch grds. eine Bereicherung des Gesellschafters eintreten. Der Ansatz der Vermögensmehrung hängt jedoch nicht davon ab, daß der zugeflossene Vorteil beim Gesellschafter verbleibt, sondern eine ebenso hohe Rückgewährverpflichtung besteht ( BStBl II S. 842). Der I. Senat des a. a. O.) vertritt dagegen die Ansicht, die vGA setze nicht notwendig eine Bereicherung voraus. Als Beispiel wird die unangemessene Pensionszusage angeführt. Hier wird m. E. nicht zwischen Anspruch und Zufluß unterschieden. Eine Pen- S. 3230sionszusage setzt nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG voraus, daß der Berechtigte einen Rechtsanspruch erhält. Ein Rechtsanspruch dürfte aber einen Vermögenswert haben, so daß auch eine Bereicherung des Gesellschafters vorliegt.

Bei Prüfung der Frage, ob eine vGA vorliegt, wenn dem Gesellschafter aufgrund eines Vertrages ein Anspruch auf eine bestimmte Leistung zusteht (z. B. Gehalts- oder Kaufpreisanspruch), ist stets auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen ( BStBl II S. 600; v. BStBl II S. 617; v. BStBl 1978 II S. 33). War die Leistung bei Vertragsabschluß unangemessen, so wird sie auch nicht wegen Zeitablaufs (z. B. Preissteigerungen) angemessen. Bei Dauerrechtsverhältnissen kann sich jedoch dann eine vGA ergeben, wenn die Leistungen nicht angepaßt werden, obgleich dies unter Fremden üblicherweise geschehen würde.

Wenn der Vorteilszuwendung der KapGes auf der anderen Seite eine Leistung des Gesellschafters gegenübersteht, kann ein Vorteilsausgleich in Betracht kommen. Dieser hängt von der Verknüpfung der beiderseitigen Leistungen ab ( BStBl II S. 704).

4. Gesellschaftereigenschaft

Die Annahme einer vGA setzt voraus, daß der Empfänger der Vorteilszuwendung ein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis zu der den Vorteil gewährenden Körperschaft hat. Das kann bei KapGes und anderen Körperschaften (Genossenschaften, VVaG, Realgemeinden, BgA) der Fall sein. Unter Aufgabe seines Urt. v. (BStBl II S. 643) liegt nach dem (BStBl 1990 II S. 237) ein solches mitgliedschaftsähnliches Verhältnis auch bei einem Verein vor (s. auch Abschn. 31 Abs. 2 KStR mit Hinweisen auf die Rspr. des BFH). Nach dem (BStBl II S. 419) ist eine vGA sogar dann möglich, wenn die Leistung zwar vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wird, ihren Grund aber in diesem Gesellschaftsverhältnis hat, d. h., wenn die Leistung in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses steht und der Empfänger auch tatsächlich Gesellschafter wird.

5. Nahestehende Person

Der Vorteil muß nicht unmittelbar, sondern er kann auch dem Gesellschafter mittelbar über eine ihm nahestehende Person zugewendet werden. Voraussetzung ist aber stets, daß der Gesellschafter (mittelbar) selbst einen Vorteil hat ( BStBl II S. 631; v. BStBl 1986 II S. 195). Hierfür spricht bei nahen Angehörigen, insbes. bei Ehegatten der Beweis des ersten Anscheins (; BStBl 1982 II S. 248). Eine vGA liegt auch dann vor, wenn der Vorteil an eine einem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person nicht auf einer im voraus getroffenen klaren Vereinbarung beruht ( BStBl II S. 797; v. BStBl II S. 786). Die Zustimmung eines Gesellschafters zur vGA an einen Mitgesellschafter führt für sich allein noch nicht zur Annahme einer mittelbaren vGA an den zustimmenden Gesellschafter ( a. a. O.). Wenn auch i. d. R. unter nahestehenden Personen Ehegatten und verwandtschaftlich nahestehende Personen, also insbes. Angehörige i. S. § 15 AO zu verstehen sind, können auch andere Gründe ausreichen, um eine Person als nahestehend anzusehen (z. B. jahrelange persönliche und geschäftliche Beziehungen, s. BFH v. 25. 10. 63BStBl 1964 III S. 17). Nahestehende Personen brauchen nicht natürliche Person zu sein, so z. B. sind sog. „Schwestergesellschaften„ nahestehende Personen ( BStBl II S. 635). Auch eine PersGes kann eine nahestehende Person sein (BFH v. 1. 10. 86BStBl 1987 II S. 459).

6. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH seit dem Urt. v. (BStBl III S. 626) die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die KapGes ihrem Gesellschafter ei- S. 3231nen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht gewährt hätte (z. B. BStBl II S. 854). Die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist jedoch nicht der alleinige Maßstab, wenn es sich um Vereinbarungen handelt, die ausschließlich mit dem Gesellschafter getroffen werden können und keine Vergleichsmöglichkeiten mit Dritten bestehen, d. h. die per se die „causa societatis„ zum Inhalt haben (BFH v. 17. 10. 84BStBl 1985 II S. 69).

7. Klare und eindeutige Vereinbarungen

Bei der zweiten Gruppe der vGA (s. oben V, 2) handelt es sich i. d. R. um Nachzahlungen an einen Gesellschafter mit beherrschendem Einfluß auf die KapGes, wenn die Zahlungen nicht von Anfang an klar und eindeutig vereinbart worden sind, da er die Möglichkeit hat, für seine Leistung an die KapGes einen gesellschaftsrechtlichen oder schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen ( BStBl II S. 590). Fehlt es an klaren Vereinbarungen, so besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes die Möglichkeit, den Gewinn so zu beeinflussen, wie es bei der stl. Gesamtbetrachtung der Einkommen der KapGes und des Gesellschafters jeweils am günstigsten ist (z. B. BStBl II S. 633). Eine mündlich abgeschlossene Vereinbarung kann nach (BStBl II S. 645) trotz vereinbarter Schriftform zivilrechtlich wirksam sein, wenn davon auszugehen ist, daß die Vertragsparteien die Bindung an die Schriftformklausel aufheben wollten. Eine mündlich abgeschlossene Vereinbarung ist dann klar, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, daß die Leistung der Gesellschaft aufgrund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde. Insbes. müssen Nebentätigkeiten von Anfang an klar und eindeutig vom Aufgabenkreis der KapGes abgegrenzt sein (z. B. BStBl II S. 636 s. dazu Lange, NWB F. 4 S. 3647).

8. Das Nachzahlungsverbot

Rückwirkende Vereinbarungen mit einem beherrschenden GesGf werden stl. grds. nicht anerkannt. Wenn keine klaren Vereinbarungen vorliegen, wird unterstellt, daß die nachträglichen Zuwendungen an den Gesellschafter ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis haben ( BStBl II S. 631; v. BStBl 1990 II S. 454).

Die Höhe der Kapitalbeteiligung ist von Bedeutung für die Frage, ob eine vGA vorliegt. Es kommt auf die beherrschende Stellung bei Vertragsabschluß an. Bei einer Beteiligung unter 50 v. H. kann unter besonderen Umständen, z. B. wegen gleichgerichteter Interessen, eine Nachzahlung ebenfalls als vGA angesehen werden. Aufgrund des (BStBl II S. 475) ergab sich das Verbot, die Ehegattenbeteiligung des anderen Ehegatten ohne weiteres hinzuzurechnen. Im Urt. v. (BStBl 1986 II S. 362; bestätigt durch Urt. v. BStBl II S. 522) hat der BFH verschiedene Umstände aufgeführt, die eine Zusammenrechnung der Beteiligungen nicht rechtfertigen (s. auch oben III, 8, c). Zu den Ausnahmen vom Nachzahlungsverbot s. (BStBl II S. 687), v. (BStBl II S. 612 betr. Pensionserhöhungen) und v. (BStBl II S. 566 betr. Pachtnachzahlungen). Für Tätigkeitsvergütungen und Tantiemen werden aber keine Ausnahmen zugelassen ( BStBl II S. 761).

9. Subjektive Voraussetzungen

Nach der Rspr. ist weder die Absicht, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch eine Einigung der Parteien, die Zuwendung erfolge mit Rücksicht auf das Gesell- S. 3232schaftsverhältnis, Voraussetzung einer vGA ( BStBl II S. 605). Es ist jedoch streitig, ob subjektive Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein müssen, d. h. ob es darauf ankommt, daß der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter von der Zuwendung an den Gesellschafter Kenntnis hat und diese Zuwendung billigt (Wissen und Wollen). In mehreren Entscheidungen des RFH und BFH wird auf die subjektive Seite abgestellt. Auch in der Literatur wird diese Ansicht weitgehend vertreten, aber auch abgelehnt (s. Nachweise bei Lange, NWB-Komm. zum KStG Rdnr. 158 ff. zu § 8).

10. Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung

a) Rückgängigmachung vollzogener Geschäftsvorfälle

Grds. ist eine Rückgängigmachung vollzogener Geschäftsvorfälle nicht zulässig (s. BStBl II S. 741; v. BStBl II S. 497). Im Urt. v. (BStBl III S. 400) hatte der BFH allerdings noch anerkannt, daß in Anbetracht der Unübersichtlichkeit des heutigen Steuerrechts ein ausnahmsloses Festhalten an dem Grundsatz, Rechtsirrtümer gehen zu Lasten des Stpfl., nicht mit dem Grundsatz von Treu und Glauben vereinbar sei. In späteren Entscheidungen, auf die im Urt. v. (BStBl II S. 736) hingewiesen wird, hat der BFH jedoch Bedenken geäußert, ob diese Rspr. aufrechterhalten bleiben kann, da letztlich persönliche Billigkeitsgründe zur Zulassung der Rückgängigmachung geführt hatten.

b) Rückgewähr des Vorteils

Die Verpflichtung des Gesellschafters zur Rückgewähr des Vorteils hat nicht die Wirkung, daß gar kein Vorteil zugeflossen ist. Im Urt. v. (BStBl II S. 545) hat der BFH die Auffassung abgelehnt, es fehle bei gleichzeitiger Entstehung eines Rückforderungsanspruchs an einer Einnahme, so daß auch kein Zufluß vorliege, da der Begriff der Einnahme nicht erfordert, daß sie endgültig verbleibt (BFH v. 13. 11. 85BStBl 1986 II S. 193). Soweit eine rechtliche oder tatsächliche Verpflichtung zur Rückzahlung besteht, wurde die Rückzahlung nach der Rspr. des BFH als negative Einnahme behandelt ( BStBl II S. 510; v. BStBl 1978 II S. 102; v. BStBl II S. 847). Andererseits wurde auch die Auffassung vertreten, daß eine Einlage vorliege. M. E. ist aufgrund des (BStBl II S. 1029) davon auszugehen, daß die Rückzahlung als Einlage zu behandeln ist. Der I. Senat hat in diesem Urt. entschieden, daß der Rückforderungsanspruch der KapGes gem. §§30, 31 GmbHG den Charakter einer Einlageforderung habe. Das hat aber auch zur Folge, daß die Rückzahlung beim Gesellschafter als Einlage und nicht als negative Einnahme behandelt werden muß.

11. Auswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung

Grds. hat die vGA eine Doppelwirkung: Erhöhung des Einkommens der KapGes und Erhöhung der Einkünfte des Gesellschafters, dem der Wert der vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG hinzuzurechnen ist; außerdem sind die Einkünfte um die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG anzurechnende (bzw. zu vergütende) KSt zu erhöhen.

Nach der Rspr. des BFH ist die vGA mit dem gemeinen Wert gem. § 9 BewG anzusetzen (Urt. v. BStBl 1975 II S. 306). Ähnlich hat der BFH in anderen Entscheidungen die Ansicht vertreten, daß der Vorteil mit dem Wert anzusetzen sei, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre (ebenso Herzig, FR 1977 S. 405; Döllerer, BB 1978 S. 58). Es kommt immer darauf an, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter von einem Dritten gefordert und erhalten hätte ( a. a. O.; v. BStBl II S. 722; v. BStBl II S. 569). Die FinVerw hat sich der Rspr. angeschlossen. Nach Abschn. 31 Abs. 10 KStR ist die vGA bei Hingabe von WG mit dem gemeinen Wert und bei Nutzungsüberlassung mit der erzielbaren Vergütung anzusetzen. Bei Betriebs- oder Teilbetriebsübertragungen ist jedoch der Teilwert anzusetzen (BFH v. 7. 10. 70BStBl 1971 II S. 69). S. 3233

Da die Ausschüttungsbelastung selbst keine vGA ist, die beim Gesellschafter anzurechnende KSt jedoch als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG), ergeben sich unterschiedliche Hinzurechnungsbeträge für die KapGes einerseits und für den Gesellschafter andererseits.

Beispiel:


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Gewinn der GmbH X vor Aufdeckung der vGA                        80 000 DM
vGA, die dem Einkommen hinzuzurechnen ist                     + 20 000 DM
                                                               ----------
Zu versteuerndes Einkommen der GmbH                            100 000 DM
Gesamteinkünfte des Gesellschafters vor vGA                     80 000 DM
Zurechnung der vGA                            20 000 DM
Ausschüttungsbelastung 9/16 von 20 000 DM   + 11 250 DM       + 31 250 DM
                                              ---------        ----------
Gesamtbetrag der Einkünfte des Gesellschafters                 111 250 DM

Eine vGA muß nicht ausnahmslos bei der KapGes zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens führen, sie kann auch erfolgsneutral sein, z. B. bei Zahlung eines überhöhten Kaufpreises für ein aktivierungspflichtiges WG an den Gesellschafter. Erst spätere überhöhte AfA würde sich gewinnmindernd auswirken. Der als vGA zu behandelnde überhöhte Teil des Kaufpreises ist zunächst abzuziehen und der angemessene Kaufpreis zu aktivieren; der Unterschiedsbetrag ist sodann dem Gewinn außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. - Die Frage, wie in den vGA-Fällen zu verfahren ist, ist in der Literatur streitig.

Eine vGA führt auch nicht immer zu einer Erhöhung der Einkünfte des Gesellschafters, sondern möglicherweise nur zu einer Umschichtung, wenn die Vorteilszuwendung bereits als Einkünfte des Gesellschafters erfaßt ist, z. B. bei Zahlung eines überhöhten Gehalts. Dann ist die vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, was beim Gesellschafter eine entsprechende Minderung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zur Folge hat. In anderen Fällen kommt es darauf an, ob die vGA dem Gesellschafter Aufwendungen erspart hat, die bei ihm jedoch als BA oder WK abz. gewesen wären. In diesem Fall können sich somit Einnahmen (vGA) und fiktive Ausgaben ausgleichen. Das gilt aber nur für die vGA selbst, nicht auch für die anzurechnende KSt, die das Einkommen in jedem Fall erhöht.

Beispiel:

Die KapGes überläßt dem Gesellschafter ein zinsloses Darlehen in Höhe von 100 000 DM zum Bau eines Mehrfamilienhauses. Der angemessene Zins wäre 8 v. H. Die vGA beträgt somit 8 000 DM, die aber zugleich beim Gesellschafter als WK abz. wären. Die vGA erhöht das Einkommen des Gesellschafters deshalb nicht. Die Ausschüttungsbelastung in Höhe von 9/16 von 8 000 DM = 4 500 DM ist dem Gesellschafter jedoch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

Wegen Einzelheiten s. Lange, Verdeckte Gewinnausschüttungen, S. 241 ff.; ders., NWB F. 4 S. 3697 ff. und NWB-Komm. zum KStG, Rdnr. 227 ff. zu § 8.

VI. Auflösung und Abwicklung
1. Anwendungsbereich

§ 11 gilt für unbeschränkt stpfl. KapGes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1, für unbeschränkt stpfl. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und für VVaG. Für andere Körperschaften findet § 11 keine Anwendung. Hier gelten ausschließlich die Vorschriften des EStG, insbes. des § 16 EStG. Nach dem (BStBl 1992 II S. 437) ist § 16 EStG auch auf Liquidationsgewinne einer KapGes sowohl bei der Ermittlung des kstl. Einkommens als auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) anzuwenden. S. 3234

2. Auflösungsgründe

Wichtigster Auflösungsgrund ist der Beschluß der Gesellschafter bzw. Mitglieder der Körperschaft. Beschließt ein Alleingesellschafter die Auflösung einer GmbH, so wird der Beschluß nach (BStBl II S. 433) mit dem Tage der Beschlußfassung wirksam, soweit sich nicht aus dem Beschluß etwas anderes ergibt. Als Auflösungsgründe kommen jedoch auch andere Gründe in Betracht (s. dazu §§262, 289, 396 AktG; § 60 GmbHG; §§ 78 ff., 54a, 97, 101 GenG, § 42 Nr. 1 bis 4 VAG). Auch die Sitzverlegung einer KapGes in das Ausland, nicht aber die Verlegung der Geschäftsleitung führt zur Auflösung (Streck, Anm. 4 zu § 11; Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 6 zu § 11). Keine Auflösung ist die Einziehung von Anteilen; die Einziehung sämtlicher Anteile führt zum Wegfall der Rechtspersönlichkeit der KapGes (Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 13 zu § 11).

3. Abwicklungszeitraum und Veranlagungszeitraum

An die Stelle des Wj tritt der Abwicklungszeitraum. Das ist der Zeitraum vom Beginn der Auflösung (Beschluß, Konkurseröffnung, sonstige Gründe) bis zur Beendigung der Abwicklung. Bei KapGes endet die StPflicht erst, wenn die Liquidation endgültig abgeschlossen ist. Dazu gehört auch der Ablauf des Sperrjahres (s. im einzelnen Abschn. 46 Abs. 2 KStR). In Konkursfällen endet der Abwicklungszeitraum mit Beendigung des Konkursverfahrens. Für den Zeitpunkt des Eintritts in die Liquidation ist nach handelsrechtlichen Grundsätzen für das abgelaufene Geschäftsjahr oder für den abgelaufenen Teil des Geschäftsjahres eine Gewinnermittlungsbilanz aufzustellen ( BStBl II S. 692). Nach dieser Entscheidung ist deshalb ein Rumpf-Wj zu bilden, das nicht in den Liquidationszeitraum einzubeziehen ist, wenn die Liquidation im Laufe eines Wj beginnt. Nach Abschn. 46 Abs. 1 Satz 5 KStR „kann„ ein Rumpf-Wj gebildet werden, so daß nach Auffassung der FinVerw ein Wahlrecht besteht, ein Rumpf-Wj zu bilden, oder den Zeitraum vom Beginn des Wj bis zum Beginn der Liquidation in den Abwicklungszeitraum einzubeziehen. Letzteres kann durchaus zweckmäßig sein, insbesondere wenn Verluste entstanden sind. Wenn aber ein Rumpf-Wj gebildet wird, müssen zwei getrennte Veranlagungen durchgeführt werden, auch wenn der Liquidationszeitraum noch im selben Wj enden sollte wie das Rumpf-Wj.

Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht übersteigen. Damit sind Zeitjahre gemeint. Nach Ablauf von drei Zeitjahren soll eine Veranlagung durchgeführt werden. Es handelt sich aber um eine Sollvorschrift, so daß das FA ggf. auch das Ende der Liquidation abwarten kann. Wenn eine Veranlagung vor dem Ende des Liquidationszeitraums (aber erst nach Ablauf von drei Jahren) durchgeführt wird, handelt es sich um eine Zwischenveranlagung mit vorläufigem Charakter, da der Abwicklungsgewinn erst durch Gegenüberstellung des Abwicklungsanfangs- und des Abwicklungsendvermögens ermittelt werden kann.

Vom Besteuerungszeitraum ist der VZ zu unterscheiden. Das ist nach § 25 Abs. 1 EStG stets das Kj (Krebs in Herrmann/Heuer/Raupach, Anm. 20 zu § 54; a. A. Streck, KStG-Komm. Anm. 6 zu § 11). Daraus folgt, daß der im Abwicklungszeitraum erzielte Abwicklungsgewinn im maßgeblichen VZ entweder nach Ablauf von drei Jahren (Zwischenveranlagung) oder nach Beendigung des Abwicklungszeitraums dem dann im jeweiligen VZ geltenden KSt-Tarif zu unterwerfen ist. Besondere Bedeutung kommt dieser Auffassung dann zu, wenn sich während der Abwicklung Rechtsänderungen ergeben, wie z. B. die Ermäßigung des KSt-Satzes von 56 v. H. auf 50 v. H. durch das StRG 1990.

4. Ermittlung des Abwicklungsgewinns

a) Das Abwicklungs-Endvermögen

Abwicklungs-Endvermögen ist nach § 11 Abs. 3 das zur Verteilung kommende Vermögen. Das ist das Vermögen, welches vorhanden ist, wenn alle Vermögenswerte versilbert und alle Schulden bezahlt sind. Das Abwicklungs-Endvermögen besteht nicht nur aus den am Schluß der Abwicklung ausgeschütteten Beträgen, S. 3235sondern auch aus den im Laufe der Abwicklung vorschußweise verteilten Beträgen. Auch vGA sind zum Endvermögen hinzuzurechnen, obgleich es eine vGA im technischen Sinne im Rahmen einer Liquidation nicht gibt. Soweit aber das Vermögen nicht versilbert ist, sondern Vermögensgegenstände an Gesellschafter verteilt worden sind, sind sie bei der Ermittlung des Endvermögens mit dem Wert einzustellen, der nach allgemeinen Vorschriften des BewG im Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen ist. Dabei sind alle Umstände, die über den objektiven Wert Aufschluß geben können, zu berücksichtigen (BFH v. 14. 12. 65BStBl 1966 III S. 152). Eigene Anteile, die an der Vermögensverteilung nicht teilnehmen, sind dem Abwicklungsgewinn hinzuzurechnen ( RStBl S. 923). Originär erworbene immaterielle WG, deren Aktivierung durch § 5 Abs. 2 EStG ausgeschlossen ist, die aber mit der Auflösung ebenfalls untergehen, sind bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinns nicht zu berücksichtigen. Sie erhöhen nicht den Abwicklungsgewinn; eine Realisierung dieser immateriellen WG kommt nicht in Betracht ( BStBl II S. 456). Mit Schreiben v. 15. 8. 84 (DB 1984 S. 1858) hat die FinVerw ihre frühere gegenteilige Auffassung aufgegeben. Das Abwicklungsendvermögen ist um die stfreien Vermögensmehrungen, die der stpfl. Gesellschaft im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind, zu mindern (§ 11 Abs. 3). Das gleiche gilt für nicht stbare Vermögensmehrungen, so sind z. B. Einlagen vom Endvermögen abzuziehen.

b) Das Abwicklungs-Anfangsvermögen

Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ist nach § 11 Abs. 4 das BV, das am Schluß des der Auflösung vorangegangenen Wj der Veranlagung zur KSt zugrunde gelegt worden ist. Soweit gem. (BStBl II S. 692) ein Rumpf-Wj gebildet worden ist, ist Anfangsvermögen das BV, das der Veranlagung des Rumpf-Wj zugrunde gelegt worden ist. Es kommt dabei auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene BV an. Das Anfangsvermögen ist ggf. um den im Abwicklungszeitraum ausgeschütteten Gewinn eines vorangegangenen Wj zu kürzen, da es sonst ein zu hohes Anfangsvermögen ergäbe, so daß der Liquidationsgewinn zu niedrig ausgewiesen würde. Im Fall, daß für den vorangegangenen VZ keine Veranlagung durchgeführt worden ist, ist als Abwicklungs-Anfangsvermögen das BV anzusetzen, das im Falle einer Veranlagung nach den stl. Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen gewesen wäre. Durch § 11 Abs. 5 wird der seltene Fall geregelt, daß am Schluß des vorangegangenen VZ kein BV vorhanden war; das ist der Fall, wenn eine neu gegründete KapGes noch vor Ablauf des ersten Wj wieder aufgelöst wird. In diesen Fällen gilt die Summe der später geleisteten Einlagen als Abwicklungs-Anfangsvermögen. Dabei ist es unerheblich, in welcher Form die Einlagen geleistet wurden, ob als Grund- oder Stammkapital, als Aufgeld oder als verdeckte Einlagen oder als Geld- oder Sacheinlagen.

c) Anwendung sonst geltender Gewinnermittlungsvorschriften

Nach § 11 Abs. 6 sind im übrigen die sonst geltenden Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. Nach meiner bisherigen Ansicht waren die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG von der Anwendung durch die Sondervorschriften des § 11 Abs. 1-5 ausgeschlossen. Nach dem (BStBl 1992 II S. 437) trifft dies jedoch nicht zu. Insbes. ist nach dieser Entscheidung die Anwendbarkeit des § 16 Abs. 4 EStG auf Liquidationsgewinne einer KapGes nicht durch § 11 KStG ausgeschlossen, da die Vorschriften des § 11 keine dem § 16 Abs. 4 vorgehenden Spezialregelungen enthalten. § 11 Abs. 2 enthält, wie der BFH ausführt, zwar die Grundregel über die Ermittlung des Liquidationsgewinns. Diese Vorschrift ist für die Besteuerung des Liquidationsgewinns eine Spezialnorm gegenüber der allgemein geltenden Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG. § 11 Abs. 2 unterscheidet sich jedoch vom Vermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG nur dadurch, daß an die Stelle des BV am Schluß des S. 3236vorangegangenen und des BV am Ende des laufenden Wj das Abwicklungs-Anfangsvermögen und das Abwicklungs-Endvermögen treten. Entscheidend ist, daß nach § 11 Abs. 6 auf die Gewinnermittlung im übrigen die sonstigen, in erster Linie die einkommensteuerlichen Vorschriften anzuwenden sind.

Wird eine KapGes, deren Anteile zu 100 v. H. zum BV einer KG gehören, in der Weise liquidiert, daß ihr Vermögen auf den Alleingesellschafter übertragen wird, so ist der beim Gesellschafter entstandene Gewinn tarifbegünstigt. Eine derartige Beteiligung steht einem Teilbetrieb gleich. Wird die KapGes liquidiert, steht der Untergang einer solchen Beteiligung der Aufgabe eines Teilbetriebes gleich (BFH v. 15. 9. 88BStBl 1991 II S. 624). Nach (DB S. 1651) ist die Beteiligung, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfaßt, für die Ermittlung des Aufgabegewinns grds. mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Liquidation anzusetzen. Das gilt jedoch nicht, soweit das Vermögen der Gesellschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen des Gesellschafters aus Kapitalvermögen gehören würde (vgl. § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG), wenn die Anteile nicht dem BV zuzurechnen wären. Insoweit liegt kein begünstigter Aufgabegewinn, sondern ein nicht begünstigter laufender Gewinn vor. Die nur für Körperschaften usw. i. S. des § 1 Abs. 1 geltenden Vorschriften zur Abziehbarkeit und Nichtabziehbarkeit von Aufwendungen gem. §§ 9 und 10 sind auch bei einer Liquidation anwendbar. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG gilt ebenfalls bei der Ermittlung des Abwicklungsgewinns. Ebenso ist auch der Verlustvortrag und -rücktrag nach § 10d EStG möglich. Dagegen kann § 6b EStG keine Anwendung finden, da eine Reinvestition nicht möglich ist; ebenso nicht die Steuerbefreiung eines Sanierungsgewinns. Zur Liquidation einer Organgesellschaft s. Zweites Kapitel, III, 5, c. Das Organschaftsverhältnis kann auch durch Liquidation des Organträgers beendet werden. In solchem Fall kommt eine Gewinnabführung der OrgGes an den Organträger nicht mehr in Betracht.

5. Besteuerung der Liquidationsraten bei den §§17, 20 EStG Gesellschaftern

a) Anteile sind Betriebsvermögen des Gesellschafters

Bezüge, die nach Auflösung der Gesellschaft während der Abwicklung anfallen, sind nach § 20 Abs. 3 EStG i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG laufende gewerbliche Einkünfte im Gewerbebetrieb des Gesellschafters, wenn vEK i. S. des § 29 als verwendet gilt. Somit erhöhen die Liquidationsraten zuzüglich der anrechenbaren KSt in Höhe der Ausschüttungsbelastung den laufenden Gewinn, soweit nicht EK 04 als verwendet gilt; diese Einnahmen sind keine den Gewinn erhöhende Einnahmen, und sie sind auch nicht mit KSt belastet.

b) Anteile sind Privatvermögen des Gesellschafters

Im Falle einer wesentlichen Beteiligung ist nach § 17 Abs. 4 EStG auch die Auflösung einer KapGes (also nicht bei Auflösung der anderen unter § 11 fallenden Körperschaften) wie eine Veräußerung der Anteile zu behandeln. Das gilt jedoch nur insoweit, als die Zahlungen nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören. Damit sind alle Liquidationszahlungen abzüglich der Rückzahlung von Nennkapital und der Neueinlagen zuzüglich der in Nennkapital umgewandelten Rücklagen aus nach dem entstandenen Gewinnen nicht nach § 17 EStG, sondern nach § 20 EStG stpfl. § 34 EStG findet hier keine Anwendung. Lediglich für Liquidationsraten, die nicht Einkünfte i. S. des § 20 EStG sind, kommt § 17 EStG zur Anwendung. In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Stpfl. zugeteilten Vermögens anzusetzen, soweit es nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört.

Beispiel:

A ist zu 50 v. H. an der X-GmbH beteiligt. Er hat dafür 50 000 DM Anschaffungskosten aufgewendet. Nach Abwicklung der GmbH werden ihm 200 000 DM ausgekehrt, so daß (unter Weglassung von Kosten) ein Gewinn von 150 000 DM entstanden ist. Soweit jedoch Ausschüttungen aus dem vEK vorgenommen worden sind, sind diese vom Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG abzuziehen. S. 3237


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Fall 1
Gewinn                                        150 000 DM
Aus vEK ausgeschüttet                          80 000 DM
                                              ----------
Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG              70 000 DM
Einkünfte i. S. § 20 Abs. 1 Nr. 2              80 000 DM
Fall 2
Gewinn                                        150 000 DM
Aus vEK ausgeschüttet                         170 000 DM
                                              ----------
Veräußerungsverlust nach § 17 EStG        ./.  20 000 DM
Einkünfte i. S. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG        170 000 DM

Bei nicht wesentlicher Beteiligung kommt nur eine Ausschüttung aus dem vEK zur Versteuerung, soweit eine Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Zu den Auswirkungen des Sperrbetrages nach § 50c EStG im Falle der Liquidation s. Lange in Gail/Goutier/Grützner, Rdnr. 77 zu § 11.

VII. Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland
1. Allgemeines

Nach § 12 gilt § 11 entsprechend, wenn eine unbeschränkt stpfl. Körperschaft oder Vermögensmasse ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz oder eines von beiden ins Ausland verlegt. Dies gilt entsprechend, wenn eine unbeschränkt stpfl. Personenvereinigung ihre Geschäftsleitung ins Ausland verlegt. Dadurch scheidet die Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung aus der unbeschränkten StPflicht aus, so daß nunmehr die angesammelten unversteuerten stillen Reserven einer Schlußbesteuerung zu unterwerfen sind (s. hierzu Dötsch, DB 1989 S. 2296 ff.; Oppermann, DB 1988 S. 1469). Es handelt sich um das Rechtsproblem der „Entstrickung„.

2. Ermittlung des Verlegungsgewinns

Der „Verlegungs„-Gewinn ist entsprechend der Gewinnermittlung nach § 11 durch Gegenüberstellung des „Verlegungs„-Anfangsvermögens und des „Verlegungs„-Endvermögens zu ermitteln. Der Besteuerungszeitraum beginnt mit dem Schluß des der Verlegung vorangegangenen Wj und endet mit der tatsächlichen Verlegung.

Anrechnungsberechtigte sind grds. alle unbeschränkt stpfl. natürlichen Personen, soweit nicht ein Ausnahmefall der §§ 36a ff. EStG vorliegt. Das gleiche gilt nach § 49 Abs. 1 für alle unbeschränkt kstpfl. Anteilseigner. Gehören die Anteile zum Gesamthandsvermögen einer PersGes, sind die unbeschränkt stpfl. Gesellschafter anrechnungsberechtigt. Über die Zurechnung der Gewinnausschüttungen und der anzurechnenden KSt und KapErtrSt kann nur im Rahmen der gesonderten Feststellung des Gewinns der PersGes entschieden werden (Abschn. 97 Abs. 4 KStR).

c) Zeitpunkt der Anrechnung

Die Anrechnung der auf dem Gewinnanteil lastenden KSt und KapErtrSt ist davon abhängig, daß die nach § 44 auszustellende Steuerbescheinigung bis zum Zeitpunkt der Veranlagung bzw. die Gewinnfeststellung des die Ausschüttung empfangenden Unternehmens vorliegt. Wird die Steuerbescheinigung erst eingereicht, nachdem die Veranlagung durchgeführt worden ist, ist die Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Vorschriften über die Änderung von Steuerbescheiden in der Weise zu ändern, daß die KSt als Einnahme erfaßt wird. Die KSt ist auf die ESt anzurechnen (Abschn. 213g Abs. 2 EStR). Die Änderung des Steuerbescheides kann nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgen.

d) Ausschluß der Anrechnung § 50 Abs. 5 EStG

aa) Persönliche Ausschließungsgründe § 51 KStG

Die Anrechnung der KSt setzt voraus, daß der Anteilseigner selbst auch mit den ihm zugeflossenen Ausschüttungen estpfl. oder kstpfl. ist. Andernfalls würde die Erstattung der KSt das Ergebnis haben, daß dieser ausgeschüttete Gewinn ohne stl. Belastung bliebe. Der Anteilseigner muß deshalb unbeschränkt stpfl. sein. Von der Anrechnung sind ausgeschlossen:

Ausländische Anteilseigner, die nach § 1 Abs. 3 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG beschränkt estpfl. oder beschränkt kstpfl. sind. Eine Ausnahme gilt nach § 50 Abs. 5 Satz 3 EStG für den Fall, daß die Gewinnanteile in der inländischen Betriebsstätte eines beschränkt stpfl. Anteilseigners anfallen. In diesem Fall unterliegen die Gewinnanteile nach § 23 Abs. 3 einem Steuersatz von 46 v. H.

Jur. Personen des öff. Rechts, z. B. Gebietskörperschaften, die nach § 2 Nr. 2 beschränkt stpfl. sind. Soweit eine jur. Person des öff. Rechts einen BgA unterhält, gilt dies nicht, da der Betrieb nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 unbeschränkt stpfl. ist.

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach § 5 Abs. 1 von der KSt befreit sind, sind mit den inländischen Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 beschränkt stpfl. Für diese Körperschaften ist die Anrechnung der KSt nach § 51 i. V. mit § 50 Abs. 1 Nr. 1 ausgeschlossen, weil die Anrechnung der Ausschüttungsbelastung zur Folge hätte, daß gar keine stl. Belastung mehr verbliebe. Die Belastung wird jedoch für die in § 44c Abs. 1 EStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, z. B. gemeinnützige Körperschaften i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9, kirch- S. 3508liche Körperschaften des öff. Rechts, dadurch gemildert, daß die einbehaltene KapErtrSt auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen voll erstattet wird, so daß nur noch die Ausschüttungsbelastung mit 36 v. H. verbleibt. Den in § 44c Abs. 2 EStG aufgeführten Körperschaften (stbefreite Körperschaften ohne die gemeinnützigen Körperschaften und die Körperschaften des öff. Rechts, soweit es sich nicht um kirchliche Körperschaften handelt) wird die Hälfte der KapErtrSt erstattet, so daß die Erträge dieser Körperschaften insgesamt mit 44 v. H. = 36 v. H. Ausschüttungsbelastung + 8 v. H. KapErtrSt belastet bleiben.

bb) Sachliche Ausschließungsgründe § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG, § 36a EStG

§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG zählt mehrere Sonderfälle auf, in denen unbeschränkt stpfl. Anteilseigner die Ausschüttungsbelastung nicht anrechnen können

(1) Nichtzahlung der Körperschaftsteuer § 36a EStG

Grds. kann die KSt in Höhe der Ausschüttungsbelastung angerechnet werden, ohne daß es darauf ankäme, daß die KSt von der Gewinn ausschüttenden Körperschaft oder Personenvereinigung bereits gezahlt worden ist. § 36a EStG enthält jedoch eine Ausnahme. Danach kann die Steuer nicht angerechnet werden, wenn der Anteilseigner innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Jahr der Ausschüttung einen beherrschenden Einfluß auf die ausschüttende Körperschaft oder Personenvereinigung gehabt hat, soweit die anzurechnende KSt nicht durch die ihr entsprechende gezahlte KSt gedeckt ist und nach Beginn der Vollstreckung wegen dieser rückständigen KSt anzunehmen ist, daß die vollständige Einziehung keinen Erfolg haben wird. Das gleiche gilt für einen wesentlich beteiligten Anteilseigner ohne beherrschenden Einfluß. Nach § 36a Abs. 2 gilt bereits eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 25 v. H. als wesentliche Beteiligung. Die Frage, für welchen Zeitraum die der anzurechnenden KSt entsprechende KSt gezahlt sein muß, wird vom Gesetz nicht klar beantwortet. Nach Herrmann/Heuer/Raupach (a. a. O., Anm. A 2c zu § 36a EStG) muß die KSt für das Einkommen des Jahres, auf das sich der Ausschüttungsbeschluß bezieht, gezahlt sein. § 36a EStG enthält zugleich auch die erforderlichen verfahrensrechtlichen Bestimmungen zur Änderung eines Steuerbescheides, wenn entweder die Anrechnung rückgängig gemacht oder wegen nachträglicher Zahlung der KSt noch eine Anrechnung erfolgen muß.

(2) Keine Vorlage der Bescheinigung

Die KSt wird nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b auch nicht angerechnet, wenn die Steuerbescheinigung nach §§ 44, 45 oder 46 nicht vorgelegt worden ist.

(3) Vergütungsfälle § 36b ff. EStG

Die Anrechnung der KSt ist ausgeschlossen, wenn der Stpfl. einen Antrag auf Vergütung der KSt nach den Vorschriften der §§36b, 36c oder 36d EStG gestellt hat oder die Vergütung durchgeführt worden ist. Es handelt sich um solche Fälle, in denen die Vergütung beantragt wird, weil der Stpfl. nicht zur ESt veranlagt wird. Das Verfahren ist verschieden geregelt, je nach dem, ob der Anspruch durch ein inländisches Kreditinstitut in Vertretung der Anteilseigner geltend gemacht wird (§ 36c EStG), oder ob der Stpfl. selbst den Antrag beim Bundesamt für Finanzen stellt. Außerdem ist in § 36d EStG ein vereinfachtes Verfahren vorgesehen für den Fall, daß die Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG 100 DM nicht übersteigen. Der Betrag wird dann unabhängig davon vergütet, ob der Stpfl. veranlagt wird oder nicht. Es handelt sich um eine Vereinfachungsregelung, die insbes. für Mitglieder von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und für Belegschaftsaktionäre gedacht ist. Im einzelnen wird auf § 36d EStG und Abschn. 213m EStR verwiesen.

(4) Veräußerung von Dividendenscheinen

Bei Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen oder sonstigen Ansprüchen i. S. von § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG kommt nach § 36 Abs. 2 S. 3509Nr. 3 Satz 4 Buchst. d EStG eine Anrechnung nur in Betracht, wenn es sich um die erstmalige Veräußerung der bezeichneten Ansprüche handelt. Außerdem wird die Anrechnung der Höhe nach begrenzt, d. h. es sind nur 9/16 der tatsächlichen Gewinnausschüttung anrechenbar, auch wenn der vereinbarte Kaufpreis über dem Betrag der Ausschüttung liegt. Wenn die veräußerten Ansprüche erst nach Ablauf des Kj, das auf den VZ folgt, fällig werden, ist die KSt-Anrechnung ausgeschlossen.

(5) Besteuerung nach DBA

Eine Anrechnung ist schließlich nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. e EStG auch in den Fällen ausgeschlossen, in denen die Einnahmen nach einem DBA in einem anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Es handelt sich um Fälle, in denen ein unbeschränkt stpfl. Anteilseigner einen zweiten Wohnsitz in einem anderen Staat hat und das mit diesem Staat abgeschlossene Abkommen das Besteuerungsrecht dem anderen Staat zuweist. In diesem Fall soll der Anteilseigner wie ein beschränkt Stpfl. nicht zur Anrechnung befugt sein.

e) Vergütung des Erhöhungsbetrages § 52 KStG

Die vom Anrechnungsverfahren ausgeschlossenen Anteilseigner können in zwei Ausnahmefällen einen Anspruch auf Vergütung der KSt geltend machen. Nach § 52 KStG bzw. § 36e EStG wird die Ausschüttungsbelastung den nach § 51 KStG bzw. § 50 Abs. 5 EStG von der Anrechnung ausgeschlossenen Anteilseignern vergütet, wenn EK 01 (Eigenkapitalteile aus ausländischen Einkünften nach dem Systemwechsel) oder EK 03 (vEK, das vor dem Systemwechsel entstanden ist) als ausgeschüttet gilt. Nach § 52 Abs. 2 muß eine Bescheinigung i. S. der § 44 oder 45 vorgelegt werden.

Vergütungsberechtigt sind nichtanrechnungsberechtigte ausländische und nichtanrechnungsfähige inländische Anteilseigner, d. h. beschränkt stpfl. Anteilseigner i. S. des § 2 Nr. 1 KStG bzw. § 1 Abs. 4 EStG, unbeschränkt stpfl., von der KSt nach § 5 Abs. 1 befreite Anteilseigner, jur. Personen des öff. Rechts, die nach § 2 Nr. 2 beschränkt stpfl. sind. Durch die Vergütung wird vermieden, daß die Ausschüttung von Altkapital (EK 03) oder aus stbefreiten ausländischen Einkünften (EK 01) für die nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner mit der Ausschüttungsbelastung belegt wird.

Die Vergütung ist nach § 52 Abs. 4 ausgeschlossen, soweit die Ausschüttung oder die sonstige Leistung auf Anteile entfällt, die in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des stbefreiten Anteilseigners, für den die StBefreiung insoweit ausgeschlossen ist, oder in einem BgA der jur. Person des öff. Rechts oder in einer inländischen Betriebsstätte des beschränkt stpfl. Anteilseigners gehalten werden.

f) Verfahren für die Anrechnung und Vergütung der § 44 ff. KStG Körperschaftsteuer

aa) Bescheinigung der ausschüttenden Körperschaft § 44 KStG

Die Bescheinigung i. S. des § 44 stellt eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der KSt beim Anteilseigner dar ( BStBl II S. 924). § 44 enthält im einzelnen Bestimmungen über den Inhalt einer solchen Bescheinigung und Vorschriften, um Mißbräuche bei der Ausstellung zu verhindern. § 44 gilt ausschließlich für Bescheinigungen, die von der ausschüttenden Körperschaft selbst ausgestellt werden. Es gelten amtliche Vordrucke, die zu verwenden sind.

Gehören die Anteile an der KapGes zum Gesamthandsvermögen einer PersGes, kann über die stl. Zurechnung der Gewinnausschüttung und der anzurechnenden KSt (und KapErtrSt) nur im Rahmen der gesonderten Feststellung des Körperschaftsteuer: §§ 44-46, 48, 52 KStG Fach 4, Seite 3925 S. 3510Gewinns der PersGes entschieden werden. Die ausschüttende Körperschaft muß deshalb eine zusammenfassende Bescheinigung auf den Namen der PersGes ausstellen. Wird der ESt-Bescheid oder KSt-Bescheid für die Mitunternehmer nach § 155 Abs. 2 AO vor Erlaß des Bescheides über die gesonderte Feststellung erteilt, können die anzurechnende KSt und KapErtrSt dabei vorläufig geschätzt werden (s. zu weiteren Einzelheiten Abschn. 97 KStR).

bb) Bescheinigung eines Kreditinstituts § 45 KStG

§ 45 regelt die Ausstellung von Steuerbescheinigungen in den Fällen, in denen die Auszahlung des Gewinnanteils von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig ist und für Rechnung der ausschüttenden Körperschaft durch ein inländisches Kreditinstitut erfolgt. Auch hier handelt es sich um eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der KSt auf die ESt bzw. KSt des Anteilseigners. § 45 schreibt vor, daß bei Auszahlung des Gewinnanteils durch ein inländisches Kreditinstitut dieses stets zur Ausstellung verpflichtet ist; die ausschüttende Körperschaft darf nach § 44 Abs. 3 Nr. 1 in solchem Fall selbst keine Bescheinigung ausstellen. Im übrigen wird auf Abschn. 99 KStR hingewiesen.

cc) Bescheinigung eines Notars § 46 KStG

Nach § 46 kann die erstmalige Veräußerung eines Dividendenscheins oder von sonstigen Ansprüchen, z. B. Gewinnansprüchen gegenüber einer GmbH, durch den Anteilseigner nur durch eine Bescheinigung eines Notars nachgewiesen werden. S. hierzu Abschn. 103 KStR.

3. Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften im Beitrittsgebiet

Im Schreiben v. (DB S. 839) nimmt der BMF zur stl. Behandlung der Gewinnausschüttungen durch KapGes im Beitrittsgebiet, für die der Teilbetrag EK 04 als verwendet gilt, Stellung. Es geht um die Frage, ob die Verwaltungsanweisung des (BStBl I S. 171) auch dann anzuwenden ist, wenn eine Tochter-KapGes im Beitrittsgebiet, die ihr vEK zum gem. § 54a Nr. 7 i. d. F. des Einigungsvertragsgesetzes im EK 04 (s. Vierter Teil, II, 6) auszuweisen hat, nach dem Gewinnausschüttungen für vor dem endende Wj an ihre westdeutsche Muttergesellschaft vornimmt. Die Frage stellt sich deshalb, weil damit für den Teil der Ausschüttung, der den Buchwert der Beteiligung übersteigt, neben die bei der Tochtergesellschaft eingetretene Belastung mit der KSt der ehemaligen DDR eine bundesdeutsche ESt oder KSt auf der Ebene der westdeutschen Muttergesellschaft tritt. Nach Auffassung des BMF wird jedoch ein Abweichen von der Regelung im nicht als gerechtfertigt angesehen.

Die Körperschaftsteuer- Entstehung und Veranlagung der Körperschaftsteuer

Die Körperschaftsteuer- Entstehung und Veranlagung der Körperschaftsteuer

Fünfter Teil: Entstehung und Veranlagung der Körperschaftsteuer

I. Entstehung der Körperschaftsteuer § 48 KStG

Die KSt wird im Veranlagungsverfahren erhoben. Vor der Veranlagung werden Vorauszahlungen festgesetzt, und bei bestimmten Einnahmen wird die KSt im Steuerabzugsverfahren erhoben.

1. Steuerabzugsbeträge

Für Steuerabzugsbeträge entsteht die KSt in dem Zeitpunkt, in dem die stpfl. Einkünfte zufließen. Es handelt sich um Kapitalerträge i. S. der §§ 43 ff. EStG. Aus diesen Vorschriften ergibt sich, wann die Kapitalerträge als zugeflossen gelten.

2. Vorauszahlungen

Für Vorauszahlungen entsteht die KSt mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die StPflicht erst im Laufe des Kj begründet wird, mit der Begründung der StPflicht. Da nach § 49 S. 3517Abs. 3 bei abweichendem Wj Vorauszahlungen bereits während des Wj zu entrichten sind, das im VZ endet, entstehen Vorauszahlungsbeträge in einem anderen VZ als in demjenigen, für den sie erhoben werden (s. Grützner in Gail/Goutier/Grützner Rdnr. 15 zu § 48).

Beispiel:

Die X-GmbH hat ein Wj v. 1. 7. bis 30. 6. Nach § 7 Abs. 4 gilt der Gewinn als in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet. Der Gewinn des Wj 02/03 gilt danach im VZ 03 als bezogen. Die X-GmbH hat aber für die KSt 03 bereits am 10. 9. und am Vorauszahlungen auf die KSt 03 zu leisten.

3. Veranlagte Körperschaftsteuer

Die veranlagte KSt entsteht mit Ablauf des VZ, soweit die Steuer nicht schon als Steuerabzugsbetrag oder als Vorauszahlung vorher entstanden ist. Die Steuerabzugsbeträge und die Vorauszahlungen auf die KSt gehen in der veranlagten KSt auf.

Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist von rechtlicher Bedeutung für zahlreiche Rechtsfolgen. Er ist z. B. Voraussetzung für die Durchsetzung des Steueranspruchs, für den Beginn der Festsetzungsverjährung (§ 170 AO), für die Geltendmachung im Konkursverfahren, für die Möglichkeit, den Steuerbescheid zu ändern (§§173, 169 AO) usw. (s. Grützner in Gail/Goutier/Grützner Rdnr. 20 zu § 48).

II. Veranlagung und Erhebung der Körperschaftsteuer

1. Sondervorschriften für den Steuerabzug § 50 Abs. 2 KStG vom Kapitalertrag

In den in § 50 Abs. 1 aufgeführten Fällen (Steuerabzug in den Fällen des § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG und § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sowie bei beschränkter StPflicht) findet keine Veranlagung statt. Das KStG geht im Regelfall davon aus, daß der Schuldner der Kapitalerträge i. S. des § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG sowie der Vergütungen i. S. des § 50a Abs. 4 EStG den Steuerabzug auch tatsächlich vornimmt, so daß das Besteuerungsverfahren für den Gläubiger der Leistungen abgeschlossen ist. Wird aber das Steuerabzugsverfahren nicht ordnungsgemäß durchgeführt, kann neben dem Schuldner der Erträge als Haftungsschuldner auch der Gläubiger der Erträge als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden (s. dazu Grützner in Gail/Goutier/Grützner Rdnr. 19 zu § 50). Nach § 50 Abs. 2 Nr. 1 ist die KSt in solchen Fällen nicht abgegolten, wenn der Stpfl. gem. § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG oder § 50a Abs. 5 EStG für die Zahlung der vom Schuldner der Kapitalerträge (ausschüttende Gesellschaft) nicht entrichteten KapErtrSt in Anspruch genommen wird. Aus § 50 Abs. 2 Nr. 1 folgt jedoch nicht, daß der Empfänger mit den Kapitalerträgen zur KSt veranlagt wird, sondern der Anspruch wird durch Haftungsbescheid geltend gemacht (Dötsch/Eversberg/Jost/Witt Anm. 18 zu § 50).

Die KSt ist ferner nach § 50 Abs. 2 Nr. 2 nicht abgegolten, soweit die Ausschüttungsbelastung i. S. des § 27 herzustellen ist. Die Vorschrift regelt, daß eine KSt-Erhöhung, die eine unter § 50 fallende Körperschaft gem. § 27 schuldet, auch gezahlt werden muß. Anwendungsfälle sind (nach Dötsch/Eversberg/Jost/Witt Rdnr. 20 f. zu § 50): Ausschüttungen einer nach § 5 stbefreiten Körperschaft, für die EK 01 bis EK 03 als verwendet gilt.

Die KSt auf die gem. § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG i. V. mit § 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG einer KapErtrSt von 30 v. H. unterliegenden Zinserträge ist zwar gem. § 50 Abs. 1 Nr. 3 abgegolten, so daß die Erträge nicht in die KSt-Veranlagung einzubeziehen S. 3518sind. Nicht abgegolten und daher in der KSt-Veranlagung und EK-Gliederung festzusetzen ist jedoch die KSt-Erhöhung bei Weiterausschüttung, soweit der Kapitalertrag bei Aufteilung dem EK 02 zuzuordnen ist.

2. Veranlagung und Entrichtung der Körperschaftsteuer § 49 KStG

Nach § 49 Abs. 1 sind die Vorschriften des EStG auf die Veranlagung der KSt sowie auf die Anrechnung, Entrichtung und Vergütung der KSt sinngemäß anzuwenden, soweit das KStG nicht etwas anderes bestimmt.

Die KSt ist gem. § 7 Abs. 3 eine Jahressteuer; die Grundlage für ihre Festsetzung ist jeweils für das Kj zu ermitteln. Besteht die unbeschränkte oder beschränkte StPflicht nicht während des ganzen Wj, tritt an die Stelle des Kj der Zeitraum der jeweiligen StPflicht.

Nach Abschn. 104 KStR kann von der Veranlagung abgesehen werden, wenn sog. kleine Körperschaften, insbes. kleine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, ein Einkommen erzielen, das 1 000 DM nicht übersteigt. Wenn aber eine solche kleine Körperschaft, für die das Anrechnungsverfahren gilt, eine Gewinnausschüttung vornimmt, ist ebenfalls die Ausschüttungsbelastung herzustellen, und die Veranlagung ist erstmals für den VZ durchzuführen, in dem dieses Wj endet.

§ 36 EStG gilt entsprechend für die Anrechnung der KSt-Vorauszahlungen, für die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge sowie für die Anrechnung der KSt in Höhe von 9/16 der Einnahmen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG und § 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG. Bei abweichendem Wj sind die Vorauszahlungen anzurechnen, die bereits während des Wj zu entrichten sind (s. oben I).

Fundstelle(n):
NWB Fach 4 Seite 3773 - 3928
NWB1992 Seite 3179 - 3518
[OAAAA-73949]

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