EStH H 15a (Zu § 15a EStG)

Zu § 15a EStG

H 15a

Allgemeines

Die Frage der Zurechnung von Einkünften wird durch die Regelung des § 15a Abs. 1 bis 4 EStG nicht berührt. Verlustanteile, die der Kommanditist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichen oder abziehen darf, werden diesem nach Maßgabe der vom BFH für die Zurechnung von Einkünften entwickelten Grundsätze zugerechnet (> BStBl 1981 II S. 164, vom – BStBl II S. 570, vom – BStBl II S. 572, vom – BStBl II S. 574, vom – BStBl II S. 668 und 795 und vom – BStBl 1986 II S. 136). Daher mindern diese Verlustanteile auch die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wj. aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

Anwendungsbereich

§ 15a EStG gilt für sämtliche Kommanditgesellschaften, nicht nur für Verlustzuweisungsgesellschaften (> BStBl II S. 474).

Auflösung des negativen Kapitalkontos

  • Bei einem vorzeitigen Fortfall des negativen Kapitalkontos kann eine überschießende Außenhaftung des Kommanditisten nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (> BStBl 1997 II S. 277).

  • >H 16 (4) Negatives Kapitalkonto

Beispiele

  1. Grundfall

    Tabelle in neuem Fenster öffnen
    Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.
    tatsächlich geleistete Einlage (= Kapitalkonto )
    110.000 €
     
    Verlustanteil des Kommanditisten 01
    300.000 €
     
    Kapitalkonto
    – 190.000 €
     
    Lösung:
    ausgleichsfähig
    110.000 €
     
    90.000 €
    verrechenbar
    100.000 €
  2. Spätere Rückzahlung der Hafteinlage

    Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.

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    Jahr 01:
    tatsächlich geleistete Einlage
     
    (= Kapitalkonto )
    100.000 €
     
     
    Verlustanteil 01
    250.000 €
     
     
    Lösung:
     
    ausgleichsfähig
     
    100.000 €
     
     
     
    100.000 €
     
    verrechenbar
     
    50.000 €
    Jahr 02:
    Resteinzahlung Haftkapital
    100.000 €
     
     
    Verlustanteil 02
    50.000 €
     
     
    Lösung:
     
    ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 8)
     
    0 €
     
    verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG
     
    50.000 €
    Jahr 03:
    Rückzahlung Kommanditeinlage
    60.000 €
     
     
    Verlustanteil 03
    40.000 €
     
     
    Lösung:
     
    ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 9)
     
    0 €
     
    verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG
     
    40.000 €
     
    Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil die Außenhaftung auf Grund der Einlageminderung in Höhe von 60.000 € wieder auflebt.
  3. Gewinne und Entnahmen bei vorhandenem verrechenbaren Verlust

    Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.

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    Jahr 01:
    tatsächlich geleistete Einlage
     
    (= Kapitalkonto )
    200.000 €
     
     
    Verlustanteil 01
    220.000 €
     
     
    Kapitalkonto
    – 20.000 €
     
     
    Lösung:
     
    ausgleichsfähig nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
    200.000 €
     
    verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG
    20.000 €
    Jahr 02:
    Entnahme 02
    60.000 €
     
     
    Gewinnanteil 02
    40.000 €
     
     
    Kapitalkonto
    – 40.000 €
     
     
    Lösung:
     
    zu versteuernder Gewinnanteil:
     
    Gewinnanteil (vor § 15a Abs. 2 EStG)
    40.000 €
     
     
    abzgl. verrechenbarer Verlust 01
    – 20.000 €
     
     
    in 02 zu versteuern
    20.000 €
     
    Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG
    0 €
     
    Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil durch die Einlageminderung in 02 die Außenhaftung des Kommanditisten i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 60.000 € wieder auflebt.
  4. Liquidation – § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG

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    Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 €.
    bis zum Zeitpunkt der Liquidation tatsächlich geleistete Einlage
     
    100.000 €
    bis zum Zeitpunkt der Liquidation ausgleichsfähige Verluste
     
    200.000 €
    negatives Kapitalkonto im Zeitpunkt der Liquidation
     
    – 100.000 €
    anteiliger Liquidationsgewinn
    a)
    50.000 €
     
    b)
    110.000 €
    Der Liquidationsgewinn wird zunächst zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos verwandt.
    Im Fall a)
    braucht der Kommanditist das verbleibende negative Kapitalkonto nicht aufzufüllen.
    Im Fall b)
    erhält der Kommanditist nach Auffüllung seines negativen Kapitalkontos noch 10.000 € ausbezahlt.
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    Lösungen:
    Fall a)
    Liquidationsgewinn
    50.000 €
     
    Wegfall des negativen Kapitalkontos
    50.000 €
     
    Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG
    100.000 €
    Fall b)
    Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG
    110.000 €
     
    (keine Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos, da es durch den Liquidationsgewinn gedeckt ist)

BGB-Innengesellschaft

  • Verluste des nicht nach außen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, sind nicht ausgleichsfähig, sondern nur nach § 15a EStG verrechenbar. Das gilt auch dann, wenn sich der Gesellschafter gegenüber dem tätigen Gesellschafter zum Verlustausgleich verpflichtet hat (> BStBl 2002 II S. 339).

  • Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers begründen keinen erweiterten Verlustausgleich. Die Inanspruchnahme aus solchen Verpflichtungen ist als Einlage zu behandeln, die für frühere Jahre festgestellte verrechenbare Verluste nicht ausgleichsfähig macht (> BStBl II S. 464).

Bürgschaft

Eine Gewinnzurechnung auf Grund des Wegfalls des negativen Kapitalkontos ist nicht vorzunehmen, wenn der ausscheidende Kommanditist damit rechnen muss, dass er aus einer Bürgschaft für die KG in Anspruch genommen wird (> BStBl 1991 II S. 64).

Einlagen

  • Einlagen, die vor dem zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wj. der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht worden sind (>§ 52 Abs. 33 Satz 6 EStG i. d. F. des Artikels 1 des Gesetzes vom – BGBl I S. 2794), schaffen Verlustausgleichspotential für spätere Wj. (> BStBl II S. 934 und BStBl I S. 823). Dies gilt auch für Einlagen eines atypisch stillen Gesellschafters (> BStBl 2008 II S. 118).

  • Leistet der Kommanditist zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen, nicht voll eingezahlten Hafteinlage eine weitere Sach- oder Bareinlage, kann er im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB nicht eintritt. Das führt dazu, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Hafteinlage zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (> BStBl 2009 II S. 135 und vom – BStBl 2009 II S. 272).

Formwechsel mit steuerlicher Rückwirkung

Wird eine GmbH in eine KG formwechselnd und nach § 2 i. V. m. § 9 UmwStG rückwirkend umgewandelt, ist für Zwecke der Bestimmung der den Rückwirkungszeitraum betreffenden verrechenbaren Verluste i. S. v. § 15a EStG auch die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers (KG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen. Dabei ist nach den aus der Rückwirkungsfiktion abgeleiteten steuerlichen Kapitalkontenständen zu bestimmen, in welcher Höhe den Kommanditisten ausgleichsfähige Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Verlustausgleich gem. geleisteter Einlagen) zuzurechnen sind. Auch die Haftsumme für den erweiterten Verlustausgleich ist gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG rückwirkend zu berücksichtigen (> BStBl II S. 942).

Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG

  • Die Frage, ob eine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG vorzunehmen ist, ist im Rahmen des Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO zu klären (> BStBl 2015 II S. 532).

  • Wird bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage (z. B. ein Agio) entnommen, kommt es insoweit bis zur Höhe der Haftsumme zum Wiederaufleben der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Haftung, so dass eine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zu unterbleiben hat (> BStBl II S. 676).

  • Eine Übertragung der Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG auf eine andere Kommanditbeteiligung des Mitunternehmers ist nicht möglich. Gewinne und Verluste i. S. d. § 15a EStG müssen aus derselben Einkunftsquelle stammen (> BStBl 2015 II S. 532).

Kapitalkonto

  • Zum Umfang des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG > (BStBl I S. 627).

  • Beteiligungskonto/Forderungskonto > (BStBl I S. 627), BStBl II S. 621) und BStBl 2009 II S. 272).

  • Finanzplandarlehen sind Darlehen, die nach den vertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden können und im Fall des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem evtl. bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet werden. Sie erhöhen das Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG (> BStBl II S. 598).

Saldierung von Ergebnissen aus dem Gesellschaftsvermögen mit Ergebnissen aus dem Sonderbetriebsvermögen

Keine Saldierung von Gewinnen und Verlusten aus dem Gesellschaftsvermögen mit Gewinnen und Verlusten aus dem Sonderbetriebsvermögen (> BStBl I S. 976 und BStBl 1999 II S. 163).

Sanierungsgewinn (Altregelung)

Die Regelungen des (BStBl I S. 240; ergänzt durch BStBl 2010 I S. 18; sog. Sanierungserlass) verstoßen gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (> BStBl 2017 II S. 393). Zur zeitlichen Anwendung der vorgenannten Schreiben und zu weiteren Übergangsregelungen > (BStBI I S. 741). Die Finanzverwaltung sieht sich an die mit o. g. veröffentlichte Vertrauensschutzregelung im Umgang mit Altfällen (Schuldenerlass bis einschließlich ) durch den Willen des Gesetzgebers weiterhin gebunden (>BStBl I S. 588).

Stille Reserven

Bei Anwendung des § 15a EStG sind vorhandene stille Reserven nicht zu berücksichtigen (> BStBl II S. 474).

Übernahme des negativen Kapitalkontos

In Veräußerungsfällen findet § 52 Abs. 24 EStG keine Anwendung (> BStBl II S. 745). Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos führt beim eintretenden Kommanditisten auch dann nicht zu einem sofort ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust, wenn es nicht durch stille Reserven im Betriebsvermögen gedeckt ist (> BStBl 1995 II S. 246). Entsprechendes gilt, wenn nach dem Gesellschafterwechsel die neu eingetretenen Gesellschafter Einlagen leisten (> BStBl 1999 II S. 266). Für den Erwerber stellen die gesamten Aufwendungen zum Erwerb des Anteils einschließlich des negativen Kapitalkontos Anschaffungskosten dar (> BStBl II S. 745). Dies gilt auch, wenn der Kommanditanteil an einen Mitgesellschafter veräußert wird (> BStBl II S. 745).

Unentgeltliche Übertragung

  • Der verrechenbare Verlust des ausscheidenden Gesellschafters einer zweigliedrigen KG geht bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf den das Unternehmen fortführenden Gesellschafter über. Die Zurechnung des verrechenbaren Verlustes hat im Rahmen der gesonderten Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG zu erfolgen (> BStBl 1999 II S. 269).

  • Überträgt ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG, geht der verrechenbare Verlust anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird (>BStBl II S. 527).

Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bei Gesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

> (BStBl I S. 355)

Verfassungsmäßigkeit

  • Es bestehen keine ernsthaften Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG (> BStBl 1988 II S. 5 und vom – BStBl II S. 474).

  • Die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und Verlustabzugs auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (> BStBl 2000 II S. 265).

Verlustabzug in Erbfällen

>R 10d Abs. 9 Satz 12

Verlustabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Satz 6 bis 8 EStG

Zum Verhältnis der Verlustabzugsbeschränkung bei Verlusten aus atypisch stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften zu § 15a EStG > (BStBl I S. 970)

Verlustausgleich

  • Der erweiterte Verlustausgleich kommt bei Kommanditisten von Altbetrieben auch in Betracht, wenn ihnen vor 1985 ausgleichsfähige Verluste zugerechnet worden sind, die zu einem negativen Kapitalkonto in Höhe ihres Haftungsbetrags geführt haben (> BStBl 1994 II S. 627).

  • Der erweiterte Verlustausgleich kommt nicht in Betracht, wenn sich die Haftung des Kommanditisten aus anderen Vorschriften als § 171 Abs. 1 HGB ergibt (> BStBl 2000 II S. 265).

  • Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters oder eines atypisch stillen Gesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers begründen keinen erweiterten Verlustausgleich (> BStBl II S. 464 und BStBl II S. 705).

  • Der erweiterte Verlustausgleich des Kommanditisten mindert sich um den Teil der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage, der der Beteiligung des atypisch still Unterbeteiligten an der Unterbeteiligungsgesellschaft mit dem Kommanditisten entspricht (> BStBl II S. 868).

Verlustverrechnung bei Einlageminderung

Der einem Kommanditisten bei einer Einlageminderung als fiktiver Gewinn zuzurechnende Betrag ist nach § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG auf den Betrag der Verlustanteile begrenzt, der im Jahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Jahren ausgleichsfähig war. Für die Ermittlung dieses begrenzten Betrags sind die ausgleichsfähigen Verlustanteile mit den Gewinnanteilen zu saldieren, mit denen sie hätten verrechnet werden können, wenn sie nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar i. S. d. § 15a Abs. 2 EStG gewesen wären. Hierbei kommt die fiktive Saldierung eines Verlustanteils mit einem Gewinnanteil eines vorangegangenen Jahres nicht in Betracht (> BStBl II S. 798).

Verrechenbare Werbungskostenüberschüsse

>H 20.1 (Stiller Gesellschafter)

>H 21.2 (Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG)

Vertraglicher Haftungsausschluss bei Gesellschaftern mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

  • Trotz vertraglichem Haftungsausschluss liegt keine Haftungsbeschränkung nach § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG vor, wenn ein Teil der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der GbR bürgt und die übrigen Gesellschafter die bürgenden Gesellschafter intern von der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft freistellen (> BStBl 1996 II S. 128).

  • Zur Haftungsbeschränkung bei einer GbR > (BStBl I S. 1198) und vom (BStBl I S. 614).

Wechsel der Rechtsstellung eines Gesellschafters

  • Allein auf Grund des Wechsels der Rechtsstellung eines Kommanditisten in diejenige eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters (z. B. auf Grund der Umwandlung der Gesellschaft) ist der für ihn bisher festgestellte verrechenbare Verlust nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren (> BStBl 2004 II S. 115). Die bisher festgestellten verrechenbaren Verluste können jedoch über den Wortlaut des § 15a Abs. 2 EStG hinaus mit künftigen Gewinnanteilen des Gesellschafters verrechnet werden (> BStBl 2004 II S. 115). Findet der Wechsel in die Rechtsstellung eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters innerhalb eines Wj. statt, ist § 15a EStG für das gesamte Wj. nicht anzuwenden (> BStBl 2004 II S. 118).

  • Wechselt der Komplementär während des Wj. in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, ist § 15a EStG für das gesamte Wj. und damit für den dem Gesellschafter insgesamt zuzurechnenden Anteil am Ergebnis der KG zu beachten (> BStBl 2004 II S. 118).

  • Der Wechsel der Gesellschafterstellung findet zum Zeitpunkt des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses statt. Der Zeitpunkt des Antrages auf Eintragung im Handelsregister ist unmaßgeblich (> BStBl II S. 423).

Fundstelle(n):
zur Änderungsdokumentation
GAAAH-12818

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