Umwandlungssteuer | Übertragungsgewinn aus Aufwärtsverschmelzung (BFH)
Wird eine Kapitalgesellschaft auf ihre Muttergesellschaft
verschmolzen, die ihrerseits Organgesellschaft einer
körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft mit einer Kapitalgesellschaft als
Organträgerin ist, ist auf den Verschmelzungsgewinn weder auf der Ebene der
Muttergesellschaft noch auf der Ebene der Organträgerin das pauschale
Betriebsausgaben-Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden (entgegen
BStBl I 2011, 1314, Rz 12.07: ; veröffentlicht am ).
Sachverhalt: Die Klägerin, eine AG, ist die Obergesellschaft des A Konzerns. Im Streitjahr 2006 hielt sie alle Geschäftsanteile der B GmbH. Die B GmbH war ihrerseits zu 95,9454 % an der C GmbH beteiligt, welche wiederum mit einer Beteiligungsquote von 95,7746 % Gesellschafterin der D GmbH war. Zwischen der Klägerin und der B GmbH, zwischen der B GmbH und der C GmbH sowie - als sog. mittelbare Organschaft - zwischen der B GmbH und der D GmbH bestanden körperschaftsteuerrechtliche Organschaften.
Im Jahr 2007 wurde die D GmbH rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu Buchwerten auf die C GmbH verschmolzen. Im Rahmen der Ermittlung des bei der C GmbH eintretenden Verschmelzungsergebnisses löste die Klägerin den bei der B GmbH aktivierten steuerlichen Ausgleichsposten auf und neutralisierte auf diese Weise die im Vergleich zur Handelsbilanz um den nämlichen Betrag höheren Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz der D GmbH.
Das FA setzte auf der Ebene der Klägerin 5 % des Übernahmegewinns unter Berufung auf § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben an.
Hierzu führten die Richter des BFH weiter aus:
Für Beteiligungserträge der Organgesellschaft i.S. von § 8b Abs. 1 und 2 KStG (Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne) hat die durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG angeordnete Nichtanwendung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG zur Folge, dass diese Beteiligungserträge bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft berücksichtigt werden (sog. Bruttomethode) und erst auf der Ebene des Organträgers dem Regime des § 8b KStG oder dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen (vgl. zur Bruttomethode vgl. , BStBl II 2011, 131 sowie , BStBl II 2015, 1052).
Inwiefern die Bruttomethode hinsichtlich eines Übertragungsgewinns aus einer Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft zur Anwendung kommt, ist umstritten:
Ein Teil der Literatur lehnt die Anwendung der Bruttomethode in dieser Konstellation ab, weil der Übertragungsgewinn gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei dem aufnehmenden Rechtsträger (Organgesellschaft) außer Ansatz bleibe und demnach nicht - wie es § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG für die Anwendung z.B. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG auf der Ebene des Organträgers voraussetze - in dem dem Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft "enthalten" sei. Danach kommt es im Hinblick auf den Übertragungsgewinn weder auf der Ebene der übernehmenden Organgesellschaft noch auf der Ebene des Organträgers zur Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG.
Die Finanzverwaltung ( BStBl I 2011, 1314, Rz 12.07) und Teile der Literatur halten demgegenüber § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG auch in dieser Konstellation für einschlägig und kommen daher zu einer Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf der Ebene des Organträgers.
Eine weitere in der Literatur vertretene Auffassung hält die Bruttomethode für nicht anwendbar, zieht daraus jedoch den Schluss, dass über die Steuerfreiheit des Übernahmegewinns und die Frage der nicht abziehbaren Betriebsausgaben endgültig auf der Ebene der Organgesellschaft zu entscheiden sei, bei der die Steuerfreiheit des Übernahmegewinns nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 aber nach Satz 2 der Vorschrift durch die Anwendung des § 8b KStG eingeschränkt sei. Danach wäre im Streitfall § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des der Organträgerin B GmbH zuzurechnenden Einkommens der C GmbH anzuwenden und würde mittelbar zu einer Einkommensminderung auf der Ebene der Klägerin führen.
Nach Auffassung des erkennenden Senats lässt sich aus den gesetzlichen Regelungen nur das Ergebnis der erstgenannten Auffassung ableiten, der zufolge in der vorliegenden Konstellation auf den Übertragungsgewinn aus der Verschmelzung der D GmbH die Bestimmung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG weder auf der Ebene der C GmbH noch auf derjenigen der B GmbH oder der Klägerin zur Anwendung kommt.
Die in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 vorgesehene Anwendung (auch) des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf das Einkommen der aufnehmenden Körperschaft wird dann, wenn es sich dabei um eine Organgesellschaft handelt, durch § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG vorbehaltlos suspendiert. Und bei der Ermittlung des der Organträgerin B-GmbH zuzurechnenden Einkommens der C GmbH ist der Übertragungsgewinn gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 außer Ansatz zu lassen, sodass die Bestimmung des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, die die Anwendbarkeit des § 8b KStG in Bezug auf Beteiligungserträge der Organgesellschaft bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers davon abhängig macht, dass die betreffenden Erträge in dem diesem nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft "enthalten" sind, den Übertragungsgewinn nicht erfasst.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
NWB MAAAH-10791