Gründe

I.

Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist der Handel mit Bodenbelägen, Gardinen, Rollos sowie deren Anbringung vor Ort. Ihre Anteile wurden jeweils zur Hälfte von B und G gehalten, einem Raumausstattungsmeister und einem Großhandelskaufmann. B und G fungierten auch als Geschäftsführer der Klägerin. Als Geschäftsführervergütungen waren aufgrund der Anstellungsverträge vom 1. September 1991 jeweils ein festes Monatsgehalt von 10 000 DM, ein Weihnachts- und ein Urlaubsgeld, zusammen in Höhe eines weiteren Monatsgehalts, ein Zuschuss zur Krankenversicherung sowie eine Tantieme von 25 v.H. des Jahresgewinns vor Abzug der Steuern und Tantiemen vereinbart. Im einzelnen vereinnahmten B und G in den Streitjahren 1994 bis 1996 Gesamtausstattungen von jeweils 130 000 DM (laufende Festgehälter, Urlaubs- und Weihnachtsgelder) sowie weitere Zuwendungen durch die unentgeltliche Überlassung von Kraftfahrzeugen zur privaten Nutzung zwischen jährlich jeweils rd. 3 700 DM und rd. 7 200 DM. Neben den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern wurde nur noch eine Buchhaltungskraft sowie ein Geselle beschäftigt.

Die Klägerin ist aus einer in 1989 errichteten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) hervorgegangen und wurde am 24. September 1991 gegründet. Die GbR erzielte Jahresergebnisse von ./. 22 000 DM (1. Juli bis 31. Dezember 1989), 97 000 DM (1990) und 16 000 DM (1. Januar bis 31. März 1991), die Klägerin —sie hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr— von ./. 1 000 DM (1991/92), 4 000 DM (1992/93), 1 000 DM (1993/94), 2 000 DM (1994/95) sowie ./. 1 000 DM (1995/96). Die Umsätze der Klägerin betrugen 807 000 DM (1991/92), 969 000 DM (1992/93), 1 056 000 DM (1993/94), 925 000 DM (1994/95), 1 076 000 DM (1995/96).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ging von einer gerundeten Gesamtausstattung in Höhe von 136 000 DM pro Jahr und Geschäftsführer aus und behandelte für die Jahre 1994 und 1995 die über 90 000 DM und für 1996 die über 104 400 DM hinausgehenden Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Diese beliefen sich pro Jahr und Geschäftsführer für 1994 und 1995 auf Beträge von 46 000 DM und für 1996 auf einen Betrag von 31 600 DM.

Das dagegen angerufene Hessische Finanzgericht (FG) gab der Klage durch Urteil vom 1. August 2001 4 K 5594/99 teilweise statt. Es differenzierte stärker als das FA und ermittelte die vGA für B auf 47 262 DM (1994), 43 123 DM (1995) und 38 767 DM (1996) und für G auf 20 383 DM (1994), 15 969 DM (1995) und 10 188 DM (1996): Eine Erwerbsgesellschaft werde grundsätzlich nicht bereit sein, auf Dauer für die Bezahlung eines fremden Geschäftsführers ihre Gewinne ganz oder zum größten Teil zu opfern oder gar Verluste in Kauf zu nehmen. Das FG ging hiernach unter Berücksichtigung einschlägiger Gehaltsstrukturuntersuchungen von dem sich für das Jahr 1993 ergebenden Gehalt bei unterstelltem Umsatz von 1 Mio. DM und durchschnittlicher Ertragslage von 96 000 DM aus, ließ die eher unterdurchschnittliche Ertragslage der Klägerin außer acht und hielt es für gerechtfertigt, auf diese Beträge zur Abdeckung aller Unwägbarkeiten einen Zuschlag von 20 v.H. und zusätzlich für 1995 und 1996 wegen des sich aus den Strukturuntersuchungen ergebenden zeitraumbezogenen Anstiegs der Gehälter einen Zuschlag von weiteren 5 v.H., zugleich aber bei dem einen der beiden Geschäftsführer (G) einen Abschlag von 25 v.H. zu machen. Dieser Gehaltsabschlag sei geboten, weil durch eine Vervielfältigung der mit Leitungsfunktionen betrauten Personen der Rahmen dessen, was einer Kapitalgesellschaft ihre Geschäftsführung wert sein dürfe, nicht ausgedehnt werden könne. Wenn mehrere Geschäftsführer bestellt seien, sei das in den Gehaltstrukturuntersuchungen für die Geschäftsführung genannte Gehalt deshalb zwischen den Geschäftsführern aufzuteilen. Bei kleinen Unternehmen, bei denen wie im Streitfall zwei Geschäftsführer bestellt seien, sei überdies regelmäßig davon auszugehen, dass diese Geschäftsführer neben ihrer eigentlichen Geschäftsführertätigkeit weitere Tätigkeiten von leitenden Angestellten im Unternehmen übernähmen. Das führe dazu, dass als Gesamtgehalt für beide Geschäftsführer zum einen ein Geschäftsführergehalt und zum anderen das Gehalt eines leitenden Angestellten zugrunde zulegen seien. Das FG bezog sich insoweit auf sein Urteil vom 18. Januar 2000 4 K 3248/99, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1032 abgedruckt ist.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, die auf Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützt wird.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend zu ändern, dass keine Gehaltsbestandteile der Geschäftsführergehälter als vGA dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen Feststellungen ermöglichen keine abschließende Beurteilung der Frage, ob die Gehälter von B und G noch als angemessen und in welchem Umfang sie als vGA anzusehen sind.

1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) darf eine vGA das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. VGA in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (z.B. Senatsurteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (Senatsurteil vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111).

2. Das FG hat richtig erkannt, dass der hiernach anzustellende Fremdvergleich sich u.a. auf die Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer beziehen muss. Darunter ist die Summe aller Vorteile zu verstehen, die die Gesellschafter-Geschäftsführer in dem jeweils maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Kapitalgesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezogen haben.

3. Im Streitfall beliefen sich die Gesamtausstattungen der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin in Gestalt der Monatsgehälter sowie der Urlaubs- und Weihnachtsgratifikationen auf jeweils jährlich 130 000 DM. Zusätzlich vereinnahmten sie die geldwerten Vorteile infolge der unentgeltlichen Zurverfügungstellung von Kraftfahrzeugen zur privaten Nutzung. Diese Vorteile errechneten sich zwischen rd. 3 700 DM und rd. 7 200 DM. Das FG hat diese Vergütungen als unangemessen angesehen. Sie seien aus Sicht des (gemeinsamen) Zusagezeitpunktes bereits deswegen überhöht, weil zu diesem Zeitpunkt absehbar gewesen sei, dass ”schon allein die laufenden Geschäftsführergehälter den Gesamtgewinn überstiegen hätten”. Auch anhand der einschlägigen Gehaltsstrukturuntersuchung von Kienbaum ergebe sich, dass die Vergütungen überhöht seien. Ohnehin bezögen sich die hiernach ausgewiesenen Vergleichsgehälter auf die jeweiligen Gesamtvergütungen. Bei Beschäftigung von zwei Geschäftsführern seien deshalb ggf. Abschläge zu machen. Handele es sich um eine kleinere GmbH, wie im Streitfall, seien überdies die Gesamtgehälter nicht für zwei Geschäftsführer, sondern nur eines Geschäftsführers sowie eines leitenden Angestellten zugrunde zulegen.

4. Diese Beurteilung des FG hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

a) Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln (Senatsurteile vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234; vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; vom 28. November 2001 I R 44/00, BFH/NV 2002, 543; Senatsbeschluss vom 18. März 2002 I B 35/01, BFH/NV 2002, 1176). Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt (vgl. Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BFH/NV 2002, 134, 138, unter III.A.2. d ee der Entscheidungsgründe). Unangemessen i.S. einer vGA sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (Senatsurteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549).

b) Wo im konkreten Einzelfall die Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung dem FG vorbehalten ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen, welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführvergütung im Einzelfall beizumessen ist. Vorausgesetzt, die Erkenntnisse des FG sind nicht verfahrensfehlerhaft zustande gekommen und verstoßen nicht gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze, ist das Revisionsgericht hieran gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Das gilt unabhängig davon, ob sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen.

c) Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können u.a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die —unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen— an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden (Senatsurteil vom 10. Juli 2002 I R 37/01, BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418; Senatsbeschluss vom 14. Juli 1999 I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645). Fehlt es an hinreichend aussagefähigen Vergleichswerten, so ist ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich, der sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert. Jedoch darf bei keiner dieser Vergleichsmethoden allein darauf abgestellt werden, ob sich die vereinbarte Vergütung bei rückschauender Betrachtung als angemessen erweist. Maßgebender zeitlicher Bezugspunkt ist vielmehr grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen wurde (Senatsurteile in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; in BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418).

d) Vor diesem Hintergrund lässt sich im Streitfall revisionsrechtlich nichts dagegen einwenden, dass das FG den Maßstab für das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anhand betriebsinterner und -externer Vergleichsgrößen beurteilt hat. Die dagegen gerichteten Einwände der Klägerin, bei denen es sich nicht —wie geltend gemacht— um Verfahrens-, sondern tatsächlich um Sachrügen handelt, sind nicht gerechtfertigt.

Das betrifft insbesondere den Einwand, das FG habe sich bei der vorgenommenen Auswertung der Gehaltstrukturuntersuchung von Kienbaum zu Unrecht an Vergleichsbetrieben mit Umsätzen von lediglich bis zu 1 Mio. DM orientiert. Richtigerweise sei diese Umsatzgrenze überschritten worden. Die Klägerin verkennt, dass es auf die einschlägigen Beurteilungskriterien und –maßstäbe im Zusagezeitpunkt ankommt, hier also bezogen auf den 1. September 1991, an dem die Anstellungsverträge geschlossen wurden. Zu diesem Zeitpunkt beliefen sich die Umsatzerlöse der Klägerin aber auf 807 000 DM und damit auf weniger als 1 Mio. DM.

Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG in die Vergleichsgröße die geldwerten Vorteile einbezogen hat, die in der unentgeltlichen Zurverfügungstellung der Kraftfahrzeuge zur Privatnutzung lagen. Grundlage der steuerlichen Beurteilung im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist die Gesamtausstattung einschließlich aller geldwerten Zuwendungen an die Geschäftsführer. Soweit die einschlägigen Gehaltstrukturuntersuchungen hiervon abweichen, ist dem ggf. durch entsprechende Zuschläge Rechnung zu tragen. Das ist im Streitfall geschehen.

e) Dennoch kann die Schätzung der angemessenen Geschäftsführervergütungen keinen Bestand haben, weil das FG ohne weitere tatsächliche Prüfung für einen der beiden Geschäftsführer der Klägerin lediglich das Gehalt eines leitenden Angestellten zugrunde gelegt hat.

Zwar ist es namentlich unter den im Streitfall gegebenen Umständen einer sog. kleineren GmbH mit nicht nur einem, sondern zwei Gesellschafter-Geschäftsführern gerechtfertigt, die als angemessen anzusehende Gesamtvergütung für den zweiten Geschäftsführer aus der angemessenen Gesamtvergütung des anderen Geschäftsführers nach den Maßstäben des inneren Betriebsvergleichs abzuleiten (vgl. Senatsurteil vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690). Dabei muss berücksichtigt werden, dass die im externen Fremdvergleich ermittelte Angemessenheit der Geschäftsführervergütung sich regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung bezieht. Bei Bestellung mehrerer Geschäftsführer müssen deswegen ggf. entsprechende Vergütungsabschläge gemacht werden. Andernfalls bestünde die Gefahr, dass durch bloße 'Vervielfältigung' der Geschäftsführer Gewinne abgesaugt werden. Die Vornahme solcher Vergütungsabschläge erfordert es jedoch, im einzelnen auf die Unterschiede in den Aufgabenstellungen, in der zeitlichen Beanspruchung und die für den Betrieb der GmbH zu tragende Verantwortung abzustellen (vgl. Senatsurteil in BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690). Vor allem dann, wenn der oder die Geschäftsführer tatsächlich (nur) für solche Aufgabenbereiche zuständig ist (sind), die nicht als geschäftsführend angesehen werden können, oder wenn der eine oder der andere Geschäftsführer keine Gesamt-, sondern nur eine Teilverantwortung trägt, besteht Grund für einen Gehaltsabschlag. Umgekehrt können aber auch Gehaltszuschläge gerechtfertigt sein, beispielsweise deshalb, weil die Aufteilung auf mehrerer Geschäftsführer eine effektivere Bewältigung der anstehenden Aufgaben ermöglicht, weil besondere zusätzliche Qualifikationen und Erfahrungen eingebracht werden oder auch deshalb, weil die Geschäftsführer zusätzlich zu ihren eigentlichen Aufgaben Tätigkeiten anderer Arbeitnehmer mitübernehmen (vgl. Zimmermann, Der Betrieb —DB— 2003, 786, 788 f.; Engers, DB 2003, 116; ohne Differenzierung hingegen Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 14. Oktober 2002, BStBl I 2002, 972 Tz. 13).

Die hiernach gebotene Einzelfallbetrachtung kann jedenfalls nicht dadurch ersetzt werden, dass statt dessen schematisch als Gesamtgehälter beider Geschäftsführer von einem Geschäftsführergehalt und –lediglich— dem Gehalt eines leitenden Angestellten ausgegangen wird, weil —so die Vorinstanz— ”regelmäßig davon auszugehen (sei), dass diese Geschäftsführer neben ihrer eigentlichen Geschäftsführertätigkeit weitere Tätigkeiten von leitenden Angestellten im Unternehmen übernehmen”. Einen solchen Regelsatz gibt es nicht. Eine derartige schematische Betrachtungsweise ist schon deshalb nur wenig aussagekräftig, weil nicht deutlich wird, welchen Inhalts bei einer GmbH mit insgesamt nur vier Arbeitnehmern die ”Tätigkeit eines leitenden Angestellten” sein soll. Teilen sich die beiden Geschäftsführer —wie offenbar im Streitfall— die anstehende Arbeit dergestalt auf, dass der eine kaufmännisch-organisatorische und der andere technische Aufgaben wahrnimmt, dann kann es sich durchaus bei beiden dieser Tätigkeiten um Geschäftsführertätigkeiten handeln. Auch unter solchen Umständen übernehmen beide Geschäftsführer die entsprechende Gesamtverantwortung und unterfallen insbesondere mit allen Konsequenzen der Geschäftsführerhaftung. Beide Geschäftsführer werden sich auch ungeachtet der Aufgabenteilung gleichermaßen in anderer Weise als ein ”normaler” Angestellter mit dem ”Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft identifizieren” (so Senatsurteil in BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690). Das muss bei der Schätzung der angemessenen Gehälter berücksichtigt werden.

5. In Anbetracht dieser Situation war die Vorinstanz gehalten, den Sachverhalt weiter aufzuklären und die notwendigen Feststellungen zu der tatsächlichen Aufgaben- und Verantwortungsverteilung zwischen B und G zu treffen. Es obliegt ebenfalls der tatrichterlichen Einschätzung, welchen Umfanges nach Maßgabe dieser Feststellungen ggf. die vorzunehmenden Vergütungsabschläge sein werden. Zu diesen Zwecken war das angefochtene Urteil aufzuheben und ist die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

6. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat vorsorglich auf Folgendes hin: Die Klägerin hat sowohl B als auch G nach dem festgestellten Sachverhalt in den beiden Anstellungsverträgen vom 1. September 1991 eine jeweils 25%ige Gewinntantieme vor Abzug der Tantiemen und Steuern versprochen. Diese Tantiemen wurden offenbar nicht geleistet. Sollte sich diese Annahme bestätigen, muss davon ausgegangen werden, dass die Vergütungsvereinbarungen insoweit nicht ernstlich gemeint waren. Auf die generell vereinbarte Entgeltlichkeit der erbrachten Geschäftsführerleistungen bliebe dies jedoch ohne Einfluss.