Umwandlungssteuer | Wertaufstockung bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils mit negativem Kapitalkonto (BFH)
Die Voraussetzungen des
§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sind
sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzelnen
Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen. Dies gilt auch bei Einbringung
mehrerer Mitunternehmeranteile mit positiven und negativen Kapitalkonten
(; veröffentlicht am
).
Hintergrund: Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht, und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen, soweit die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen.
Sachverhalt: Die Kläger waren Gesellschafter der Ende 2001 errichteten A-GbR sowie der B-GbR. Mit Gesellschaftsvertrag vom errichteten sie die Beigeladene E-GmbH, an deren Stammkapital die Kläger jeweils zur Hälfte beteiligt sind. Die Stammeinlagen sollten im Wege der Sacheinlage der von den Klägern "als Gesellschafter der Gesellschaften bürgerlichen Rechts unter den Firmen „F-GbR“ und „G-GbR“ zu gleichen Anteilen betriebenen Unternehmen mit allen Aktiva und Passiva" aufgebracht werden.
Steuerrechtlich sollte die Einbringung zu Buchwerten auf den zurückbezogen werden. Die Beigeladene stellte zum eine Eröffnungsbilanz auf und gab Steuererklärungen erstmals für das Jahr 2010 ab.
In ihrer Bilanz auf den wies die A-GbR ein negatives Kapital und sonstige Verbindlichkeiten aus. Das Kapital der B-GbR war zum positiv. Hierzu gehörte als sonstiger Vermögensgegenstand ein Bestand im Konto 1461 "Verr.Kto. Organträger".
Nach Ansicht der Kläger war das negative Kapitalkonto der A-GbR mit dem positiven Kapitalkonto der B-GbR zu saldieren. Das FA dagegen vertrat die Auffassung, dass eine Saldierung ausgeschlossen und die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter der A-GbR auf 0 € aufzustocken seien.
Hierzu führten die Richter des BFH weiter aus:
In Literatur und Rechtsprechung ist umstritten, ob bei Einbringung mehrerer Sacheinlagegegenstände durch dieselbe Person die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 für jeden Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen sind oder ob insoweit eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung erfolgen kann (zum Streitstand s. ).
Nach Auffassung des Senats ist eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung der jeweils eingebrachten Mitunternehmeranteile an der A-GbR und B-GbR nicht im Gesetzeswortlaut angelegt.
Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 1 UmwStG 2006 sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand ("ein Mitunternehmeranteil") und im Streitfall somit für jeden einzelnen der insgesamt vier eingebrachten Mitunternehmeranteile eigenständig zu würdigen.
Auf die Person des Einbringenden kommt es insoweit nicht an.
Anderes ergibt sich nicht aus den Gesetzgebungsmaterialien, wonach "hinsichtlich eines jeden Mitunternehmeranteils ein gesonderter Einbringungsvorgang vorliegt (BTDrucks 16/2710, S. 43).
Der BFH hat die Sache zurückverwiesen, weil die ertragsteuerliche Einordnung von aktivierten bzw. passivierten Verrechnungskonten zwischen den beiden Mitunternehmerschaften zu klären ist. Der Senat hält es für denkbar, dass die im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft mit den negativen Kapitalkonten ausgewiesene Verbindlichkeit auf dem Verrechnungskonto unter Heranziehung eines Fremdvergleichs ein Unterkonto zum steuerlichen Kapitalkonto ist, welches das zur Gewinnrealisierung zwingende negative Kapitalkonto vermindert. Im Übrigen hat der Senat bestätigt, dass sich die Sacheinlagen tätigenden Gesellschafter im Wege der Drittklage gegen die Bewertung ihrer Sacheinlage bei der Kapitalgesellschaft wehren können.
Das Saldierungsverbot für gleichzeitig erbrachte Sacheinlagen betrieblicher Sachgesamtheiten mit positiven und negativen Kapitalkonten legt einbringungsvorbereitende Maßnahmen nahe. Im Streitfall hätte man z.B. die beiden Mitunternehmerschaften zuvor „fusionieren“ können, etwa dergestalt, dass die Gesellschaftsanteile des einen in die andere eingebracht werden.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
NWB EAAAH-07380