Zuordnung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 KStG bei Anteilserwerb zu verschiedenen Zeitpunkten
Werden bei einer Gewinnausschüttung Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bezogen, sind diese Gewinnausschüttungen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), sie mindern aber die Anschaffungskosten der Anteile, auf die diese Ausschüttungen entfallen. Bei einer späteren Veräußerung der Anteile oder Auflösung der Gesellschaft sind entsprechend geminderte Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Übersteigen die Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto die Anschaffungskosten der Anteile, entsteht bereits bei der Gewinnausschüttung ein steuerpflichtiger fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG (vgl. ofix: EStG/17/23).
Bei Erwerb von Anteilen an derselben Kapitalgesellschaft zu verschiedenen Zeitpunkten sind die Anschaffungskosten jeweils gesondert zu ermitteln und festzuhalten, weil die Anteile ihre rechtliche Selbständigkeit sowohl gesellschaftsrechtlich (§ 15 Abs. 2 GmbHG) als auch nach § 17 Abs. 1 EStG behalten ( BStBl 1997 II, 727). Bei einer Veräußerung sind für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts die tatsächlichen Anschaffungskosten des einzelnen Anteils maßgebend ( BStBl 1979 II, 77).
Demzufolge müssen die Anschaffungskosten bei Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto pro Anteil fortentwickelt werden. Dies kann dazu führen, dass bei einzelnen Anteilen die Anschaffungskosten durch Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bereits verbraucht sind und ein fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG entsteht, während bei weiteren Anteilen an derselben Kapitalgesellschaft noch Anschaffungskosten vorhanden sind.
Anteilserwerb : 10 % für 35.000 € (Anteil 1)
Anteilserwerb : 10 % für 10.000 € (Anteil 2)
Gewinnausschüttung mit Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto im VZ 2012 i. H. v. 25.000 €.
Die Anschaffungskosten mindern sich pro Anteil um 12.500 €. Damit verbleiben bei Anteil 1 noch 22.500 € Anschaffungskosten. Bei Anteil 2 werden die Anschaffungskosten vollständig verbraucht und es entsteht in Höhe des übersteigenden Betrags nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ein steuerpflichtiger fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG i. H. v. 1.500 € (60 % von 2.500 €).
Anteilserwerb : 10 % für 35.000 € (Anteil 1)
Im VZ 2015 Gewinnausschüttung mit Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. 100.000 €.
Anteilserwerb : weitere 15 % für 125.000 € (Anteil 2)
Im VZ 2017 Gewinnausschüttung mit Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. 60.000 €.
Mit der Gewinnausschüttung im VZ 2015 mindern sich die Anschaffungskosten des Anteils 1 auf 0 €. In Höhe des übersteigenden Betrags entsteht nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ein steuerpflichtiger fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG i. H. v. 39.000 € (60 % von 65.000 €).
Die Gewinnausschüttung im VZ 2017 entfällt zu 40 % auf den Anteil 1 (24.000 €) und zu 60 % (36.000 €) auf den Anteil 2. Da die Anschaffungskosten von Anteil 1 bereits verbraucht sind, entsteht im VZ 2017 nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ein steuerpflichtiger fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG i. H. v. 14.400 € (60 % von 24.000 €). Für Anteil 2 mindern sich die Anschaffungskosten um 36.000 € und es verbleiben Anschaffungskosten i. H. v. 89.000 €.
Eine vollständige Verrechnung der Ausschüttung 2017 nur mit den ausreichend hohen Anschaffungskosten der neu erworbenen Anteile und damit ein außer Acht lassen der Altanteile scheidet aus. Dies ergibt sich daraus, dass sich der jeweilige Ausschüttungsbetrag der einzelnen Anteilseigner in der Regel auf Grund seiner individuellen prozentualen (Gesamt-)Beteiligung ergibt und damit auf alle in seinem Eigentum befindlichen Anteile entfällt (§ 20 Abs. 5 EStG). Eine Auswahl bestimmter Anteile – wie bei der Veräußerung von Teilanteilen – ist hier nicht möglich.
Bei der Berechnung eines etwaigen (Veräußerungs-)Gewinns nach § 17 Abs. 4 EStG sind somit die Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto prozentual den einzelnen Anteilen zuzuordnen (Verhältnis der einzelnen Anteile in Bezug zur Gesamtbeteiligung des Anteilseigners am Stammkapital der Kapitalgesellschaft).
(teilweise übernommen von der )
OFD Frankfurt/M. v. - S 2244 A - 41 - St 215
Fundstelle(n):
RAAAH-05131