Gründe

II.

9 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage, soweit dies mit der Revision geltend gemacht wurde. Der angegriffene Bescheid des FA vom 17. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 ist entgegen der Auffassung des FG rechtswidrig und daher aufzuheben.

10 1. Gemäß § 179 Abs. 1 und § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.d.F. des AltEinkG; nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.d.F. des AltEinkG (nunmehr § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung —BürgEntlG KV— vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959) i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht erfüllt sind. Soweit die redaktionellen Änderungen von § 10 Abs. 1 EStG durch das BürgEntlG KV sowie die Neufassung des § 52 EStG durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I 2014, 1266) in § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (bis zur Änderung durch die Dritte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 18. Juli 2016, BGBl I 2016, 1722) nicht nachvollzogen wurden, handelt es sich um ein (unbeachtliches) Redaktionsversehen des Verordnungsgebers.

11 2. Entgegen der Auffassung des FG sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug jedoch gegeben. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 liegt nicht vor. Die gesonderte Feststellung ist deshalb aufzuheben (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 2011 VIII R 49/09, BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156, Rz 11).

12 a) Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt werden. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 allerdings nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder Buchst. b EStG 2004 erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG 2004 abgezogen werden können.

13 b) Die im Streitfall abgeschlossene Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht stellt zwar eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 dar, nämlich eine Versicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004, die während ihrer Dauer im Erlebensfall der Sicherung eines Darlehens dient. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 liegt aber dennoch nicht vor, weil es an der weiteren Voraussetzung, dass die Finanzierungskosten des gesicherten Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, fehlt.

14 aa) Die Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist darauf zurückzuführen, dass die Bundesregierung bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen, insbesondere sog. Zinsaufblähungsmodellen, den Boden entziehen wollte (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.). Der Gesetzentwurf sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme der Tilgung oder der Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (BTDrucks 12/1108, S. 6). Dem Ziel der steuerlichen Förderung der eigenen privaten Vorsorge und der Hinterbliebenen durch langlaufende Lebensversicherungen widerspreche es, wenn diese Lebensversicherungen zu steuersparenden Finanzierungsmodellen eingesetzt würden, bei denen die Kreditzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten den steuerfreien Kapitalerträgen aus den Lebensversicherungen gegenüberstünden und die Versicherungen zur Tilgung oder Sicherung des Kredits verwendet würden. Es sollten deshalb solche Lebensversicherungen von der steuerlichen Förderung ausgeschlossen werden, die im Rahmen der Erzielung von Einkünften i.S. von § 2 EStG zur Tilgung oder Sicherung von Krediten eingesetzt werden. Kredite außerhalb dieser Einkunftsarten, z.B. zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums, seien dagegen unschädlich (BTDrucks 12/1108, S. 57).

15 Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hielt die Regelung, dass jegliche Sicherung oder Tilgung von Krediten durch Lebensversicherungen steuerschädlich sein sollte, deren Finanzierungskosten bei der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte abzugsfähig sind, aus „wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen“ für zu restriktiv und nicht vertretbar; er schlug deshalb eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken —im einkommensteuerbaren Bereich— zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 156 f., 170). Dieser Vorschlag wurde —nach einer weiteren Anpassung durch den Vermittlungsausschuss, insbesondere zum Ausschluss von Forderungen von der steuerunschädlichen Finanzierung (vgl. BTDrucks 12/2044, S. 2)— durch das Steueränderungsgesetz 1992 in das EStG übernommen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004). Anwendbar ist die Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (§ 52 Abs. 24 Satz 3 EStG 2004).

16 bb) Nicht steuerschädlich i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 sind danach Darlehen, deren Finanzierungskosten unter keinen Umständen zu Werbungkosten oder Betriebsausgaben führen können.

17 Nach der Rechtsprechung des Senats kommt es zwar lediglich darauf an, dass die Finanzierungskosten ihrer Art nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2008 VIII B 103/07, BFH/NV 2008, 980, unter 3.b; Senatsurteil vom 24. November 2009 VIII R 29/07, BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Januar 2009 5 K 327/05, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2010, 213, unter I.2.b aa; Niedersächsisches FG, Urteile vom 14. Februar 2002 14 K 206/97, EFG 2002, 762, unter II.2.a bb, und vom 19. November 2015 5 K 19/13, EFG 2017, 199, Rz 18). Die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist zudem nicht personenbezogen. Steuerschädlich kann vielmehr auch die Verwendung der Versicherung durch und für Dritte sein (Senatsurteil in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b; FG Münster, Urteil vom 9. März 2005 1 K 1191/02 F, EFG 2005, 1678; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 21; Schmidt/Heinicke, EStG, 23. Aufl., § 10 Rz 188). Nicht notwendig ist des Weiteren, dass die Betriebsausgaben oder Werbungskosten tatsächlich geltend gemacht werden und sich steuerlich auswirken (Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 980, unter 3.b; FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I.2.b aa; FG Hamburg, Urteil vom 16. Juli 1999 VI 263/97, EFG 1999, 1117, unter 1.c; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2002, 762, unter II.2.a bb). Es ist deshalb auch unerheblich, dass Werbungkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der ab 1. Januar 2009 geltenden Fassung nicht mehr abgezogen werden können.

18 Nicht steuerschädlich sind nach dem Gesetzeswortlaut sowie der eindeutigen Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/1108, S. 57) jedoch Finanzierungen, die von vornherein außerhalb der steuerlichen Einkunftsarten i.S. von § 2 EStG stehen, also insbesondere der Finanzierung von Privatausgaben dienen (vgl. Senatsurteil vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060, unter II.2.c; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, BStBl I 2000, 1118, Rz 8; Bauschatz in Korn, § 10 EStG Rz 245; Becker/ Bur, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, 120, 122; Dahm, Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 385, 388; Ehlers, Betriebs-Berater —BB— 1993, Beilage 4, S. 3 f.; Fischer in Kirchhof, EStG, 4. Aufl., § 10 Rz 17; Günther in Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 10 Rz 76; Horlemann, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1992, 294; ders., BB 1993, 2201, 2208; Kessens, EFG 2017, 201; Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach —HHR—, 283. Ergänzungslieferung Dezember 2017, § 10 EStG Rz 126; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 189; HHR/Nolde, 178. Ergänzungslieferung Februar 1995, § 10 EStG Rz 378; Scheurmann-Kettner/Broudré, Der Betrieb —DB— 1993, 343, 345; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz P 68; Steiner in Lademann, EStG, § 10 EStG Rz 844; Wacker, DB 1993, Beilage 4, S. 5 f.).

19 cc) So liegt der Fall hier. Der Kläger hat aus privaten Motiven seiner Ehefrau unentgeltlich ein Darlehen gewährt. Mangels (angestrebter) Einnahmen —als Grundlage jeglicher Einkommensbesteuerung (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 37. Aufl., § 2 Rz 3; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rz A 30 f.)— liegt insoweit von vornherein keine einkommensteuerbare Tätigkeit des Klägers vor. Seine Refinanzierungskosten stellen unter keinen Umständen Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Rahmen einer Einkunftsart, sondern Kosten der privaten Lebensführung dar (vgl. auch Wacker, DB 1993 Beilage 4, S. 5 f. zur Darlehensgewährung unter nahen Angehörigen). Er hat die Rentenversicherung daher nicht steuerschädlich i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 zur Sicherung eines Darlehens, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, verwendet. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht personenbezogen ist, so dass auch die schädliche Verwendung durch oder für Dritte zur Steuerpflicht führt (Senatsurteil in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b). Die Ansprüche aus der Rentenversicherung haben im vorliegenden Fall nicht der Besicherung eines Darlehens eines Dritten gedient, denn der Kläger hat den besicherten Kreditvertrag selbst abgeschlossen. Die Finanzierungskosten waren somit keine Aufwendungen —und daher auch keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten— der Ehefrau, sondern Aufwendungen des Klägers als Darlehensnehmer (vgl. Senatsurteil vom 21. Februar 2017 VIII R 10/14, BFHE 257, 267, BStBl II 2017, 819, Rz 18 ff.).

20 c) Aus der Rechtsprechung des Senats, nach der es unter bestimmten Voraussetzungen nicht darauf ankommt, ob die Finanzierungskosten wegen vorhandener bzw. fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abziehbar sind oder nicht (Senatsbeschluss vom 27. März 2007 VIII S 23/06, BFH/NV 2007, 1486, sowie Senatsurteil vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II.2.c aa), ergibt sich keine andere Beurteilung. In den dort entschiedenen Fällen stellten die Finanzierungskosten zweifelsfrei Werbungskosten bei den Einkünften des Darlehensnehmers aus Kapitalvermögen dar, weil das Darlehen der Anschaffung oder Erhöhung eines GmbH-Anteils diente. Es ging lediglich um die Frage, ob die zwischenzeitliche Einzahlung des Darlehensbetrags auf ein verzinsliches Girokonto, von dem es erst mehr als einen Monat später an die GmbH überwiesen wurde, der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 entgegenstand. In diesem Zusammenhang hatte der Senat bereits durch Urteil vom 13. Juli 2004 VIII R 61/03 (BFH/NV 2005, 184, unter II.2.b bb) entschieden, dass die „Willensentscheidung, aus der Forderung [zunächst] Zinserträge erzielen zu wollen“, „eine steuerschädliche Verwendung“ darstellt, die dazu führt, dass keine „unmittelbare und ausschließliche“ Verwendung des Darlehensbetrags zur Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsguts i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 vorliegt (vgl. auch Senatsurteile vom 9. Februar 2010 VIII R 21/07, BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257, unter Rz 24 a.E., und vom 12. Oktober 2011 VIII R 7/09, BFH/NV 2012, 564, unter Rz 17 a.E., sowie Moritz, Aktuelles Steuerrecht 2004, 627, 647 ff.). Nur in diesem Zusammenhang kommt es —für die Annahme der „steuerschädlichen Disposition“ aufgrund der „Willensentscheidung, Zinserträge zu erzielen"— nicht auf eine Einkünfteerzielungsabsicht an. Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage nach den Voraussetzungen der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 jedoch nicht. Auch aus den Senatsentscheidungen in BFH/NV 2007, 1486 und in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 kann nicht gefolgert werden, dass es für die Beurteilung, ob die Finanzierungskosten des Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2004 darstellen, nicht darauf ankommt, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt (im Ergebnis gl.A. FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I.2.b aa; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2002, 762, unter II.2.a bb aaa; Günther in Dankmeyer/Lochte, a.a.O., § 10 Rz 76; Kessens, EFG 2017, 201; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz P 68; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 18).

21 d) Ein anderes Ergebnis ist schließlich auch nicht aufgrund des Gesetzeszwecks von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 geboten. Es handelt sich vorliegend weder um ein Zinsaufblähungs- noch um ein Steuersparmodell (vgl. zu diesem begrenzten Gesetzeszweck als Auslegungsmaßstab Senatsurteile in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II.2.c aa; in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, Rz 20, und in BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257, Rz 18). Im Gegenteil können (abgesehen von § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der ab 1. Januar 2009 geltenden Fassung) aufgrund der gewählten Gestaltung weder der Kläger noch die Ehefrau die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen.

22 3. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Vorentscheidung ist, soweit sie mit der Revision angegriffen wurde, aufzuheben und der Klage insoweit durch Aufhebung des angegriffenen Feststellungsbescheids und der Einspruchsentscheidung, soweit sie den hier noch streitgegenständlichen Feststellungsbescheid betrifft, stattzugeben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

23 4. Die Kostenentscheidung des FG ist wegen der (nur) teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und Klagestattgabe abzuändern. Die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens haben der Kläger zu 6/11 und das FA zu 5/11 zu tragen (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Maß des Obsiegens bzw. Unterliegens wurde anhand der Darlehensbeträge bemessen (vgl. zur Streitwertbemessung in diesen Fällen abhängig vom Darlehensbetrag FG Nürnberg, Beschluss vom 6. November 2002 I 226/2002, EFG 2003, 345; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 135 FGO Rz 190a; Schwarz in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 139 FGO Rz 284a). Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das unterlegene FA gemäß § 135 Abs. 1 FGO im vollen Umfang zu tragen. Eine Kostenentscheidung getrennt nach Verfahrensabschnitten ist zulässig (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.6., m.w.N.) und hier wegen der unterschiedlichen Streitgegenstände angezeigt.