Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) mit auf § 69 i.V.m. § 35 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Haftungsbescheid für rückständige Umsatzsteuer zuzüglich Nebenleistungen aus dem Grundstücksverkauf einer GmbH (in Höhe von zunächst ... DM) in Haftung genommen worden, weil ihm von dieser Gesellschaft niederländischen Rechts eine Vollmacht u.a. darüber erteilt worden war, die GmbH hinsichtlich dieses Grundbesitzes uneingeschränkt zu vertreten. Das FA sah in der zurückweisenden Einspruchsentscheidung (in der die Haftungssumme auf ... DM herabgesetzt worden ist) den Kläger als faktischen Geschäftsführer der GmbH an, über deren Geldmittel er die rechtliche und tatsächliche Verfügungsgewalt gehabt habe, wovon er gegenüber Dritten auch umfassend Gebrauch gemacht habe. Die Pflichtverletzung bestehe darin, dass er die den Grundstücksverkauf beinhaltende Umsatzsteuervoranmeldung nicht zeitnah, sondern erst Monate nach dem Grundstücksverkauf abgegeben und nicht dafür gesorgt habe, dass aus den zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Geldmitteln der GmbH die Umsatzsteuer wenigstens anteilig an das FA abgeführt worden ist. Den Einwand des Klägers, er habe trotz der Vollmacht nicht uneingeschränkt über die Konten der GmbH verfügen können, und sei den Weisungen des rechtlichen Geschäftsführers unterlegen gewesen, ließ das FA nicht gelten.

Die Klage wurde mit der Begründung abgewiesen, dass der Kläger aufgrund der nicht beschränkten Vollmacht rechtlich und tatsächlich uneingeschränkt Verfügungsmacht über einige inländische Konten der GmbH gehabt und die laufenden Geschäfte sowie den inländischen Zahlungsverkehr für die GmbH abgewickelt habe. Auf diesen Konten seien während des maßgeblichen Zeitraumes nach dem Grundstücksverkauf rd. ... DM Festgeld und einzelne Geldzuflüsse zu verzeichnen gewesen. Aufgrund seiner Verfügungsmacht über diese Konten sei der Kläger verpflichtet gewesen, für die Begleichung der Umsatzsteuerforderung des FA wenigstens in Höhe einer anteiligen Quote Vorsorge zu treffen. Stattdessen habe er in Kenntnis davon, dass der vereinnahmte Kaufpreis in das Ausland transferiert worden ist, anderweitige Vermögensverfügungen u.a. zugunsten von Schwestergesellschaften der GmbH vorgenommen. Eine interne Weisungsgebundenheit entschuldigte ihn ebenso wenig, wie die Zweifel, die er hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerpflicht des Verkaufsvorganges gegenüber dem FA geäußert habe. Die Ermessensentscheidung des FA begegne in Anbetracht der reduzierten Inanspruchnahme neben einem Geschäftsführer und Anteilseigner der GmbH sowie den Erwerbern des Grundstücks keinen Bedenken. Dass das FA vor Erlass des Haftungsbescheides nicht gemäß § 191 Abs. 2 AO 1977 die für den Kläger zuständige Berufskammer informiert habe, stehe der Inanspruchnahme als Haftender schon deshalb nicht entgegen, weil der Kläger insoweit nicht in Ausübung des Steuerberatermandates gehandelt habe, sondern faktisch die Geschäfte der GmbH weitgehend allein geführt habe.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision, mit der er als Verfahrensfehler die mangelnde Sachaufklärung infolge Nichterhebung angebotener Beweise (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 76 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und das Versäumnis der Anhörung der Berufskammer vor Ergehen des Haftungsbescheides durch die beklagte Behörde rügt sowie die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und das Bedürfnis nach einer erneuten Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO) geltend macht.

II. Die Beschwerde ist als unzulässig zu verwerfen, weil keiner der geltend gemachten Zulassungsgründe den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt worden ist.

1. Der vom Kläger gerügte Verfahrensfehler unzureichender Sachaufklärung durch unterlassene Beweiserhebung (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 76 FGO) ist nicht schlüssig bezeichnet. Der Kläger macht geltend, das Finanzgericht (FG) habe die in den Schriftsätzen vom 1. Juni 2000 und 15. September 1997 benannten Personen nicht als Zeugen vernommen

- zu der fehlenden eigenverantwortlichen Berechtigung und tatsächlichen Möglichkeit des Klägers über die Gelder der GmbH zu verfügen,

- zum Auftreten des Klägers gegenüber Dritten und zum Umfang der für die GmbH erbrachten Leistungen,

- dazu, dass der Kläger nur als Rechts- und Steuerberater für die GmbH tätig war und aufgetreten ist,

- zur Weisungsgebundenheit im Hinblick auf die Weiterleitung der auf den Konten der GmbH befindlichen Geldmittel,

- zum Inhalt und Umfang —insbesondere auch zur Beschränkung— der ihm von der GmbH erteilten Vollmacht,

- zur fehlenden Kenntnis von den Verkaufsverhandlungen und dem Inhalt des Grundstückskaufvertrages, insbesondere zu dem gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer und davon, dass die Käufer des Grundstücks ihren Vorsteuererstattungsanspruch nicht unter Verrechnung auf den Kaufpreis an die GmbH abgetreten hätten,

- dazu, dass er nach Kenntnis der im Vertrag getroffenen umsatzsteuerlichen Abreden Zweifel an der Umsatzsteuerpflicht gehabt habe

- und dass er zum Zeitpunkt der Kenntnis von der Umsatzsteuerpflicht und der Kenntnis davon, dass die Umsatzsteuer nicht bezahlt werden kann, sofort die Geschäftsführung der GmbH informiert habe und aufgrund langjähriger Zusammenarbeit mit dem Konzern darauf vertrauen durfte, dass dieser die zur Zahlung der Umsatzsteuer benötigten Gelder unverzüglich zur Verfügung stellen werde,

- zum Umfang der der GmbH (noch) zur Verfügung stehenden Geldmittel und zur Verpfändung des Guthabens der GmbH in Höhe von ... DM an die X-Bank mit Verpfändungsvertrag vom 13. Juli 1995,

- zur Nichtaufklärung des Haftungszeitraumes und der Haftungssumme,

- zur angeblichen Nichtinanspruchnahme des Geschäftsführers E als Haftungsschuldner und der Frage, inwieweit sich eine ordnungsgemäße Inanspruchnahme des E auf die Haftungssumme des Klägers ausgewirkt hätte.

Der Kläger kann mit den von ihm gerügten Mängeln der Sachaufklärung nicht mehr gehört werden. Bei verzichtbaren Verfahrensfehlern wie der Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das Gericht geht das Rügerecht nach ständiger Rechtsprechung nicht erst dann verloren, wenn der Kläger im Vertrauen darauf, dass eine ”nächste” mündliche Verhandlung stattfinden wird, von seinem Rügerecht in der mündlichen Verhandlung keinen Gebrauch macht. Das Rügerecht ist bereits durch rügelose Verhandlung zur Sache und damit durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge in der mündlichen Verhandlung verwirkt (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung —ZPO—; vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. August 1999 IV B 108/98, BFH/NV 2000, 165; vom 19. Januar 2000 VI B 234/99, BFH/NV 2000, 860, und vom 22. März 2001 IX B 149/00, BFH/NV 2001, 1037). Der selbst rechtskundige Kläger sowie sein ebenfalls sach- und rechtskundiger Vertreter waren beide in der mündlichen Verhandlung von 19. September 2001 anwesend und haben lt. Sitzungsprotokoll rügelos zur Sache verhandelt, ohne in der mündlichen Verhandlung Beweisthemen zu formulieren und entsprechende Beweisanträge zu stellen.

Die gleichen Ausführungen gelten für die Rüge des Klägers, das Gericht habe durch —angeblich erstmalige— Einführung bestimmter vom Kläger vorgenommener Überweisungen vom Festgeldkonto der GmbH in den Sachvortrag in der mündlichen Verhandlung gegen den Anspruch des Klägers auf Gewährung des rechtlichen Gehörs und eines fairen Verfahrensablaufes verstoßen.

Abgesehen vom Verlust des Rügerechts hat der Kläger die Unterlassung der Sachaufklärung auch sonst nicht schlüssig bezeichnet. Hierfür ist ausgehend von dem vom FG eingenommenen Rechtsstandpunkt darzulegen, inwiefern die von ihm benannten Zeugen Aussagen hätten machen können, die zu einer für den Kläger günstigeren Entscheidung hätten führen können. Konkrete Angaben dazu, dass die als Zeugen benannten Personen eine Beschränkung der Handlungsvollmacht des Klägers entgegen der ihm erteilten Vollmachtsurkunde bestätigt hätten, sind der Beschwerdebegründung nicht zu entnehmen. Vielmehr führt der Kläger lediglich aus, dass die Zeugen bestätigen könnten, er sei an interne Weisungen gebunden gewesen. Darauf kam es aber nach dem vom FG eingenommenen Rechtsstandpunkt nicht an. Soweit der Kläger rügt, das FG habe verkannt, dass es sich bei den von ihm wahrgenommenen Tätigkeiten für die GmbH lediglich um die typischen von ihm als Steuer- und Rechtsberater zu erbringenden Leistungen und nicht um darüber hinausgehende Handlungen, wie sie ein faktischer Geschäftsführer zu erbringen habe, gehandelt hat, wendet er sich gegen die rechtliche Würdigung seiner Tätigkeiten für die GmbH durch das FG. Mit der Darlegung, das FG hätte aus dem vorliegenden Sachverhalt andere rechtliche Schlüsse ziehen müssen, wird nicht die Verletzung der Sachaufklärungspflicht, sondern eine unzutreffende Sachverhaltswürdigung gerügt, die keinen Verfahrensmangel darstellt (vgl. BFH-Beschluss vom 28. September 2000 III B 126/98, BFH/NV 2001, 461, und BFH-Urteil vom 23. November 1995 IV R 75/94, BFHE 179, 307, BStBl II 1996, 194).

2. Mit dem Einwand, es sei versäumt worden, vor Erlass des Haftungsbescheides gegen den Kläger gemäß § 191 Abs. 2 AO 1977 die Berufskammer anzuhören, kann ein als Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO allein in Betracht kommender Verfahrensfehler des FG schon deshalb nicht begründet werden, weil diese Anhörung —sofern sie im Streitfall überhaupt in Betracht gekommen wäre (vgl. dazu Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 191 Rz. 90: ”Der Berufsträger muss in Ausübung seines Berufes gehandelt haben”)— nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Aufgabe der Finanzbehörde und nicht des FG gewesen wäre. Ein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, auf den die Zulassung der Revision gestützt werden könnte, ist ein Fehler, den das FG, und nicht das FA bei Handhabung seines Verfahrens begeht (vgl. BFH-Entscheidung vom 8. Februar 1993 I B 127-128/92, BFH/NV 1993, 551).

3. Soweit der Kläger eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht daraus ableiten will, dass das FG nicht aufgeklärt habe, dass der Geschäftsführer der GmbH E ermessensfehlerhaft nicht in Haftung genommen worden sei, geht die Rüge auch deshalb fehl, weil gegen E ein Haftungsbescheid erlassen worden ist (s. die vom FG in Bezug genommene Einspruchsentscheidung vom 12. April 2000, S. 13).

4. Die vom Kläger aus der zu Unrecht unterstellten Nichtinanspruchnahme des E als Haftungsschuldner durch das FA abgeleitete —jedoch nicht konkret formulierte— Rechtsfrage von angeblich grundsätzlicher Bedeutung und die behauptete Abweichung des Urteils der Vorinstanz von dem Senatsbeschluss vom 9. Januar 1997 VII R 51/96 (BFH/NV 1997, 324) wären in einem Revisionsverfahren schon deshalb nicht klärungsfähig, weil der Kläger diesen Fragen den nicht zutreffenden Sachverhalt der Nichtinanspruchnahme des E als Haftungsschuldner zugrunde gelegt hat. Soweit der Kläger aus der genannten Entscheidung eine klärungsbedürftige Rechtsfrage des Inhalts meint herleiten zu können, ob die Haftung des nominellen Geschäftsführers einer GmbH der des faktischen Geschäftsführers vorgehen muss, ist diese Frage nicht mehr klärungsbedürftig, weil der Senat in der Entscheidung vom 7. April 1992 VII R 104/90 (BFH/NV 1993, 213) dazu ausführlich und verneinend Stellung genommen hat. Eine Darlegung, dass und aus welchen Gründen diese Entscheidung in der Literatur und Rechtsprechung umstritten ist und aus welchem Grunde im Interesse der Allgemeinheit eine erneute Entscheidung des BFH zu dieser Frage notwendig geworden sein soll (zu den Darlegungserfordernissen vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 2001 III B 27/01, BFH/NV 2001, 1562), enthält die Beschwerdebegründung nicht.

5. Auch die vom Kläger für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Rechtsfrage, ob wegen des Verzichts des ausländischen Verkäufers auf die Umsatzsteuerfreiheit einer Grundstücksübertragung der damit korrespondierende Vorsteuerabzug des inländischen Erwerbers rechtsmissbräuchlich ist (§ 42 AO 1977), wäre in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht klärungsfähig. Sie betrifft die —auf der vom Kläger als Handlungsbevollmächtigten der GmbH abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldung beruhende— Steuerfestsetzung, die der Kläger, obwohl er hierzu befugt gewesen wäre, nicht angefochten hat (§ 168 i.V.m. § 164 AO 1977). Dem Kläger sind damit im Verfahren gegen die Haftungsinanspruchnahme nach § 166 AO 1977 Einwendungen gegen die bestandskräftig gewordene Steuerfestsetzung gegenüber der GmbH abgeschnitten. Das führt dazu, dass sämtliche Rechtsfragen, die sich im Zusammenhang mit der Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber der GmbH ergeben, nicht Gegenstand des vom Kläger angestrebten Revisionsverfahrens sein könnten.

6. Der Kläger behauptet weiter die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, weil die Haftungsnormen der §§ 69 i.V.m. 35 AO 1977 verfassungswidrig seien, insbesondere verstießen sie gegen das Freiheitsgrundrecht der Berufsfreiheit bzw. der Berufsausübungsfreiheit aus Art. 12 des Grundgesetzes (GG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt die bloße Behauptung, eine Norm sei verfassungswidrig, nicht zur Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung, sofern diese nicht offenkundig ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Juli 2000 XI B 27/00, BFH/NV 2001, 34, und vom 18. August 1992 VII B 227/91, BFH/NV 1993, 312). Wird die Verfassungswidrigkeit einer Norm geltend gemacht, muss der Beschwerdeführer in der Beschwerdeschrift den behaupteten Verfassungsverstoß darlegen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Erforderlich ist demnach eine substantiierte, an den Vorgaben des GG sowie der dazu ergangenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) orientierte rechtliche Auseinandersetzung (vgl. BFH-Beschluss vom 3. April 2001 VI B 224/99, BFH/NV 2001, 1138).

Die Beschwerdeschrift genügt diesen Anforderungen nicht. Aus der Beschwerdebegründung ergibt sich nicht, ob und aus welchen Gründen das BVerfG eine Einschränkung der Berufsausübung durch die genannten haftungsbegründenden Rechtsnormen für unvereinbar mit Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG hält. Soweit ersichtlich, ist nur der Kläger der Ansicht, die Haftungsnormen des § 69 i.V.m. § 35 AO 1977 verstießen gegen das in Art. 12 GG normierte Grundrecht der Freiheit der Berufsausübung. Abgesehen davon, dass Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG ausdrücklich die Einschränkbarkeit der Berufsausübung durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes vorsieht, hat der Kläger auch Unterstützung für seine Ansicht aus Literatur und Rechtsprechung nicht angeführt. Zudem weigert sich der Kläger offensichtlich zur Kenntnis zu nehmen, dass er nicht als Rechts- und Steuerberater, sondern nach den Feststellungen des FG wegen der unbeschränkten Vollmacht und Verfügungsmacht über die Gelder der GmbH als faktischer Geschäftsführer der GmbH in Haftung genommen worden ist. Auch die Rechtsfrage, inwieweit haftungsrechtliche Vorschriften die Berufsausübung der rechts- und steuerberatenden Berufe einschränken können, würde sich somit in dem begehrten Revisionsverfahren nicht stellen. Es ist nicht Aufgabe des Revisionsgerichts, die abstrakt gestellte Frage, ob vor dem Hintergrund des Leistungsbildes des Steuerberaters, Wirtschaftsprüfers und Rechtsbeistandes die Vorschriften der §§ 69 und 35 AO 1977 noch verfassungsgemäß sind und ob sie einer Prüfung an Art. 12 GG standhalten können, zu beantworten.

7. Der Kläger beruft sich zu Unrecht auf eine Divergenz als Unterfall der Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative FGO), weil das Urteil der Vorinstanz von dem Beschluss des BFH vom 12. Oktober 1999 VII B 54/99 (GmbH-Rundschau 2000, 395) abweiche. Rechtssätze, die von dem vom Senat in der genannten Entscheidung aufgestellten Rechtssatz, dass es gegen die Stellung als faktischer Geschäftsführer sowie das Recht als Verfügungsberechtigter aufzutreten spreche, wenn einem Dritten in einem Beratervertrag nur beratende Funktion und nicht die einem Geschäftsführer entsprechende rechtliche Stellung eingeräumt wird, enthält das Urteil der Vorinstanz nicht. Den vom Kläger hervorgehobenen Rechtssatz, dass Buchhaltungsleistungen, Erledigung von Behörden- und FA-Angelegenheiten, Erstellung von Steuererklärungen und deren Einreichung beim FA, außerhalb des Bereichs eines Steuerberatungsmandates lägen, hat das FG ebenso wenig aufgestellt wie den, ”dass ein Steuerberater in ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Beratungs- und Leistungspflichten gegenüber einer ausländischen juristischen Person im haftungsrechtlichen Sinne als deren faktischer Geschäftsführer zu behandeln ist”. Das FG hat hierzu in Anbetracht der unbeschränkten Handlungsvollmacht und Verfügungsmacht über das Vermögen der GmbH vielmehr festgestellt, dass die Tätigkeit des Klägers rechtlich und tatsächlich über die in dem Beschluss des BFH bezeichneten Tätigkeitsmerkmale der nur beratenden Berufsausübung eines Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers hinausgegangen sei, weil der Kläger —jedenfalls im Außenverhältnis— eigenverantwortlich für die GmbH gehandelt habe.

8. Die Einwendungen des Klägers, die sich gegen die Vollständigkeit und Richtigkeit der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19. September 2001 und des vom FG vorgetragenen Sachverhaltes richten, stellen keinen Grund für eine Zulassung der Revision i.S. des § 115 Abs. 2 FGO dar. Insoweit hätte der Kläger von der rechtlichen Möglichkeit der Tatbestands- (§ 108 FGO) und Protokollberichtigung (§ 94 i.V.m. § 164 ZPO) Gebrauch machen müssen.

Von einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2, 2. Halbsatz FGO ab.