Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog Kindergeld für seine 1988 bzw. 1990 geborenen Kinder A und B. Im Mai 1997 teilte die getrennt lebende Ehefrau (Beigeladene) des Klägers dem Beklagten und Revisionskläger (Beklagter) mit, die gemeinsamen Kinder lebten seit Mai 1995 nicht mehr im Haushalt des Klägers, sondern bei ihr. Der Beklagte hob daher die Kindergeldfestsetzung zugunsten des Klägers ab Juni 1997 auf und gab dem Kläger Gelegenheit, sich zu der beabsichtigten Rückforderung des zu Unrecht an ihn gezahlten Kindergeldes für den Zeitraum Januar 1996 bis Mai 1997 zu äußern. Dieser teilte in seiner Stellungnahme mit, er habe der Beigeladenen nach der Trennung einen monatlichen Betrag gezahlt, der weit über das Kindergeld hinausgegangen sei, sodass diese das Kindergeld im Ergebnis erhalten habe.

Daraufhin hob der Beklagte die zugunsten des Klägers getroffene Kindergeldfestsetzung mit Wirkung vom 1. Januar 1996 auf und forderte das zu Unrecht gezahlte Kindergeld für den Zeitraum Januar 1996 bis Mai 1997 in Höhe von insgesamt ... DM zurück.

Aufgrund des dagegen eingelegten Einspruchs gab der Beklagte dem Kläger auf, eine schriftliche Bestätigung der Beigeladenen über die Weiterleitung des Kindergeldes vorzulegen. Der Kläger legte eine solche jedoch nicht vor, sondern machte geltend, die Beigeladene habe bis Mai 1997 das Kindergeld von ihm bekommen. Nach der Trennung zahle er an die Beigeladene ... DM, darin sei auch der Unterhalt für die Kinder enthalten. Im Übrigen habe er das Kindergeld zur Zahlung von Lebensversicherungsbeiträgen für die Kinder verwendet. Die vom Beklagten wegen der etwaigen Weiterleitung des Kindergeldes angeschriebene Beigeladene teilte in ihrer Antwort mit, sie könne den Erhalt des Kindergeldes für den Zeitraum Januar 1996 bis Mai 1997 nicht bestätigen, da sie für diesen Zeitraum immer nur pauschale Beträge ohne Anerkennung einer Rechtspflicht bekommen habe. Der Beklagte wies den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Aufgrund des Haushaltswechsels der Kinder sei die Kindergeldfestsetzung ab Januar 1996 gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufzuheben; die Rückforderung des zu Unrecht an den Kläger geleisteten Kindergeldes sei rechtmäßig, da nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Steuervergütung, die ohne rechtlichen Grund gezahlt worden sei, vom Leistungsempfänger zu erstatten sei. Auf eine Weiterleitung des Kindergeldes könne sich der Kläger nicht berufen, da er die Voraussetzung einer solchen nicht dargelegt habe.

Mit der Klage machte der Kläger geltend, in Höhe der von ihm auf die Lebensversicherungsverträge der Kinder geleisteten Versicherungsbeiträge von ... DM sei eine Weiterleitung des Kindergeldes erfolgt. Insoweit müsse der Erstattungsanspruch des Beklagten als erfüllt angesehen werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es entschied, der Rückforderungsanspruch des Beklagten sei in Höhe von ... DM durch die Zahlungen des Klägers auf die Lebensversicherungsverträge seiner Kinder als erloschen anzusehen. Die Voraussetzungen der Erfüllung des Erstattungsanspruchs durch Weiterleitung (64.4 Abs. 4 der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes vom 9. April 1998 —DA-FamEStG—, BStBl I 1998, 389, 442) seien zu bejahen, da die Beigeladene in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zu Protokoll erklärt habe, sie sehe ihren Kindergeldanspruch in Höhe der vom Kläger zugunsten der Kinder erbrachten Lebensversicherungsbeiträge als erfüllt an. Diese Erklärung ersetze die formalen Anforderungen der DA-FamEStG über die schriftliche Bestätigung des allein oder vorrangig Berechtigten nach Maßgabe eines amtlichen Vordrucks gemäß Anlage der DA-FamEStG.

Mit seiner Revision rügt der Beklagte die fehlerhafte Anwendung der §§ 64, 70 Abs. 2 EStG und des § 37 Abs. 2 AO 1977. Die Entscheidung des FG beruhe auf einer unzulässigen Ausweitung der DA-FamEStG 64.4 Abs. 4.

Der Beklagte beantragt,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 19. Oktober 1998 18 K 2985/98 Kg aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, der Rückforderungsanspruch des Beklagten gegen den Kläger sei durch dessen Zahlung von Lebensversicherungsbeiträgen für seine Kinder in Höhe von ... DM als —zum Teil— erfüllt anzusehen.

1. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Beklagte gemäß § 70 Abs. 2 EStG befugt war, die Kindergeldfestsetzung zugunsten des Klägers ab Januar 1996 aufzuheben.

Gemäß § 64 Abs. 1 EStG wird für jedes Kind nur einem Berechtigten Kindergeld gezahlt. Die Regelung bedeutet zum einen, dass das Kindergeld für ein und dasselbe Kind nicht mehrfach gewährt wird; zum anderen ergibt sich aus der Vorschrift, dass eine Aufteilung unter mehreren Personen, die die Anspruchsvoraussetzungen erfüllen, nicht stattfindet (Seewald/Felix, Kindergeldrecht, § 64 EStG Rdnr. 12). Vielmehr wird bei mehreren Berechtigten das Kindergeld nach dem sog. Obhutsprinzip demjenigen gezahlt, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat (§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt insbesondere dann, wenn sich die Eltern trennen und das Kind anschließend nur bei einem Berechtigten im Haushalt lebt (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Dezember 1998 VI B 215/98, BFHE 187, 559, BStBl II 1999, 231). Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) liegt darin nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 1998 VI B 125/98, BFHE 187, 447, BStBl II 1999, 137).

Im Streitfall haben sich die für die Zahlung des Kindergeldes erheblichen Verhältnisse dadurch geändert, dass die Kinder des Klägers seit Mai 1995 bei ihrer Mutter, der Beigeladenen, lebten und in deren Haushalt aufgenommen waren. Ab diesem Zeitpunkt stand das Kindergeld daher nicht mehr dem Kläger, sondern der Beigeladenen zu. Die bisherige Festsetzung des Kindergeldes zugunsten des Klägers war demgemäß vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse an aufzuheben (§ 70 Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). Einen Entscheidungsspielraum besitzt die Verwaltung insoweit nicht (Felix in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 70 Rdnr. C 13; BFH-Beschluss in BFHE 187, 559, BStBl II 1999, 231).

2. Entgegen der Auffassung des FG ist der Kläger aufgrund der Aufhebung der Kindergeldfestsetzung ab Januar 1996 jedoch gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 verpflichtet, das gesamte an ihn seit diesem Zeitpunkt gezahlte Kindergeld zu erstatten. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Mangel der Vorentscheidung, der zu deren Aufhebung und zur Abweisung der Klage führt.

Ist eine Steuervergütung, zu der das Kindergeld gemäß § 31 Satz 3 EStG zählt, ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, für dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (hier: der Beklagte), nach § 37 Abs. 2 AO 1977 gegenüber dem Leistungsempfänger (hier: der Kläger) einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Diese Rechtsfolgen treten auch dann ein, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Durch die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung mit Bescheid des Beklagten vom 15. Juli 1997 ist der rechtliche Grund für die Zahlung des Kindergeldes an den Kläger weggefallen. Dieser ist daher verpflichtet, dem Beklagten den zurückgeforderten Betrag zu erstatten.

3. Ob sich der Kläger gegenüber der Aufhebung der Kindergeldfestsetzung gemäß § 70 Abs. 2 EStG bzw. gegenüber dem Rückforderungsanspruch des Beklagten unter Umständen auf den Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes berufen kann, lässt der Senat dahingestellt. Denn das kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil der Kläger als ursprünglich Kindergeldberechtigter seine im Rahmen des Kindergeldrechtsverhältnisses bestehende Mitwirkungspflicht verletzt hat (vgl. Felix in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 70 Rdnr. C 17). Gemäß § 68 Abs. 1 EStG hat derjenige, der Kindergeld beantragt oder erhält, Änderungen in den Verhältnissen, die für die Leistung erheblich sind oder über die im Zusammenhang mit der Leistung Erklärungen abgegeben worden sind, unverzüglich der zuständigen Familienkasse mitzuteilen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 187, 559, BStBl II 1999, 231). Der Haushaltswechsel der Kinder ist eine erhebliche Änderung der Verhältnisse in diesem Sinne (vgl. auch Nr. 17 des Kindergeld-Merkblattes 1996, BStBl I 1996, 1073, 1100), die der Kläger jedoch nicht angezeigt hat.

4. Der Kläger kann sich gegenüber dem Rückforderungsanspruch des Beklagten gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 nicht darauf berufen, er habe aufgrund der von ihm zugunsten seiner Kinder geleisteten Lebensversicherungsbeiträge das Kindergeld an die Beigeladene als vorrangig Berechtigte weitergeleitet.

a) Nach 64.4 Abs. 3 ff. DA-FamEStG des Bundesamts für Finanzen (BfF) zu § 64 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung kann der Rückforderungsanspruch gegenüber dem nachrangig Berechtigten und der Kindergeldanspruch des vorrangig Berechtigten als erloschen behandelt werden, wenn Letzterer bescheinigt, das Kindergeld durch Weiterleitung erhalten zu haben und er seinen Anspruch auf Auszahlung von Kindergeld insoweit als erfüllt anerkennt (vgl. Verfügung des BfF vom 30. Juni 1997, BStBl I 1997, 654; ergänzende Dienstanweisung zu 64.4 DA-FamEStG im Schreiben des BfF vom 25. August 1997, BStBl I 1997, 797; Neufassung der DA-FamEStG in BStBl I 1998, 386, 441 ff. bzw. vom 15. März 2002, BStBl I 2002, 366, 423; vgl. auch Schreiben des BfF vom 25. August 1998, BStBl I 1998, 1126 f. zur Bestätigung des vorrangig Berechtigten —neuer Anhang 14 zu 64.4 Abs. 4 DA-FamEStG—). Der in DA-FamEStG 64.4 Abs. 4 bis 8 vorgesehenen Form hat der Kläger jedoch nicht Genüge getan und auch sonst keine Gründe vorgebracht, die eine Billigkeitsmaßnahme der Verwaltung zu seinen Gunsten rechtfertigen könnten. Weder hat der Kläger die erforderliche schriftliche Bestätigung der Beigeladenen als vorrangig Berechtigter auf dem vorgeschriebenen amtlichen Vordruck vorgelegt, noch hat diese auf dem Vordruck die Weiterleitung des Kindergeldes bestätigt und dabei deutlich gemacht, sie sehe ihren eigenen Anspruch auf Kindergeld als erfüllt an. Die Entscheidung des Beklagten ist daher nicht zu beanstanden; sie beruht darauf, dass die Weiterleitung die Rückforderung nicht von Gesetzes wegen ausschließt, sondern lediglich aus Vereinfachungsgründen von der Familienkasse als Erfüllung des Rückforderungsanspruchs im verkürzten Zahlungswege berücksichtigt werden kann (Senatsurteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 80/01, BFH/NV 2003, 606).

Wie der Senat bereits mit Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 64/00 (BFH/NV 2002, 1425) dargelegt hat, kann bei dieser Sachlage offen bleiben, ob es sich bei einer auf 64.4 Abs. 3 ff. DA-FamEStG gestützten Entscheidung der Familienkassen um eine erlassähnliche Billigkeitsentscheidung der Verwaltung gemäß §§ 163, 227 AO 1977 handelt, die nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle unterliegt und die grundsätzlich nur auf Ermessensfehler überprüft werden kann, oder ob Gegenstand der Bestimmungen in 64.4 Abs. 3 ff. DA-FamEStG nicht der Erlass einer Billigkeitsmaßnahme, sondern der Abschluss eines sog. Verrechnungsvertrages ist.

b) Entgegen der Auffassung des FG kann aus der von der Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung abgegebenen Erklärung, sie sehe ihren eigenen Kindergeldanspruch für die Zeit bis Januar 1997 in Höhe der vom Kläger erbrachten Versicherungsleistungen als erfüllt an und ihr Anspruch könne in diesem Umfang entsprechend den Vorgaben der DA-FamEStG nicht mehr als Kindergeldanspruch geltend gemacht werden, nicht auf eine Weiterleitung des Kindergeldes i.S. von 64.4 Abs. 3 ff. DA-FamEStG geschlossen werden. Zum einen steht eine derartige Auslegung von 64.4 Abs. 3 ff. DA-FamEStG in klarem Widerspruch zum Wortlaut der Vorschrift. Denn diese stellt darauf ab, dass der vorrangig Kindergeldberechtigte auf amtlichem Vordruck laut Anhang 14 DA-FamEStG nicht nur bescheinigt, das Kindergeld durch Weiterleitung erhalten zu haben, sondern gleichzeitig anerkennt, seinen Anspruch auf Auszahlung von Kindergeld insoweit als erfüllt anzusehen (vgl. Verfügung des BfF in BStBl I 1997, 654; ergänzende Dienstanweisung zu 64.4 DA-FamEStG im Schreiben des BfF in BStBl I 1997, 797; Neufassung der DA-FamEStG in BStBl I 1998, 389, 441 ff.; vgl. auch Schreiben des BfF in BStBl I 1998, 1126 f. zur Bestätigung des vorrangig Berechtigten —neuer Anhang 14 zu 64.4 Abs. 4 DA-FamEStG—; Neufassung der DA-FamEStG vom 12. Mai 2000, BStBl I 2000, 636, 692, 795 bzw. in BStBl I 2002, 366, 423). Diesen Voraussetzungen hat der Kläger nicht Genüge getan. Vielmehr hat die Beigeladene gegenüber dem Beklagten mit Schreiben vom 19. November 1997 sogar erklärt, sie könne den Erhalt des Kindergeldes für den Zeitraum Januar 1996 bis Mai 1997 nicht bestätigen und ist von dieser Aussage —hinsichtlich der vom Kläger entrichteten Versicherungsbeiträge— erst ca. ein Jahr später in der mündlichen Verhandlung vor dem FG abgerückt. Zum anderen handelt es sich bei der DA-FamEStG nicht um eine Rechtsnorm, sondern um eine Verwaltungsanweisung, die einer derart gegen den Wortlaut gerichteten Auslegung durch die Gerichte nicht zugänglich ist (BFH-Urteil vom 5. August 1958 I 74/57 U, BFHE 67, 372, BStBl III 1958, 417). Denn Verwaltungsanweisungen dürfen die Gerichte nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 VI R 65/99, BFHE 193, 361, BStBl II 2001, 109); außerdem sind Vereinfachungsregeln, die —wie das sog. Weiterleitungsverfahren— nicht im Gesetz selbst, sondern durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, so auszulegen, wie sie die Verwaltung verstanden wissen will (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 78/00, BFH/NV 2001, 1558).

c) Im Übrigen hat der Senat bereits mit Urteil in BFH/NV 2002, 1425 dargelegt, dass es im sog. Weiterleitungsverfahren nicht Aufgabe der Familienkasse sein kann, Unterhaltsvereinbarungen bzw. -zahlungen unter verschiedenen Kindergeldberechtigten (Ehegatten) zu berücksichtigen, zu überprüfen und zivilrechtlich zu beurteilen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 12. Januar 2000 VI B 206/99, BFH/NV 2000, 835; ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 1. Juli 1998 II 672/97 Ki, Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1525). Bei Wechsel der Anspruchsberechtigung ist es vielmehr Sache der Kindergeldberechtigten, ihre privatrechtlichen Vereinbarungen der Gesetzeslage anzupassen oder bei verspäteter Anpassung mögliche Überzahlungen auf privatrechtlichem Wege auszugleichen (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Mai 1999 VI B 39/99, juris). Es ist insoweit auch nicht sachwidrig, von einer Rückforderung des Kindergeldes nur bei Vorlage einer Erklärung des vorrangig kindergeldberechtigten Elternteils nach Maßgabe der oben angeführten Verfügung des BfF abzusehen. Denn ohne eine derartige Erklärung würde sich der Beklagte dem Risiko einer doppelten Inanspruchnahme aussetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Mai 1999 VI B 39/99, juris; Senatsurteil in BFH/NV 2002, 1425).