Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der seinen Wohnsitz am 9. November 1989 in der ehemaligen DDR hatte, betreibt seit dem Jahre 1990 ein Unternehmen für Straßenbau- und Markierungsarbeiten. Er ist seit dem 2. April 1991 mit dem Straßenbauhandwerk in der Handwerksrolle bei der Handwerkskammer eingetragen.

Ende des Jahres 1993 bestellte der Kläger einen VW-Kastenwagen zum Preis von 47 821,93 DM, zuzüglich Umsatzsteuer, den er per Scheck bezahlte. Die Schecks wurden dem Konto des Klägers noch im Jahr 1993 belastet. Das Fahrzeug wurde nach Abschluss von Umbau- und Lackierungsarbeiten sowie nach Durchführung der Übergabe-Inspektion im Februar 1994 geliefert und auf den Kläger zugelassen. Weitere Anschaffungskosten fielen im Jahr 1994 nicht mehr an.

Für das Streitjahr 1993 beantragte der Kläger eine erhöhte Investitionszulage nach § 5 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 von 20 v.H. für die Anschaffungskosten des Kastenwagens, die er im Zulagenantrag als Anzahlung kennzeichnete. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) gewährte die Zulage mit Bescheid vom 30. September 1996 antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Für das Jahr 1994 beantragte der Kläger wiederum Investitionszulage für mehrere Wirtschaftsgüter, ohne den VW-Transporter aufzuführen. Das FA setzte die Zulage ebenfalls antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Im Rahmen einer Investitionszulagen-Sonderprüfung im Jahr 1998 wurde festgestellt, dass der Kastenwagen nach Abschluss des Kaufvertrages umgebaut und neu lackiert worden war. Der Prüfer vertrat die Auffassung, das Fahrzeug sei noch nicht im Jahr 1993, sondern erst nach Auslieferung im Jahr 1994 in betriebsbereitem Zustand gewesen. Die Investition sei daher erst im Jahr 1994 abgeschlossen worden. Eine Investitionszulage stehe dem Kläger deshalb für das Jahr 1993 nicht zu. Da er für das Jahr 1994 keine Investitionszulage für den Transporter beantragt habe, seien die Anzahlungen im Jahr 1993 nicht begünstigt. Das FA folgte der Auffassung des Prüfers. Es änderte den Investitionszulagenbescheid für 1993 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 und setzte die Investitionszulage entsprechend herab.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger Klage mit folgender Begründung: Da im Jahr 1994 keine weiteren Anschaffungskosten für den Transporter angefallen seien und deshalb keine Auswirkung auf die bereits gewährte Zulage zu erwarten gewesen sei, habe er für das Fahrzeug im Investitionszulagenantrag für 1994 keine Investitionszulage mehr beantragt. Im Antragsformular werde nicht darauf hingewiesen, dass in Fällen, in denen für das begünstigte Wirtschaftsgut über die Anzahlung hinaus keine weiteren Anschaffungskosten entstanden seien, im Jahr des Abschlusses der Investition ein Antrag gestellt werden müsse, die Investitionszulage für dieses Wirtschaftsgut auf 0 DM festzusetzen. Zudem dürfe der Bescheid für 1993 nicht geändert werden, weil sich die Bemessungsgrundlage nicht geändert habe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 847 veröffentlichtem Urteil statt. Es war der Auffassung, weder aus § 6 Abs. 1 oder Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1993 noch aus dem Zweck des Investitionszulagengesetzes noch aus Praktikabilitätsgründen ergebe sich eine Verpflichtung, für das Jahr der Anschaffung einen sog. Null-Antrag zu stellen, wenn der Anspruchsberechtigte für die Anzahlung bereits eine Investitionszulage erhalten habe und darüber hinaus keine weiteren Anschaffungskosten entstanden seien. Auch aus dem Antragsformular gehe nicht hervor, dass ein ”Null-Antrag” erforderlich sei.

Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 InvZulG 1993) geltend.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zu Unrecht hat das FG den geänderten Investitionszulagenbescheid für 1993, mit dem das FA die Investitionszulage auf die Anzahlung für den Transporter zurückgefordert hat, aufgehoben.

1. Entgegen der Auffassung des FG ist ein Antrag auf Investitionszulage für das Jahr des Abschlusses der Investition auch dann erforderlich, wenn die Anschaffungskosten nicht über die Anzahlung, für die bereits eine Investitionszulage gewährt worden ist, hinausgehen.

a) Nach § 4 Satz 1 InvZulG 1993 ist Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage die Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen. Nach Satz 2 dieser Vorschrift können —unter anderem— die im Wirtschaftsjahr geleisteten Anzahlungen auf Anschaffungskosten in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn sie innerhalb der Antragsfrist des § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 geltend gemacht werden. Macht der Anspruchsberechtigte von diesem Recht Gebrauch, dürfen in dem Wirtschaftsjahr, in dem die Investition abgeschlossen wird, die Anschaffungskosten bei der Bemessung der Investitionszulage nur noch berücksichtigt werden, soweit sie die Anzahlungen übersteigen (§ 4 Satz 3 InvZulG 1993).

b) Da begünstigte Investitionen nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 ausschließlich die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind, sind Anzahlungen auf Anschaffungskosten lediglich Vorleistungen auf ein zu einem späteren Zeitpunkt vollzogenes Anschaffungsgeschäft (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21. November 1980 III R 19/79, BFHE 132, 175, BStBl II 1981, 179; vom 4. März 1983 III R 20/82, BFHE 138, 286, BStBl II 1983, 509, unter 3. a der Gründe; vom 30. Oktober 1986 III R 56/86, BFHE 148, 199, BStBl II 1987, 137, jeweils zu § 4b Abs. 4 Satz 1 InvZulG 1975).

Zweck der —in zahlreichen Fördergesetzen vorgesehenen— zeitlich vorgezogenen Zulagenförderung ist es, die Liquidität des Unternehmers schon im Zeitpunkt des Geldabflusses und nicht erst im Zeitpunkt der späteren Anschaffung des Wirtschaftsgutes zu stärken. Zugleich soll die von der Zulagenförderung ausgehende Anreizwirkung zum frühzeitigen Investieren intensiviert werden (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juni 1978 III R 48/77, BFHE 125, 243, BStBl II 1978, 475, zu § 19 des Berlinförderungsgesetzes —BerlinFG—).

Hingegen wollte der Gesetzgeber keine von der —notwendigerweise— nachfolgenden Anschaffung unabhängige eigenständige Investitionszulage schaffen. Es wird lediglich der Zeitpunkt vorverlegt, zu dem die nach § 2 InvZulG 1993 zu gewährende Investitionszulage geltend gemacht werden kann. Da Anzahlungen auf Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts nicht selbständig begünstigt sind, steht dem Anspruchsberechtigten die Zulage nur dann endgültig zu, wenn die Anspruchsvoraussetzungen nach §§ 2 und 3 InvZulG 1993 erfüllt sind. Insbesondere muss das angezahlte Wirtschaftsgut tatsächlich später angeschafft werden (BFH-Urteil in BFHE 125, 243, BStBl II 1978, 475).

Mit der Investitionszulage auf Anzahlungen wird lediglich die erst bei der späteren Anschaffung des Wirtschaftsguts endgültig entstehende Investitionszulage (teilweise) vorweggenommen. Der Anspruchsberechtigte kann wählen, ob er seinen Anspruch erst nach Abschluss der Investition geltend macht oder ob er eine Zulage bereits für die Anzahlungen beantragt. Macht er die Investitionszulage bereits für eine Anzahlung geltend, folgt aber der Anzahlung keine Anschaffung nach, so fehlt es an einer der Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage. Die —abschlagweise— erhaltene Investitionszulage auf die Anzahlung ist dann zurückzuzahlen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 125, 243, BStBl II 1978, 475).

c) Stellt die Anzahlung lediglich eine Vorleistung auf ein zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehendes Anschaffungsgeschäft dar und beruht die vorgezogene Zulagengewährung auf Anzahlungen auf keinem eigenständigen Begünstigungstatbestand, so hängt die Entscheidung, ob der Anspruchsberechtigte die vorläufig gewährte Zulage endgültig behalten darf, zwingend davon ab, ob für das Jahr des Investitionsabschlusses (§ 3 InvZulG 1993) eine entsprechende Investitionszulage festgesetzt wird.

Ob dem Anspruchsberechtigten eine Investitionszulage zusteht, weil er sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung der Zulage im Jahr der Entstehung des Zulagenanspruchs erfüllt, kann nur für das Wirtschaftsjahr, in dem die begünstigte Investition vorgenommen worden ist, abschließend geprüft und entschieden werden (vgl. Jasper/Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung in den neuen Bundesländern, Bd. I Fach 4, § 4 InvZulG 1996 Tz. 36). So ist z.B. der begünstigte Investitionszeitraum (vgl. § 3 Satz 1 InvZulG 1993) oder die Höhe der Investitionszulage (vgl. § 5 Abs. 1 und Abs. 2 InvZulG 1993) davon abhängig, in welchem Zeitpunkt die Investition begonnen und in welchem sie abgeschlossen worden ist. Die dreijährige Bindungsfrist knüpft ebenfalls (vgl. § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993) an die allein begünstigte Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern an (vgl. auch M. Söffing in Lademann, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 2 InvZulG 1993 Rz. 37).

Zur Bemessungsgrundlage der für das Jahr des Abschlusses der Investition festzusetzenden Investitionszulage gehören die gesamten Anschaffungskosten, auch wenn für vorangegangene Jahre bereits eine Investitionszulage auf Anzahlungen gewährt worden ist. Hiergegen spricht nicht, dass im Wirtschaftsjahr der Anschaffung die Anschaffungskosten bei der Bemessung der Investitionszulage nur noch insoweit berücksichtigt werden, als sie die für eine Investitionszulage bereits geltend gemachte Anzahlung übersteigen (§ 4 Satz 3 InvZulG 1993). Denn diese Minderung des Begünstigungsvolumens im Wirtschaftsjahr des Investitionsabschlusses ist erforderlich, um eine Doppelförderung zu vermeiden (Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 4 InvZulG 1996 Rz. 2). Die Anrechnung ändert nichts an der gesetzlichen Systematik, nach der verbindlich und abschließend über die zu gewährende Zulage erst im Rahmen der Festsetzung der Jahreszulage entschieden wird und werden kann (vgl. Jasper/Sönksen/Rosarius, a.a.O., § 4 InvZulG 1996 Tz. 36; Selder in Blümich, a.a.O., § 4 InvZulG 1996 Rz. 2).

d) Die Gewährung einer Investitionszulage erfordert neben den materiell-rechtlichen Voraussetzungen die Erfüllung bestimmter, formeller Voraussetzungen, insbesondere die frist- und formgerechte Antragstellung nach § 6 Abs. 1 und 3 InvZulG 1993 (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. August 1999 III R 60/97, BFHE 189, 268, BStBl II 1999, 791, und vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547). Die Investitionszulage wird nicht von Amts wegen, sondern ausschließlich auf Antrag gewährt. Ob dem Anspruchsberechtigten endgültig eine Investitionszulage für eine Anschaffung zusteht, für die er eine Anzahlung geleistet und Investitionszulage erhalten hat, kann daher nur geprüft werden, wenn der Anspruchsberechtigte für das Jahr, in dem die Investition abgeschlossen ist, Investitionszulage für diese Investition beantragt. Er muss in dem Investitionszulagenantrag das angeschaffte Wirtschaftsgut unter Angabe des Anschaffungszeitpunkts genau bezeichnen und die Anschaffungskosten abzüglich der Anzahlungen, für die bereits eine Investitionszulage gewährt worden ist, angeben, ggf. mit 0 DM, wenn die Anzahlung den endgültigen Anschaffungskosten entspricht.

Entgegen der Auffassung des FG ist der Antrag nicht deshalb entbehrlich, weil der Kläger keine Investitionszulage begehrt, die über den bisher für die Anzahlung schon erhaltenen Betrag hinausgeht. § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 enthält zwar keine ausdrückliche Regelung dahin gehend, dass in Anzahlungsfällen für das Kalenderjahr des Investitionsabschlusses ein Antrag auf Investitionszulage gestellt werden muss. Indes widerspräche es der oben dargestellten Systematik des Zulagenrechts und den für die Durchführung in § 6 InvZulG 1993 bestimmten formellen Vorgaben (vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Februar 2000 III R 4/97, BFH/NV 2000, 888, unter II. 1. d), wenn eine abschließende Entscheidung über die Gewährung der Investitionszulage nicht generell verbindlich für das Kalenderjahr des Investitionsabschlusses sichergestellt werden würde.

Der Vordruck für 1994 enthält —ebenso wie derjenige für 1993— auf Seite 3 ausdrücklich den der Gesetzeslage entsprechenden Hinweis, sofern in früheren Jahren eine Investitionszulage für Anzahlungen gewährt worden sei, müsse in Spalte 6 bei dem Wirtschaftsgut der um diese Kosten gekürzte Betrag eingetragen und in Spalte 8 das Kalenderjahr sowie die Höhe der Anzahlung angegeben werden. Dieser Hinweis wird generell erteilt. Nicht verlangt werden kann, darüber hinaus darauf hinzuweisen, dass diese Angaben auch erforderlich sind, wenn sich aufgrund der Anrechnung der Anzahlung in Spalte 6 Anschaffungskosten in Höhe von 0 DM ergeben.

Die vom Kläger angeführten Anzeigepflichten (§ 153 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993), wenn keine begünstigte Investition durchgeführt wird oder die Voraussetzungen später wegfallen, sprechen nicht gegen das Erfordernis eines (erneuten) Antrags auf Investitionszulage für das Jahr des Abschlusses der Investition. Diese Anzeigepflichten erklären sich daraus, dass die Vorwegnahme einer Zulage nicht zu einer langfristigen, unter Umständen unberechtigten Kreditgewährung führen darf. Deshalb sind die sich auf den Zulagenanspruch auswirkenden Veränderungen dem FA zeitnah mitzuteilen, damit die unberechtigt gewährte Zulage zurückgefordert werden kann.

2. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der angefochtene Investitionszulagenbescheid für 1993 ist rechtmäßig. Der Kläger hat es versäumt, den erst im Februar 1994 im Sinne des Zulagenrechts angeschafften VW-Kastenwagen (zum Begriff der Anschaffung bei LKW's vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1996 III R 112/95, BFHE 182, 226, BStBl II 1998, 70) ordnungsgemäß in seinen Investitionszulagenantrag für 1994 aufzunehmen. Der Antrag auf Investitionszulage 1994 kann, nachdem darüber durch einen endgültigen, bestandskräftigen Festsetzungsbescheid entschieden wurde, auch nicht mehr ergänzt werden (BFH-Beschluss vom 26. Februar 1998 III B 39/97, BFH/NV 1998, 1257). Dadurch, dass der Kläger für die erst im Jahr 1994 abgeschlossene Investition keine Investitionszulage beantragt hat, ist die Rechtsgrundlage für die lediglich vorläufig gewährte Investitionszulage auf die Anzahlung entfallen. Das FA hat daher zu Recht den Investitionszulagenbescheid für 1993 geändert und die Investitionszulage entsprechend herabgesetzt.

3. Das FA war zwar nicht gemäß § 89 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993 verpflichtet, den sowohl im Streitjahr 1993 als auch im Kalenderjahr 1994 bei der Beantragung der Investitionszulage fachkundig vertretenen Kläger auf die Notwendigkeit eines erneuten Investitionszulagenantrags für das Jahr der Lieferung des VW-Kastenwagens hinzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 III R 266/94, BFHE 184, 142, BStBl II 1998, 31). Andererseits ist zu berücksichtigen, dass bisher von der Rechtsprechung noch nicht entschieden worden ist, ob ein weiterer Antrag auf Investitionszulage gestellt werden muss, wenn die endgültigen Anschaffungskosten den angezahlten Betrag nicht übersteigen und der Anspruchsberechtigte bereits die volle Investitionszulage erhalten hat. Auch ist die Notwendigkeit eines Antrags auf eine Investitionszulage aus einer Bemessungsgrundlage von 0 DM in § 6 Abs. 1 InvZulG nicht ausdrücklich geregelt. Aus dem Hinweis im Antragsformular zu den erforderlichen Angaben bei Wirtschaftsgütern, für die bereits eine Investitionszulage auf Anzahlungen gewährt worden ist, ergibt sich ebenfalls nicht zwingend, dass ein Antrag auf ”Null-Festsetzung” erforderlich ist.

Diese Gründe könnten Anlass sein, gemäß § 227 AO 1977 von der Rückforderung der Investitionszulage abzusehen. § 7 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1993 schließt lediglich die abweichende Festsetzung einer Investitionszulage aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO 1977 aus, nicht hingegen den Erlass bei der Rückforderung von Zulagen (BFH-Urteil vom 27. April 1978 III R 43/76, BFHE 125, 481, BStBl II 1978, 657).

Der Senat kann aber im vorliegenden Verfahren, das allein die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Investitionszulagenbescheids zum Gegenstand hat, Billigkeitsmaßnahmen nicht prüfen, da ein Erlass aus Billigkeitsgründen Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist (BFH-Urteil vom 18. November 1998 X R 110/95, BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225, m.w.N.).