OFD Karlsruhe - S 270.6/242-St 213

Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Personengesellschaft

Inhaltsverzeichnis

1. Allgemeines

Der , BStBl 2016 II S. 172, das die Streitjahre 2002 bis 2007 betraf, u. a. entschieden, dass die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPöR) an einer Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei der jPöR zu einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) führt.

Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sind die Grundsätze des Urteils für die Veranlagungszeiträume bis 2008 über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden. Insbesondere führt danach die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei der jPöR selbst dann zu einem BgA, wenn die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft, würde sie von der jPöR unmittelbar selbst ausgeübt, bei ihr keinen BgA begründen würde ( BStBl 2016 I S. 237).

Zu der Anwendung der Urteilsgrundsätze ab dem Veranlagungszeitraum/Erhebungszeitraum 2009 ist das , BStBl 2017 I S. 880 ergangen. Dieses Schreiben ergänzt das o. g. bisherige a. a. O.

Danach gilt Folgendes:

2.  mit ergänzenden Hinweisen

Nachfolgend ist jeweils der Text des BMF-Schreibens dargestellt, der anschließend mit Hinweisen und Beispielen erläutert wird.

2.1 Rdnr. 1 des  Grundsätze

I. Steuersubjekt

1JPöR sind nur mit ihren BgA jeweils unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). 2Aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft resultiert losgelöst von der Einkünftequalifikation im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung auf Ebene der Personengesellschaft bei der beteiligten jPöR auf Grund des § 4 KStG nur ein BgA, soweit die Einkünfte der Personengesellschaft nicht vermögensverwaltend oder land- und forstwirtschaftlich sind. 3 Dies gilt unabhängig von der Rechtsform der Personengesellschaft. 4Auch der Umstand, dass an der Personengesellschaft nur jPöR beteiligt sind, hat hierauf keinen Einfluss (vgl. , BStBl 1984 II S. 726) 5Ein solcher BgA liegt losgelöst davon vor, ob die für die Merkmale der wirtschaftlichen Selbständigkeit einerseits und des wirtschaftlichen Gewichts andererseits geltenden Umsatzgrenzen des R 4.1 Abs. 4 und 5 KStR erfüllt sind.

2.1.1 Grundsatz

Bei der jPöR entsteht ein BgA, soweit die Einkünfte der Personengesellschaft weder aus einer vermögensverwaltenden noch aus einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit herrühren. Dies gilt unabhängig von der Einkünftequalifizierung auf Ebene der Personengesellschaft. Die Personengesellschaft wird – sobald eine vermögensverwaltende bzw. eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt – hinsichtlich der Frage, ob ein BgA bei der beteiligten jPöR vorliegt, „transparent” angesehen, d. h. unabhängig davon, ob eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 EStG vorliegt.

Beispiel 1

Die Gemeinde A ist an der XY-GmbH & Co. KG beteiligt. Die Tätigkeit der Personengesellschaft beschränkt sich auf das Halten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Einen entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaften hat weder die Personengesellschaft noch die Gemeinde A.

Die gewerblich geprägte Personengesellschaft (vgl. auch Tz. 2.7) erzielt gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die jPöR begründet mit der Beteiligung an der Personengesellschaft jedoch keinen BgA, da die Personengesellschaft vermögensverwaltend tätig ist (vgl. auch. Rdnr. 4 des . § 4 Abs. 1 KStG steht der Annahme eines BgA entgegen.

2.1.2 Zusammenschluss mehrerer jPöR zu einer Personengesellschaft

Entgegen der früheren Verwaltungsauffassung in R 6.1 Abs. 2 Satz 5 KStR 2004 entsteht bei einem Zusammenschluss von jPöR zur gemeinsamen Ausübung von Tätigkeiten in einer Personengesellschaft nunmehr immer ein BgA, sofern es sich nicht um eine vermögensverwaltende bzw. land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit handelt.

Erstmalige Anwendung ab VZ/EZ 2018; vgl. Rdnr. 13 Satz 3 des (siehe auch Tz. 2.13).

Schließen sich somit jPöR in einer Personengesellschaft zusammen, die eine Tätigkeit mit Einnahmeerzielungsabsicht ausübt, die, falls diese von der jPöR allein ausgeübt würde, als hoheitlich zu behandeln wäre, entsteht nach Maßgabe des BMF-Schreibens auf Ebene der jPöR ein BgA.

Beispiel 2

Zwei Kommunen sind an der AB-Hausmüll-GmbH & Co. KG als Kommanditisten beteiligt. Die Tätigkeit der AB-Hausmüll-GmbH & Co. KG ist die Entsorgung von Abfällen aus privaten Haushaltungen und wird mit Einnahmeerzielungsabsicht betrieben.

Unabhängig, ob die Personengesellschaft mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig ist, oder nicht, führt die Beteiligung an der Gesellschaft bei der jeweiligen jPöR zu einem BgA. Dies gilt selbst dann, wenn die von der Gesellschaft ausgeübte Tätigkeit isoliert betrachtet eine hoheitliche Tätigkeit darstellt (siehe auch Tz. 2.2.2).

Davon zu unterscheiden sind reine Kostentragungsgemeinschaften.

Beispiel 3

Zwei jPöR schließen sich zusammen, um ein gemeinsames Rechenzentrum zu betreiben. Leistungen an Dritte werden nicht erbracht. Die entstehenden Kosten werden auf die beiden jPöR umgelegt.

Der Zusammenschluss der beiden jPöR besteht lediglich zu dem Zweck, bestimmte Kosten (hier die Kosten für den Betrieb eines Rechenzentrums) der beteiligten jPöR zu tragen. Die Gesellschaft ist in diesen Fällen nicht mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig. Auf Ebene der jPöR entsteht kein BgA.

2.1.3 Wesentlichkeitsgrenzen von R 4.1 Abs. 4 und 5 KStR 2015

Für BgA, die bei der jPöR aus einer Beteiligung an einer nicht vermögensverwaltend oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft entstehen, gelten die Wesentlichkeitsgrenzen von R 4.1 Abs. 4 und 5 KStR 2015 nicht. Mit der Beteiligung an der Personengesellschaft hat die jPöR zum Ausdruck gebracht, dass sie die Tätigkeit marktrelevant ausüben will. Eine Überprüfung der Merkmale „Selbständigkeit” bzw. „Gewichtigkeit” entfällt somit bei BgA, die aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft entstehen.

Beispiel 4

Gesellschafter einer Personengesellschaft ist u. a. die Gemeinde A mit einer Beteiligung von 20 %. Der Jahresumsatz der Personengesellschaft i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG beträgt nachhaltig 60.000 €; davon entfallen aufgrund der Beteiligungshöhe 12.000 € auf die Gemeinde A.

Der Jahresumsatz des BgA übersteigt nicht den in R 4.1 Abs. 5 KStR 2015 aufgeführten Jahresumsatz von 35.000 € (Merkmal Gewichtigkeit). Somit wäre, losgelöst von der Gesellschaft, auf Ebene der jPöR das Merkmal der „Gewichtigkeit” nicht erfüllt. Nach Rdnr. 1 Satz 5 des sind die Wesentlichkeitsgrenzen des R 4.1 Abs. 4 KStR 2015 für den (Beteiligungs-) BgA jedoch nicht zu prüfen und folglich von einem BgA auszugehen.

2.2 Rdnr. 2 des  Tätigkeiten mit Gewinnerzielungsabsicht

1. Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft

a) Alle Tätigkeiten der Mitunternehmerschaft werden mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben

1Die Beteiligung einer jPöR an einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt bei der jPöR nach Maßgabe der Rdnr. 3 zu einem oder mehreren BgA. 2 Dies gilt unabhängig davon, ob die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft (z. B. die Hausmüllentsorgung), würde sie von der jPöR unmittelbar selbst ausgeübt, bei ihr nach § 4 Abs. 5 KStG hoheitlich wäre und folglich zu keinem BgA führen würde. 3 Zu dem BgA gehören auch das Sonderbetriebsvermögen und damit verbundene Sonderbetriebseinnahmen oder -ausgaben der jPöR bei dieser Mitunternehmerschaft.

2.2.1 Vorliegen einer Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 EStG

Für die Frage, ob die Personengesellschaft mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig ist und ob eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 EStG vorliegt, gelten die allgemeinen Grundsätze.

Mögliche Aufgabe- und Veräußerungsgewinne sind bei der Beurteilung der Gewinn- und Einkünfteerzielungsabsicht der Personengesellschaft zu berücksichtigen. Die davon abweichende Aussage in Rdnr. 37 des (BStBl 2009 I S. 1303, KSt-Handbuch 2015 Anlage 11 II.) bezieht sich auf die Frage, ob ein Dauerverlustgeschäft i. S. des § 8 Abs. 7 KStG vorliegt und ist nicht maßgebend für die Prüfung, ob eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 EStG vorliegt.

Sofern es sich nach diesen Grundsätzen bei der Personengesellschaft um eine Mitunternehmerschaft handelt, erfolgt auf Ebene der Personengesellschaft eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 179, 180 AO. Ist die Personengesellschaft nicht mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig, handelt es sich einkommensteuerlich um Liebhaberei und eine Einkünftefeststellung gem. §§ 179, 180 AO unterbleibt grds. (beachte aber Rdnr. 9 Satz 3 des ; siehe auch Tz. 2.9). In diesem Fall begründen die aus der Tätigkeit der Gesellschaft bezogenen (anteiligen) Einkünfte unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 KStG aber dennoch einen oder mehrere BgA.

2.2.2 „Hoheitliche” Tätigkeiten der Mitunternehmerschaft

Ist eine jPöR an einer Mitunternehmerschaft beteiligt und übt diese eine Tätigkeit aus, die, falls diese von der jPöR allein ausgeübt würde, als hoheitlich zu behandeln wäre, entsteht nach Maßgabe des BMF-Schreibens ein BgA.

Die Anwendung des § 4 Abs. 5 KStG (hoheitliches Handeln) scheidet auf Ebene der Mitunternehmerschaft aus, da die Gesellschaft selbst keine jPöR ist und somit an sich nicht hoheitlich tätig sein kann. Dies hat zur Folge, dass insoweit die Personengesellschaft als nicht „transparent” angesehen wird (Abweichung zum Grundsatz unter Tz. 2.1.1) und an sich hoheitliche Tätigkeiten nun einen (Mitunternehmer-) BgA begründen und somit unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG mit anderen BgA der jPöR zusammenzufassen sind. Zur Zusammenfassung vgl. Tz. 2.3.

Beispiel 5

Eine Gemeinde ist Mitunternehmerin der X-GmbH & Co. KG. Die X-GmbH & Co. KG ist im Bereich der Stromversorgung, aber auch im Bereich der Hausmüllentsorgung im Gemeindegebiet tätig (beide Bereiche werden mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben).

Die Hausmüllentsorgung stellt für sich betrachtet – würde die jPöR diese Tätigkeit selbst ausüben – eine hoheitliche Tätigkeit dar und führt nicht zur Annahme eines BgA i. S. des § 4 Abs. 1 KStG. Die Beteiligung der jPöR an der Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 EStG führt jedoch nach Rdnr. 2 Satz 2 des bei der Gemeinde zu einem BgA Mitunternehmerschaft „Hausmüllentsorgung”.

Beispiel 6

Abwandlung zu Beispiel 5.

Die X-GmbH & Co. KG ist lediglich im Bereich der Stromversorgung mit Gewinnerzielungsabsicht tätig; der Bereich der Hausmüllentsorgung ist dauerdefizitär.

Übt die Mitunternehmerschaft auch einzelne Tätigkeiten aus, die nicht mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht betrieben werden, liegt insoweit keine Mitunternehmerschaft vor. Für die Tätigkeit im Bereich der Hausmüllentsorgung unterbleibt deshalb eine Berücksichtigung in der gesonderten und einheitlichen Feststellung der X-GmbH & Co. KG (vgl. Rdnr. 8 ff des .

Nach Maßgabe des BMF-Schreibens entsteht jedoch auch in diesen Fällen ein BgA „Hausmüllentsorgung” (Rdnr. 2 Satz 2 ist durch einen entsprechenden Verweis in Rdnr. 9 Satz 2 des zu beachten).

2.2.3 Sonderbetriebsvermögen des BgA Mitunternehmerschaft

Der Bereich des Sonderbetriebsvermögens wird wegen des bei Personengesellschaften geltenden Grundsatzes der additiven Gewinnermittlung (= Zusammenfassung von Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) dem Bereich der Personengesellschaft zugerechnet, d. h. auf Ebene dieser als Einheit zusammengefasst.

Zu einem BgA einer jPöR, der in Folge einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft entsteht, zählt somit auch das Sonderbetriebsvermögen der jPöR (vgl. auch , BStBl 2016 II S. 172). Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sind im Einkommen dieses BgA zu erfassen.

Dies hat zur Folge, dass eine im Bereich des Sonderbetriebsvermögen isoliert betrachtet ggf. lediglich vermögensverwaltende oder hoheitliche Tätigkeit – die bei der jPöR, würde sie die Tätigkeit selbst ausüben, zu keinem BgA i. S. des § 4 KStG führt – in Bezug auf die Tätigkeit des BgA umqualifiziert werden muss und somit die Einkünfte hieraus der Besteuerung unterliegen.

Beispiel 7

Die Stadt X ist an einer GmbH & Co. KG als Mitunternehmer beteiligt und vermietet an die Personengesellschaft langfristig ein Grundstück.

Das Grundstück gehört zum Sonderbetriebsvermögen der Stadt X bei der GmbH & Co. KG. Die Pachtzahlungen stellen im Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG Betriebsausgaben dar. Die von der Stadt X erhaltenen Pachtzahlungen sind als Sonderbetriebseinnahmen im Sonderbetriebsvermögen und somit im BgA „Mitunternehmerschaft” zu erfassen.

2.3 Rdnr. 3 des  Segmentierung und Zusammenfassung

1Jede Tätigkeit der Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 Nr. 1 EStG ist gesondert zu beurteilen (vgl. Rdnr. 59 des -Schreibens vom , BStBl 2009 I S. 1303). 2Eine atypisch stille Gesellschaft kann unter den Voraussetzungen des § 15 EStG eine andere Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein. 3Die sich auf Ebene der jPöR aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft ergebenden BgA sind nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenzufassen.

2.3.1 Tätigkeitsbezogene (segmentierte) Betrachtung

Beteiligt sich eine jPöR an einer Mitunternehmerschaft, entsteht für jede von der Personengesellschaft ausgeübte Tätigkeit – sofern diese keine vermögensverwaltende oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit darstellt – ein eigenständiger BgA „Mitunternehmerschaft” i. S. des § 4 KStG.

Beispiel 8

Die Stadt X ist Kommanditistin der X-GmbH & Co. KG (X-KG), die überwiegend im Bereich der örtlichen Energieversorgung (Strom und Gas) tätig ist. Daneben betreibt die X-KG das örtliche „Wellness-Bad” (gewinnträchtig). Eine wechselseitig technisch-wirtschaftliche Verflechtung über ein Blockheizkraftwerk (BHKW) zwischen der Energieversorgung und dem „Wellness-Bad” ist nicht gegeben.

Jede Tätigkeit der Mitunternehmerschaft ist gesondert zu beurteilen. Die X-KG übt im Beispielsfall drei Tätigkeiten aus, nämlich Stromversorgung, Gasversorgung sowie den Betrieb des „Wellness-Bades”. Die Stadt X begründet mit Ihrer Beteiligung an der X-KG grundsätzlich drei eigenständige (Mitunternehmer-) BgA (Strom, Gas, „Wellness-Bad”). Die Zusammenfassungsgrundsätze des § 4 Abs. 6 KStG sind hierauf zwingend anzuwenden (vgl. Tz. 2.3.3).

2.3.2 „Abgefärbte” Personengesellschaften i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Übt eine Mitunternehmerschaft neben einer gewerblichen Tätigkeit auch eine vermögensverwaltende oder L+F Tätigkeit aus, gilt sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG grds. in vollem Umfang als gewerblich (beachte Bagatellgrenzen in H 15.8 Abs. 5 „Bagatellgrenze” EStH).

Nach Rdnr. 1 Satz 2 des liegt aber auf Ebene der beteiligten jPöR nur insoweit ein BgA vor, als die Einkünfte der Personengesellschaft nicht vermögensverwaltend oder L+F sind.

Beispiel 9

Die Stadt X ist Kommanditistin der X-GmbH & Co. KG (X-KG), die im Bereich der örtlichen Energieversorgung (Strom und Gas) tätig ist. Daneben verpachtet die X-KG noch langfristig mehrere in ihrem Eigentum befindliche Grundstücke mit Gewinnerzielungsabsicht an Privatleute. Die in H 15.8 Abs. 5 „Bagatellgrenze” EStH aufgeführten Grenzen sind überschritten.

Die vermögensverwaltendeTätigkeit im Bereich der Grundstücksverpachtung wird nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf Ebene der Personengesellschaft als gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert. Insoweit, wie die Einkünfte der Mitunternehmerschaft originär vermögensverwaltend sind, entsteht nach Rdnr. 1 Satz 2 des auf Ebene der beteiligten jPöR jedoch kein BgA.

Folglich begründet die Stadt X mit Ihrer Beteiligung an der X-KG lediglich zwei eigenständige (Mitunternehmer-) BgA (Strom, Gas).

2.3.3 Zusammenfassung der entstehenden BgA

Die sich auf Ebene der jPöR aus der tätigkeitsbezogenen Betrachtung ergebenden eigenständigen BgA „Mitunternehmerschaft” sind nach den allgemeinen Grundsätzen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zwingend zusammenzufassen. Seitens der jPöR besteht hinsichtlich der Zusammenfassung kein Wahlrecht.

Beispiel 10

Fortführung des Beispiels 8 unter Tz. 2.3.1.

Die sich auf Ebene der Stadt X aus der Beteiligung an der X GmbH & Co. KG ergebenden BgA Strom und Gas sind auf Grund der Gleichartigkeit nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG zu einem BgA „Energieversorgung” zusammenzufassen. Daneben besteht der (Mitunternehmer-) BgA „Wellness-Bad”.

2.3.4 Zusammenfassung mit anderen – nicht aus der Mitunternehmerschaft begründeten – BgA einer jPöR

Eine weitere Zusammenfassung eines (ggf. eines bereits nach § 4 Abs. 6 KStG zwingend zusammengefassten) BgA „Mitunternehmerschaft” ist steuerlich nur zulässig, wenn die Zusammenfassungsvoraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG erfüllt sind (vgl. Rdnr. 59 des a. a. O.). Entgegen der zwingenden Zusammenfassung von (eigenständigen) Mitunternehmer-BgA aus einer Mitunternehmerschaft (siehe Tz. 2.3.3) hat die jPöR bei der weiteren Zusammenfassung mit anderen – nicht aus demselben Mitunternehmer-BgA begründeten – BgA ein Wahlrecht zur Zusammenfassung.

Beispiel 11

Die Stadt X betreibt ein Hallenbad im Rahmen eines Verlust-BgA „Bäder”. Daneben ist die Stadt X Kommanditistin der Stadtwerke GmbH & Co. KG, die ausschließlich im Bereich der örtlichen Stromversorgung tätig ist. Im Hallenbad befindet sich ein BHKW, das die Voraussetzungen zur wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung zwischen dem Stromversorgungsunternehmen und dem BgA Bäder nach dem BStBl 2016 I S. 479, erfüllt.

Die Beteiligung der Stadt X an der Mitunternehmerschaft Stadtwerke GmbH & Co. KG begründet einen eigenständigen BgA „Mitunternehmerschaft”. Eine Zusammenfassung des BgA „Mitunternehmerschaft” mit dem Verlust-BgA „Bäder” ist nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG über die im Beispielsfall vorliegende wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung möglich.

2.4 Rdnr. 4 des  Abgrenzung selbständiger Tätigkeiten zu Hilfs- oder Nebengeschäften

1Vermögensverwaltende Tätigkeiten, z. B. das Halten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, sind danach zu beurteilen, ob sie als selbständige Tätigkeit oder als Hilfs- oder Nebengeschäft zu einer übrigen Tätigkeit der Mitunternehmerschaft einzuordnen sind. 2 Es ist kein BgA anzunehmen, wenn die erste Fallvariante vorliegt.

Eine selbständige Tätigkeit liegt vor, wenn keine Verbindungen zu übrigen Tätigkeiten der Mitunternehmerschaft bestehen.

Beispiel 12

Die Personengesellschaft unterhält einen Stromversorgungsbetrieb und verpachtet unabhängig hiervon langfristig sowie ohne besondere Nebenleistungen Grundstücke.

Da zwischen den Tätigkeiten (Stromversorgung und Verpachtung Grundstücke) der Personengesellschaft keine Verbindungen bestehen, sind sie getrennt voneinander zu beurteilen. Die Verpachtung der Grundstücke ist eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit, die insoweit keinen (Mitunternehmer-) BgA bei der beteiligten jPöR begründet.

Steht die isoliert betrachtet vermögensverwaltende Tätigkeit jedoch in Verbindung mit übrigen Tätigkeiten der Mitunternehmergesellschaft, liegt ein Hilfs- oder Nebengeschäft vor. Dies hat zur Folge, dass die vermögensverwaltende Tätigkeit in den BgA einzubeziehen ist.

Beispiel 13

Die A-KG, an der die Stadt A beteiligt ist, betreibt Gewerbemüllverwertung. Sie hält Anteile an einer Kapitalgesellschaft, deren Hauptzweck die Optimierung und Wartung von Verwertungsanlagen ist, die von der A-KG betrieben werden.

Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft stellen grundsätzlich vermögensverwaltende Tätigkeiten dar, sofern tatsächlich kein entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung des Unternehmens ausgeübt wird (R 4.1 Abs. 2 Satz 2 ff. KStR 2015). Es liegt eine Verflechtung zum Hauptgeschäft der A-KG (Gewerbemüllverwertung) vor, sodass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft dem Mitunternehmer-BgA zuzurechnen ist.

2.5 Rdnr. 5 des  Organschaftsfälle

Ist die jPöR an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, die Organträgerin einer Kapitalgesellschaft ist, sind die Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) für Zwecke der Rdnr. 3 Satz 1 der Organträgerin zuzuordnen.

Beispiel 14

Die Stadt X ist Mitunternehmerin der Stadtwerke GmbH & Co. KG (S-KG). Die S-KG ist im Bereich der Energieversorgung tätig und u. a. zu 100 % an der Bäder-GmbH beteiligt. Die Bäder-GmbH unterhält sowohl ein Freibad als auch ein Hallenbad. Zwischen der Mitunternehmerschaft und der Bäder-GmbH besteht aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags eine ertragsteuerliche Organschaft i. S. des § 14 KStG.

Die S-KG betreibt eine Tätigkeit i. S. von § 15 EStG. Die Tätigkeit der Bäder-GmbH ist aufgrund der Organschaft der S-KG als Organträgerin zuzuordnen. Die Beteiligung der jPöR an der S-KG führt zu dem Mitunternehmer-BgA „Energieversorgung” sowie zu dem BgA „Hallenbad” und BgA „Freibad”, wobei letztere auf Grund der Gleichartigkeit zwingend zu einem Mitunternehmer-BgA „Bad” nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG zusammen zu fassen sind (vgl. Rdnr. 3 Satz 3 des .

Hinweis zu doppelstöckigen Personengesellschaften:

In Rdnr. 5 des werden die Fälle, in denen die Mitunternehmerschaft, an der die jPöR beteiligt ist, Organträgerin ist, klarstellend geregelt.

Für Fälle, in denen die Mitunternehmerschaft, an der die jPöR beteiligt ist, an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist, fehlt eine Aussage darüber, wem die Tätigkeiten der Untergesellschaft zuzurechnen sind. Anders als in Organschaftsfällen, in denen eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) vorliegt, entfaltet eine Beteiligung an einer Personengesellschaft körperschaftsteuerlich keine Abschirmwirkung. Folglich ergibt sich bereits aus der Systematik, dass die Tätigkeiten der Untergesellschaft über die Obergesellschaft der bzw. den an ihr beteiligten jPöR (anteilig) zuzurechnen sind.

Beispiel 15

Die Stadt X ist Mitunternehmerin der Stadtwerke GmbH & Co. KG (S-KG). Die S-KG ist im Bereich der Stromversorgung tätig und u. a. zu 100 % als Kommanditistin an der Gasversorgung GmbH & Co. KG (G-KG) beteiligt. Sowohl die S-KG als auch die G-KG sind mit Gewinnerzielungsabsicht tätig.

Die S-KG und die G-KG betreiben jeweils eine Tätigkeit i. S. von § 15 EStG. Die Tätigkeit der G-KG ist aufgrund des bei Personengesellschaft geltenden Transparenzprinzips der S-KG als Obergesellschaft zuzuordnen. Die Beteiligung der jPöR an der S-KG führt zu dem Mitunternehmer-BgA „Strom” sowie zu dem Mitunternehmer-BgA „Gas”.

Beide Mitunternehmer-BgA sind als sog. Versorgungsbetriebe zwingend nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 i. V. mit § 4 Abs. 3 KStG zum Mitunternehmer-BgA „Versorgungsbetrieb” zusammenzufassen (vgl. Rdnr. 3 Satz 3 des .

2.6 Rdnr. 6 des  Landwirtschaft

Übt die Mitunternehmerschaft eine Tätigkeit im Sinne des § 13 EStG aus, führt dies insoweit bei der jPöR zu keinem BgA.

Beispiel 16

Die G-KG, an der eine Gemeinde beteiligt und deren Zweck der Getreideanbau ist, ist zu 100 % an der Saatgut-GmbH beteiligt, die landwirtschaftliche Produkte vertreibt. Zwischen der Saatgut-GmbH und der G-KG besteht eine ertragsteuerliche Organschaft.

Die G-KG betreibt originär eine Tätigkeit i. S. von § 13 EStG. Ein BgA wäre insofern nicht anzunehmen. Jedoch ist die G-KG Organträgerin der Saatgut-GmbH. Diese erzielt gewerbliche Einkünfte. Die Tätigkeit der GmbH ist aufgrund der Organschaft der G-KG als Organträgerin zuzuordnen (vgl. Rdnr. 5 des . Insoweit wie die Tätigkeit der Organgesellschaft der Personengesellschaft zuzurechnen ist, führt die Beteiligung der jPöR an der G-KG zu einem BgA „Saatgut-Handel”. Die originäre Tätigkeit der Personengesellschaft im Bereich des § 13 EStG führt hingegen nach Rdnr. 6 des insoweit zu keinem BgA auf Ebene der jPöR.

2.7 Rdnr. 7 des  Gewerblich geprägte Personengesellschaften

Auch die Beteiligung an einer Personengesellschaft, die ausschließlich auf Grund einer gewerblichen Prägung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte erzielt, führt bei der beteiligten jPöR zu keinem BgA.

Siehe auch juris, wonach die Beteiligung einer Stadt an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft kein Betrieb gewerblicher Art darstellt.

Auf die Ausführungen zu Rdnr. 1, insbesondere Tz. 2.1.1 wird verwiesen.

Bei der jPöR entsteht ein BgA, soweit die Einkünfte der Personengesellschaft weder aus einer vermögensverwaltenden noch aus einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit herrühren. Dies gilt unabhängig der Einkünftequalifizierung auf Ebene der Personengesellschaft.

Hinweis:

In Fällen, in denen die Beteiligung der jPöR an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bisher (antragsgemäß oder nach Entscheidung des zuständigen Finanzamts) zu einem BgA geführt hat, sind noch offene Veranlagungen in der Weise zu ändern, dass – entsprechend der Aussage in Rdnr. 7 des die Beteiligung an einer solchen Personengesellschaft nicht zu einem BgA führt.

Steuerwirksame Entstrickungen unterbleiben, da die fraglichen Wirtschaftsgüter zu keiner Zeit Betriebsvermögen eines BgA waren (vgl. Grundsätze des , BStBl 2017 II S. 251). Aus derartigen Beteiligungen treten für die jPöR auch keine Steuerfolgen aus § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG (mehr) ein.

Etwaige Vertrauensschutzregelungen im Einzelfall sind zu beachten..

Von den „gewerbliche geprägten” Personengesellschaften i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sind die „abgefärbten” Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (vgl. Tz. 2.3.2) zu unterscheiden.

Sofern sich eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG atypisch still an einem anderen Gewerbebetrieb beteiligt, liegt somit keine rein gewerblich geprägte Personengesellschaft mehr vor. In diesen Fällen handelt es sich um eine andere Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. Rdnr. 3 Satz 2 des .

2.8 Rdnr. 8 des  Einzelne Tätigkeiten ohne Gewinnerzielungsabsicht

b) Nur einzelne Tätigkeiten der Mitunternehmerschaft werden mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben

1Übt die Mitunternehmerschaft auch einzelne Tätigkeiten aus, die nicht mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht betrieben werden, sind die mit diesen Tätigkeiten jeweils im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben nicht bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zu berücksichtigen (vgl. , BStBl 1997 II S. 202). 2 Für die in der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung enthaltenen Tätigkeiten gelten die Rdnrn. 2 bis 7 entsprechend, d. h. für die der jPöR zugerechneten gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte ist eigenständig zu ermitteln, ob und ggf. welche BgA hieraus entstehen.

Bei einer Personengesellschaft ist grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen. Sofern die Personengesellschaft neben der originär gewerblichen Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 2 EStG eine weitere Tätigkeit ausübt, die einkommensteuerrechtlich dem Bereich der „Liebhaberei” zuzuordnen ist, sind die mit dieser Tätigkeit jeweils im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben im Wege der Segmentierung nicht in die Gewinnermittlung der Personengesellschaft einzubeziehen. Demzufolge sind auch die mit dieser Tätigkeit in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter aus dem steuerlichen Bereich der Personengesellschaft auszuscheiden.

Auf Ebene der jPöR ist jedoch in solchen Fällen zu prüfen, ob die ohne Gewinnerzielungsabsicht betriebene Tätigkeit einen BgA nach § 4 Abs. 1 KStG begründet. Sofern ein BgA nach dieser Prüfung vorliegt, sind die damit in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter nach § 39 AO der jPöR bzw. dem BgA zuzurechnen.

Beispiel 17

Die Stadtwerke GmbH & Co.KG (S-KG), an der die Stadt X mehrheitlich als Kommanditistin beteiligt ist (daneben ein Energieversorger mit einer Minderheitsbeteiligung), betreibt neben der örtlichen Energieversorgung ein Wellness-Bad (mit Gewinnerzielungsabsicht), in dem auch Schulschwimmen stattfindet. Verluste aus dem Bereich des Schulschwimmens hat lt. Gesellschaftsvertrag ausschließlich die Stadt X über einen verminderten Gewinnanteil an der Energieversorgung zu tragen; ein Kostenersatz durch die Stadt X an die S-KG erfolgt nicht.

Durch die Tätigkeit im Bereich der Energieversorgung und dem Betrieb des Wellness-Bades hat die Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 EStG; es liegt eine Mitunternehmerschaft vor. Die Tätigkeit im Bereich des Schulschwimmens wird nicht mit Gewinnerzielungsabsicht vorgenommen; sie liegt ausschließlich im Interesse der Stadt X. Die mit dem Schulschwimmen in Zusammenhang stehenden Ausgaben sind aus der Einkünftefeststellung auszuscheiden (einkommensteuerlich dem Bereich der Liebhaberei zuzuordnen). Auf die nachfolgenden Erläuterungen unter Tz. 2.9 wird hingewiesen.

Die Stadt X begründet durch die Beteiligung zwei eigenständige (Mitunternehmer-) BgA, nämlich BgA „Energieversorgung” und BgA „Wellness-Bad”. Die BgA sind u. U. unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zusammenzufassen.

2.9 Rdnr. 9 des  Feststellungsverfahren

1Für den Fall, dass neben anderen Personen als jPöR nur noch eine jPöR an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, ist für die nicht in der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung enthaltenen Tätigkeiten dieser Mitunternehmerschaft (vgl. Rdnr. 8 Satz 1) durch die beteiligte jPöR eigenständig zu ermitteln und zu erklären, ob und ggf. welche BgA hieraus entstehen. 2 Rdnr. 2 Satz 2 und 3 ist auch insoweit zu beachten. 3 Sind neben den anderen Personen mehrere jPöR beteiligt, sind für diese beteiligten jPöR die Einkünfte nach Maßgabe des § 4 KStG nach allgemeinen Grundsätzen gesondert und einheitlich festzustellen; Satz 2 gilt entsprechend.

2.9.1 (Einzelne) Tätigkeiten sind nicht Bestandteil des Feststellungsverfahrens

Übt die Personengesellschaft eine oder mehrere Tätigkeiten ohne Gewinn- oder Einkünfteerzielungsabsicht aus, dürfen alle mit dieser Tätigkeit im Zusammenhang stehenden Einnahmen, Ausgaben und Wirtschaftsgüter nicht in die Gewinnfeststellung der Personengesellschaft einbezogen werden.

Hinsichtlich dieser Tätigkeit liegt zwar kein (Mitunternehmer-) BgA vor, jedoch ist auf Ebene der jPöR zu prüfen, ob ein BgA nach § 4 Abs. 1 KStG vorliegt.

Beispiel 18

Fortführung Beispiel unter Tz. 2.8.

Das Schulschwimmen ist im Wege der Segmentierung aus der Gewinnermittlung der Personengesellschaft auszuscheiden. Ein Mitunternehmer-BgA nach Rdnr. 1 des liegt bzgl. des Schulschwimmens nicht vor.

Auf Ebene der Stadt X ist dennoch zu prüfen, ob und ggf. in welchem Umfang aus der Tätigkeit ein BgA i. S. des § 4 Abs. 1 KStG entsteht. Mangels Einnahmeerzielungsabsicht entsteht im Beispielsfall kein BgA.

2.9.2 Beteiligung mehrerer jPöR an Personengesellschaften mit einzelnen Tätigkeiten ohne Gewinnerzielungsabsicht

Sofern (einzelne) Tätigkeiten nicht Bestandteil des Feststellungsverfahrens einer Personengesellschaft sind, ist – wie unter Tz. 2.9.1 ausgeführt – zu beachten, dass hinsichtlich dieser Tätigkeit zwar kein (Mitunternehmer-) BgA vorliegt, jedoch auf Ebene der jPöR dennoch zu prüfen ist, ob ein BgA nach § 4 Abs. 1 KStG vorliegt.

Bei einer jPöR liegt dann ein BgA vor, wenn die Tätigkeit der Personengesellschaft mit Einnahmeerzielungsabsicht ausgeübt wird und es sich nicht um eine vermögensverwaltende bzw. eine Tätigkeit im Bereich der Land- und Forstwirtschaft handelt (§ 4 KStG).

In den Fällen, in denen neben einer anderen Person mehrere jPöR an einer solchen Personengesellschaft beteiligt sind, ist demzufolge (siehe auch Rdnr. 9 Satz 3 des BMF-Schreibens) eine (weitere) gesonderte und einheitliche Feststellung vorzunehmen (§ 180 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Zu beachten ist bei dieser Feststellung, dass andere Personen als jPöR – mangels steuerpflichtiger Einkünfte – nicht Feststellungsbeteiligte sind.

Beispiel 19

Die XYZ-GmbH & Co. KG (XYZ-KG), an der die Stadt X sowie die Stadt Y mit je 30 % als Kommanditistin beteiligt sind (40 % entfallen auf den privatwirtschaftlichen Energieversorger Z) betreibt neben der örtlichen Energieversorgung ein Freibad. Das Freibad wird lediglich mit Einnahmeerzielungsabsicht betrieben.

Durch die Tätigkeit im Bereich der Energieversorgung hat die XYZ-KG gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 EStG; es liegt insoweit eine Mitunternehmerschaft vor. Die Tätigkeit „Betrieb eines Freibades” wird nicht mit Gewinnerzielungsabsicht vorgenommen; sie liegt ausschließlich im Interesse der Städte X und Y. Die Einnahmen sowie mit dem Betrieb des Freibades in Zusammenhang stehenden Ausgaben sind aus der Einkünftefeststellung der XYZ-KG auszuscheiden.

Die Stadt X und die Stadt Y begründen durch die Beteiligung an der XYZ-KG zunächst je einen (Mitunternehmer-) BgA „Energieversorgung”.

Hinsichtlich des Freibadbetriebs ist jedoch eine gesonderte und einheitliche Feststellung dieser Einkünfte vorzunehmen, da sowohl auf Ebene der Stadt X als auch der Stadt Y nach Maßgabe des § 4 KStG je ein BgA „Freibad” entsteht. Der Energieversorger Z ist mangels steuerpflichtiger Einkünfte bei dieser weiteren Feststellung nicht Feststellungsbeteiligter.

Bei der Stadt X und Y können der BgA „Engergieversorgung” und der BgA „Freibad” u. U. unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG zusammengefasst werden.

2.10 Rdnr. 10 des  Insgesamt fehlende Gewinnerzielungsabsicht

2. Beteiligung an einer Personengesellschaft mit fehlender Gewinnerzielungsabsicht

1Ist die Personengesellschaft insgesamt nicht mit Gewinnerzielungsabsicht tätig, liegt keine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. 2 Auch unterbleibt für eine solche Gesellschaft für den Fall, dass neben anderen Personen als jPöR nur noch eine jPöR beteiligt ist, eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung. 3 Auf eine solche Beteiligung der einen jPöR ist Rdnr. 9 entsprechend anzuwenden, d. h. es ist durch die jPöR eigenständig zu ermitteln und zu erklären, ob und ggf. welche BgA aus der Beteiligung an einer solchen Gesellschaft entstehen. 4 Sind neben den anderen Personen mehrere jPöR beteiligt, gilt Rdnr. 9 Satz 3 entsprechend.

Übt die Personengesellschaft insgesamt eine Tätigkeit ohne Gewinn- oder Einkünfteerzielungsabsicht aus, liegt keine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Mangels Vorliegen einer Mitunternehmerschaft unterbleibt eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte.

Auf Ebene der jPöR entsteht insoweit folglich zunächst kein (Mitunternehmer-) BgA.

Unabhängig davon ist jedoch auf Ebene der jPöR zu prüfen, ob ein BgA nach § 4 Abs. 1 KStG vorliegt. Auf die Ausführungen unter Tz. 2.9.1 wird hingewiesen.

Soweit neben anderen Personen mehrere jPöR beteiligt sind, sind die Ausführungen unter Tz. 2.9.2 analog anzuwenden (Rdnr. 10 Satz 4 des .

2.11 Rdnr. 11 des  Einkommensermittlung

II. Einkommensermittlung

1Auf den BgA, der sich in Folge einer Beteiligung einer jPöR an einer Personengesellschaft ergibt, sind die für BgA geltenden Einkommensermittlungsgrundsätze anzuwenden. 2 In den Fällen der Rdnr. 2 Satz 2 („hoheitliche” Tätigkeit der Personengesellschaft) ist bei Dauerverlustgeschäften § 8 Abs. 7 Satz 2 zweiter Halbsatz KStG aus Billigkeitsgründen entsprechend anzuwenden, d. h. die Folgen der verdeckten Gewinnausschüttung sind nicht zu ziehen. 3 Kommt es in Folge der Vorgabe aus Rdnr. 59 des a. a. O., zu mehreren BgA, so ist für jeden BgA von der Trägerkörperschaft ein eigenständiges Einkommen zu ermitteln und zu erklären.

2.11.1 Einkommensermittlung

Kommt es auf Grund einer Beteiligung der jPöR zu einem BgA oder in Folge der Vorgabe aus Rdnr. 3 Satz 1 des BMF-Schreibens zu mehreren BgA, so ist für jeden BgA grundsätzlich ein eigenständiges Einkommen nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 8 ff. KStG zu ermitteln.

Eine Ausnahme von der o. a. eigenständigen Einkommensermittlung ergibt sich aus der zwingend nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG vorzunehmenden Zusammenfassung von (einzelnen) Mitunternehmer-BgA aus derselben Mitunternehmerschaft (Rdnr. 3 Satz 3 des .

Auf den (zusammengefassten) BgA ist die Sonderregelung des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG zum Nichteintritt der Rechtsfolgen einer vGA bei sog. begünstigen Dauerverlustgeschäften anzuwenden (vgl. Tz. 2.11.2.).

2.11.2 Dauerverlustgeschäfte i. S. des § 8 Abs. 7 KStG

Zwar sieht § 8 Abs. 7 Satz 2 zweiter HS KStG lediglich bei Eigengesellschaften vor, dass die Rechtsfolgen der vGA (= Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und KapSt-Pflicht) nicht zu ziehen sind, wenn diese Dauerverlusttätigkeiten ausüben, die, würde sie die jPöR selbst ausüben, bei ihr hoheitlich wären.

Rdnr. 11 Satz 2 des BMF-Schreibens vom überträgt diese Grundsätze aus Billigkeitsgründen aber auch auf Fälle, in denen „hoheitliche” Tätigkeiten von einer Personengesellschaft ausgeübt werden, an der jPöR beteiligt sind.

Für „wirtschaftliche” Dauerverlustgeschäfte (vgl. Rdnr. 36 – 49 des bedarf es dieser o. a. Billigkeitsregelung nicht (vgl. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG).

Beispiel 20

Die XY-GmbH & Co. KG (XY-KG), an der die Stadt X sowie der Energieversorger Y beteiligt sind, betreibt neben der örtlichen Energieversorgung und Hausmüllentsorgung auch ein Freibad. Sowohl die Hausmüllentsorgung als auch das Freibad sind dauerdefizitär.

Durch die Tätigkeit im Bereich der Energieversorgung hat die XY-KG gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 EStG; es liegt insoweit eine Mitunternehmerschaft vor. Die Tätigkeiten im Bereich des Freibades und der Hausmüllentsorgung werden nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben; sie liegen ausschließlich im Interesse der Stadt X. Die Einnahmen sowie die damit in Zusammenhang stehenden Ausgaben sind aus der Einkünftefeststellung der XY-KG auszuscheiden.

Die Stadt X begründet zunächst durch die Beteiligung an der XY-KG einen (Mitunternehmer) BgA „Energieversorgung”.

Übt die Mitunternehmerschaft auch einzelne Tätigkeiten aus, die nicht mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht betrieben werden, liegt insoweit keine Mitunternehmerschaft vor. Für die Tätigkeit im Bereich der Hausmüllentsorgung und des Freibades unterbleibt deshalb eine Berücksichtigung in der gesonderten und einheitlichen Feststellung der XY-KG (vgl. Rdnr. 8 ff. des .

Hinsichtlich der Tätigkeit im Bereich des Freibades entsteht auf Ebene der Stadt X ein BgA nach § 4 Abs. 1 KStG. Der Badbetrieb stellt ein sog. begünstigtes Dauerverlustgeschäft i. S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG dar; die Rechtsfolgen einer vGA sind demnach nicht zu ziehen.

Die Hausmüllentsorgung stellt für sich betrachtet – würde die jPöR diese Tätigkeit selbst ausüben – eine hoheitliche Tätigkeit dar und führt nicht zur Annahme eines BgA i. S. des § 4 Abs. 1 KStG. Nach Maßgabe des BMF-Schreibens entsteht jedoch ein BgA „Hausmüllentsorgung” (Rdnr. 2 Satz 2 ist durch einen entsprechenden Verweis in Rdnr. 9 Satz 2 des zu beachten).

Auch die Hausmüllentsorgung stellt ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft i. S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG dar. Aus Billigkeitsgründen sind die Rechtsfolgen der vGA (= Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und KapSt-Pflicht) nicht zu ziehen, obwohl die hoheitliche Tätigkeit von einer Personengesellschaft ausgeübt wird, an der eine jPöR beteiligt ist (vgl. Rdnr. 11 Satz 2 des .

2.12 Rdnr. 12 des  Gewerbesteuer

1Eine Mitunternehmerschaft, die gewerbliche Einkünfte erzielt, ist unabhängig davon, dass an ihr auch eine jPöR beteiligt ist, ein stehender Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG. 2 Auf diesen Gewerbebetrieb ist § 2 GewStDV nicht anzuwenden. 3 Die Beteiligung einer jPöR an einer Personengesellschaft allein begründet bei ihr keinen Betrieb der öffentlichen Hand im Sinne des § 2 GewStDV. 4 Die Beteiligung kann aber Betriebsvermögen eines daneben bei der jPöR bestehenden Betriebs der öffentlichen Hand sein. 5 In diesen Fällen ist bei dem Betrieb der öffentlichen Hand der Gewinn- oder Verlustanteil an der Mitunternehmerschaft nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen.

Eine Mitunternehmerschaft, d. h. eine Personengesellschaft, die mit Gewinnerzielungsabsicht tätig ist, ist ein stehender Gewerbebetrieb und damit Gewerbesteuersubjekt (§ 2 Abs. 1 GewStG). Dies gilt unabhängig von der Gesellschafterstruktur.

Alle durch eine Personengesellschaft ausgeübten Tätigkeiten mit Gewinnerzielungsabsicht (dauerdefizitäre Tätigkeiten sind auszuscheiden) bzw. gewerblich geprägte oder abgefärbte Tätigkeiten werden auf Ebene der Personengesellschaft für Zwecke der GewSt zusammengefasst.

Daneben führt die Beteiligung einer jPöR an einer Mitunternehmerschaft für sich allein nicht dazu, dass der sich hieraus ergebende BgA ebenfalls ein Gewerbesteuersubjekt ist. Die jPöR erzielt für Zwecke der Körperschaftsteuer aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft gewerbliche Einkünfte, die im Rahmen eines BgA i. S. des § 4 KStG zu erfassen sind.

Die Gewerbesteuerpflicht eines BgA ergibt sich aus § 2 GewStDV. Gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStDV sind Unternehmen der jPöR gewerbesteuerpflichtig, wenn sie als stehender Gewerbebetrieb anzusehen sind. Eine Gewerbesteuerpflicht tritt folglich nur bei einem mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen (zusammengefassten) BgA ein (R 2.1 Abs. 6 GewStR i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG).

Gehört die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in das Betriebsvermögen eines neben dieser Beteiligung bestehenden gesonderten Gewerbebetriebs der jPöR, greift bei diesem Gewerbesteuersubjekt im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 8 bzw. die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG.

2.13 Rdnr. 13 des  Anwendungszeitraum

1Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen ab dem Veranlagungszeitraum/Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden. 2 Hat eine jPöR bisher die Auffassung vertreten, die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 Nr. 1 EStG begründe keinen BgA, wenn die jPöR, würde sie die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft unmittelbar selbst ausüben, keinen BgA begründen würde, sind die Grundsätze der Rdnr. 2 Satz 2 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum/Erhebungszeitraum 2018 anzuwenden, wenn die jPöR nicht beantragt, die Grundsätze bereits ab einem früheren Zeitpunkt anzuwenden. 3 Rdnr. 1 Satz 4 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum/Erhebungszeitraum 2018 anzuwenden.

Vgl. zu Rdnr. 2 Satz 2 auch Tz. 2.2.2 sowie zu Rdnr. 1 Satz 4 auch Tz. 2.1.2.

3. Praktische Umsetzung –

3.1 Personengesellschaftsbezirk

Auf die Ausführungen unter Tz. 2.2.1 wird hingewiesen.

Hinsichtlich der Frage, ob es sich bei der Personengesellschaft um eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 2 EStG handelt, gelten die allgemeinen Grundsätze.

Sofern es sich bei der Personengesellschaft nach diesen Grundsätzen um eine Mitunternehmerschaft handelt, erfolgt auf dieser Ebene eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 179, 180 AO.

Ist die Personengesellschaft nicht mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig, handelt es sich – insoweit keine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt – einkommensteuerlich um Liebhaberei und es erfolgt im Rahmen der Feststellung gem. §§ 179, 180 AO insoweit keine Berücksichtigung von mit dieser Tätigkeit in Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben.

Die aus einer solchen Tätigkeit der Personengesellschaft bezogenen (anteiligen) „Einkünfte” können jedoch unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 KStG auf Ebene der jPöR einen oder mehrere BgA begründen.

Eine maschinelle Unterstützung über das Programm FEin ist nach derzeitigem Stand nicht möglich, insbesondere kann über das Programm keine tätigkeitsbezogene Feststellung der Einkünfte vorgenommen werden.

Um die zutreffende Besteuerung auf Ebene der jPöR vornehmen zu können, ist deshalb zwingend eine Zusammenarbeit mit dem für die jPöR zuständigen Veranlagungsbezirk/Finanzamt notwendig.

Zu diesem Zweck wird gebeten, im Falle einer Beteiligung einer oder mehreren jPöR den Vordruck „KM Beteiligung jPöR an PG (2018) BaWü” nebst entsprechenden Unterlagen an das für die jPöR zuständige Finanzamt bzw. den zuständigen Veranlagungsbezirk zu versenden.

3.2 Veranlagungsbezirk der jPöR

Um eine zutreffende Besteuerung auf Ebene der jPöR vornehmen zu können, ist zwingend eine Zusammenarbeit mit der für die Personengesellschaft zuständigen Stelle/Finanzamt notwendig.

Zu diesem Zweck wird gebeten, im Falle einer Beteiligung einer jPöR, den Vordruck „KM Beteiligung jPöR an PG (2018) BaWü” nebst den für das Besteuerungsverfahren notwendigen Unterlagen von dem für die Personengesellschaft zuständigen Bezirk/Finanzamt anzufordern, sofern dieser nicht bereits im Rahmen der ESt 4b-Mitteilung übersandt wurde.

4. Kapitalertragsteuer

Hinsichtlich der Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften im Bereich der Rücklagenbildung sowie der Kapitalertragsteuerpflicht wird auf das BStBl 2015 I S. 111, Rdnr. 30, 31 und 37 sowie die ergänzenden Ausführungen in der Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe „Betriebe gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge – § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG” vom verwiesen.

5. Übersicht zu möglichen Fallkonstellationen

Ob aus der Beteiligung einer jPöR an einer Personengesellschaft bei der jPöR ein oder mehrere BgA nach den Vorgaben des o. a. entstehen, ist abhängig von den Verhältnissen bei der Personengesellschaft im jeweiligen Einzelfall.

In nachfolgender Übersicht sind mögliche unterschiedliche Fallkonstellationen sowie die Rechtsfolgen dargestellt.

Hinweise:

Hinsichtlich der Frage, ob es sich bei der Personengesellschaft um eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 2 EStG handelt, gelten die allgemeinen Grundsätze.

Sofern es sich bei der Personengesellschaft nach diesen Grundsätzen um eine Mitunternehmerschaft handelt, erfolgt auf Ebene dieser eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 179, 180 AO.

Ist die Personengesellschaft nicht mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig, handelt es sich um einkommensteuerlich um Liebhaberei und es erfolgt keine Einkünftefeststellung gem. §§ 179, 180 AO. Die aus der Tätigkeit der Gesellschaft bezogenen (anteiligen) „Einkünfte” begründen unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 KStG einen oder mehrere BgA.

Die Anwendung des § 4 Abs. 5 KStG (hoheitliches Handeln) scheidet jedoch aus, da die Gesellschaft selbst keine jPöR ist und somit nicht hoheitlich tätig sein kann (insoweit gilt Rdnr. 2 Satz 2 über Rdnr. 9 Satz 2 des o. a. .

5.1 Gesellschaft übt nur eine Tätigkeit aus

a) Gesellschaft ist mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig (= Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 2 EStG)

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Tätigkeit der Gesellschaft
Folge für die beteiligte jPöR
Die Gesellschaft übt eine originär gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG aus.
BgA
siehe Rdnr. 2
Die originär gewerbliche Tätigkeit der Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG ist bei isolierter Betrachtung hoheitlich.
BgA
siehe Rdnr. 2
Die Tätigkeit der Gesellschaft erfüllt die Tatbestände des § 13 EStG.
Kein BgA
siehe Rdnr. 1,6
Die Tätigkeit der Gesellschaft ist vermögensverwaltend.
Kein BgA
siehe Rdnr. 1
Die Tätigkeit der Gesellschaft ist vermögensverwaltend, allerdings ist der Sondertatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 (gewerbliche Prägung) erfüllt.
Kein BgA
siehe Rdnr. 7

b) Gesellschaft ist nicht mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig (= keine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 2 EStG)

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Tätigkeit der Gesellschaft
Folge für die beteiligte jPöR
Die Gesellschaft übt isoliert betrachtet eine gewerbliche Tätigkeit aus (Einnahmeerzielungsabsicht besteht).
BgA
siehe Rdnr. 1
Die Gesellschaft übt isoliert betrachtet eine „hoheitliche” Tätigkeit aus.
BgA
siehe Rdnr. 9 Satz 2 i. V. m. Rdnr. 2 Satz 2
Die Gesellschaft übt isoliert betrachtet eine L+F-Tätigkeit aus.
Kein BgA
siehe Rdnr. 1
Die Gesellschaft übt isoliert betrachtet eine vermögensverwaltende Tätigkeit aus.
Kein BgA
siehe Rdnr. 1
Die Gesellschaft übt isoliert betrachtet eine vermögensverwaltende Tätigkeit aus und daneben ist der Sondertatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt.
Kein BgA
siehe Rdnr. 7

5.2 Gesellschaft übt mehrere Tätigkeiten aus

a) Gesellschaft ist bei jeder ihrer Tätigkeiten mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig (= Mitunternehmerschaft)

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Tätigkeit der Gesellschaft
Folge für die beteiligte jPöR
Die Gesellschaft übt jeweils originär gewerbliche Tätigkeiten i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG aus.
Jede Tätigkeit ist ein gesonderter BgA. Die einzelnen BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenzufassen.
siehe Rdnr. 2, 3
Die jeweils originär gewerblichen Tätigkeiten der Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG sind jeweils alle oder nur einige bei isolierter Betrachtung hoheitlich.
Je Tätigkeit ist ein BgA anzunehmen, auch soweit die Tätigkeit „hoheitlich” ist. Die einzelnen BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenzufassen. Dabei sind die hoheitlichen BgA allenfalls unter dem Tatbestandsmerkmal „gleichartig” zusammenfassbar.
siehe Rdnr. 2
Die jeweils originär gewerblichen Tätigkeiten der Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG erfüllen alle oder nur einige bei „isolierter” Betrachtung den Tatbestand des § 13 EStG.
Jede Tätigkeit stellt einen BgA dar, soweit die Tätigkeit nicht L+F ist. Die BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG zusammenzufassen.
siehe Rdnr. 2, 6
Die Gesellschaft übt originär gewerbliche und daneben vermögensverwaltende Tätigkeiten aus, die kein Hilfs- oder Nebengeschäft der jeweiligen gewerblichen Tätigkeit sind.
Jede Tätigkeit stellt einen BgA dar, soweit die Tätigkeit nicht vermögensverwaltend ist. Die BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG zusammenzufassen.
siehe Rdnr. 2, 4

b) Gesellschaft ist bei keiner ihrer Tätigkeiten mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig (= keine Mitunternehmerschaft)

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Tätigkeit der Gesellschaft
Folge für die beteiligte jPöR
Die Gesellschaft übt isoliert betrachtet jeweils gewerbliche Tätigkeiten aus.
Pro Tätigkeit ist ein gesonderter BgA anzunehmen. Die einzelnen BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG zusammenzufassen.
siehe Rdnr. 1, 10
Die jeweils originär gewerblichen Tätigkeiten der Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG sind jeweils alle oder nur einige bei isolierter Betrachtung hoheitlich.
Je Tätigkeit ist ein BgA anzunehmen, auch soweit die Tätigkeit „hoheitlich” ist. Die einzelnen BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenzufassen. Dabei sind die „hoheitlichen” BgA allenfalls unter dem Tatbestandsmerkmal „gleichartig” zusammenfassbar.
siehe Rdnr. 10 Satz 2 i. V. m. Rdnr. 9 Satz 2 i. V. m. Rdnr. 2 Satz 2
Die jeweils originär gewerblichen Tätigkeiten der Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG erfüllen alle oder nur einige bei isolierter Betrachtung den Tatbestand des § 13 EStG.
Jede Tätigkeit stellt einen BgA dar, soweit die Tätigkeit nicht L+F ist. Die BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG zusammenzufassen.
siehe Rdnr. 1, 10
Die Gesellschaft übt originär gewerbliche und daneben vermögensverwaltende Tätigkeiten aus, die kein Hilfs- oder Nebengeschäft der jeweiligen gewerblichen Tätigkeit sind.
Jede Tätigkeit stellt einen BgA dar, soweit die Tätigkeit nicht vermögensverwaltend ist. Die BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG zusammenzufassen.
siehe Rdnr. 1, 10

c) Gesellschaft ist nur bei einer oder einigen Tätigkeiten mit Gewinn- bzw. Einkünfteerzielungsabsicht tätig, erzielt in der Summe aber gleichwohl einen (Total)Gewinn (= partiell Mitunternehmerschaft)

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Tätigkeit der Gesellschaft
Folge für die beteiligte jPöR
Die Gesellschaft übt mit jeder ihrer Tätigkeiten isoliert betrachtet eine gewerbliche Tätigkeit aus. Dies gilt losgelöst von der Frage, ob jeweils Gewinnerzielungsabsicht vorliegt oder nicht.
Je Tätigkeit ist ein gesonderter BgA anzunehmen. Die BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG zusammenzufassen.
siehe Rdnr. 8 Satz 1 i. V. m. Rdnr. 1 bzw. Rdnr. 8 Satz 2 i. V. m. Rdnr. 2, 3
Die jeweils originär gewerblichen Tätigkeiten der Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG sind jeweils alle oder nur einige bei „isolierter” Betrachtung hoheitlich. Dies gilt losgelöst von der Frage, ob jeweils Gewinnerzielungsabsicht vorliegt oder nicht.
Je Tätigkeit ist ein BgA anzunehmen, auch soweit die Tätigkeit „hoheitlich” ist. Die einzelnen BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenzufassen.
siehe Rdnr. 9 Satz 2 i. V. m. Rdnr. 2 Satz 2
Die jeweils originär gewerblichen Tätigkeiten der Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG erfüllen alle oder nur einige bei isolierter Betrachtung den Tatbestand des § 13 EStG.
Jede Tätigkeit stellt einen BgA dar, soweit die Tätigkeit nicht L+F ist. Die BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG zusammenzufassen.
siehe Rdnr. 8 Satz 1 i. V. m. Rdnr. 1 bzw. Rdnr. 8 Satz 2 i. V. m. Rdnr. 6
Die Gesellschaft übt originär gewerbliche und daneben vermögensverwaltende Tätigkeiten aus, die kein Hilfs- oder Nebengeschäft der jeweiligen gewerblichen Tätigkeit sind.
Jede Tätigkeit stellt einen BgA dar, soweit die Tätigkeit nicht vermögensverwaltend ist. Die BgA sind unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG zusammenzufassen.
siehe Rdnr. 8 Satz 1 i. V. m. Rdnr. 1 bzw. Rdnr. 8 Satz 2 i. V. m. Rdnr. 4

OFD Karlsruhe v. - S 270.6/242-St 213

Fundstelle(n):
[PAAAH-04527]

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