OFD Frankfurt/M. - - S 3806 A - 036 - St 119

Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften

Bezug:

1. Überblick

1.1 Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern gibt es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebigen Zuwendungen (> , BStBl 2013 II S. 930 und , und , BStBl 2018 II S. 296).

1.2 Bei Leistungen an Kapitalgesellschaften können die Regelungen der § 7 Abs. 8 und § 15 Abs. 4 ErbStG zur Anwendung kommen. Diese gelten für Erwerbe, für die die Steuer nach dem entsteht (§ 37 Abs. 7 ErbStG).

1.3 Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG kann auch die bloße Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft schenkungsteuerbar sein. § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG stellt klar, dass verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen zwischen verbundenen Körperschaften grundsätzlich keine freigebigen Zuwendungen sind. Nach § 7 Abs. 8 Satz 3 ErbStG gelten die Sätze 1 und 2 auch für Genossenschaften. Nach § 15 Abs. 4 ErbStG ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu demjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter zugrunde zu legen, durch den sie veranlasst ist; dies ist z. B. für die Bestimmung der Steuerklasse oder die Anwendung des § 14 ErbStG von Bedeutung.

1.4 Wenn ein Erwerb zugleich die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit der dazu ergangenen Rechtsprechung als auch des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt, ist ausschließlich § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG anzuwenden. Erfüllt ein Erwerb sowohl die Voraussetzungen des § 7 Abs. 7 ErbStG als auch des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG, ist ausschließlich § 7 Abs. 7 ErbStG als speziellere Norm anzuwenden.

2. Allgemeine Grundsätze zur Schenkung bei Einlagen und Gewinnausschüttungen

Den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung entsprechend gilt das Folgende:

2.1 Offene oder verdeckte Einlage

2.1.1 Führt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Wege einer offenen oder verdeckten Einlage einen Vermögenswert zu und erhöht sich infolge dieses Vermögenszugangs der gemeine Wert sämtlicher Anteile an der Kapitalgesellschaft, stellt die Werterhöhung der Beteiligungsrechte der anderen Gesellschafter grundsätzlich keine steuerbare Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an diese dar (> , BStBl 2010 II S. 566, , BStBl 1996 II S. 160 und , BStBl 2018 II S. 284). Es ist jedoch § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.

Erfolgt in zeitlichem Zusammenhang mit einer Einlage eine offene oder verdeckte Ausschüttung, ist regelmäßig der an die anderen Gesellschafter ausgeschüttete Betrag Gegenstand einer Zuwendung des Einlegenden an die Ausschüttungsbegünstigten im Sinne einer Weiterleitung des eingelegten Vermögens an den jeweiligen Beschenkten (> , BStBl 1996 II S. 616).

2.1.2 Wird eine Kapitalgesellschaft neu gegründet und erbringt ein Gesellschafter seine Stammeinlage, ohne dafür eine gleichwertige Kapitalbeteiligung zu erhalten, bilden die Vereinbarungen ein einheitliches Rechtsgeschäft mit der Folge, dass die Mitgesellschafter ihren Geschäftsanteil an der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert nach der Einbringung des Unternehmens in die Kapitalgesellschaft vom einbringenden Gesellschafter geschenkt erhalten (> , BStBl 2005 II S. 845). Die vom jeweiligen Beschenkten geleistete Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen.

2.1.3 Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine Einlage, die den Wert der Anteile übersteigt, kommt regelmäßig die Annahme einer steuerbaren Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die übrigen Gesellschafter nicht in Betracht (> , BStBl 2010 II S. 566). Es ist jedoch § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.

2.1.4 Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine nach Maßgabe der Wertverhältnisse zu geringe Einlage und ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, ist er mit der Eintragung im Handelsregister auf Kosten der Altgesellschafter bereichert. Hierbei ist der gemeine Wert der Anteile maßgebend. Die Leistung der Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen (> , BStBl 2001 II S. 454 und , BStBl 2015 II S. 241).

2.1.5 Übernimmt ein Gesellschafter freigebig eine Einlageverpflichtung eines Mitgesellschafters, unterliegt dies als Zuwendung des Gesellschafters an den Mitgesellschafter mit dem gemeinen Wert der Einlageverpflichtung der Schenkungsteuer.

2.1.6 Ein Vermächtnis zugunsten einer Kapitalgesellschaft, deren (mittelbarer) Alleingesellschafter der Erblasser war, unterliegt der Erbschaftsteuer auch dann, wenn auf den mit dem Vermächtnis belasteten Alleinerben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auch die (mittelbare) Alleingesellschafterstellung des Erblassers übergegangen ist (> , BStBl 1996 II S. 454).

2.2 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

2.2.1 Wird bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft von der übernehmenden Gesellschaft eine den Wert der übertragenden Gesellschaft übersteigende Beteiligung gewährt, liegt eine steuerbare Zuwendung der Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft in Höhe des übersteigenden Wertes vor.

2.2.2 Unterschreitet die gewährte Beteiligung den Wert der übertragenden Gesellschaft und erhalten die begünstigten Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft bereits vorab als Gesellschafter keine zusätzlichen Anteile, liegen keine freigebigen Zuwendungen i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor (s. Abschnitt 2.1.1). Es ist jedoch § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.

2.3 Verzicht auf ein Bezugsrecht

2.3.1 Nimmt ein Gesellschafter an einer Kapitalerhöhung nicht im vollen Umfang des ihm zustehenden Bezugsrechts teil und lässt er dieses Bezugsrecht insoweit verfallen, kann dieser Verzicht als steuerbare Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den an der Kapitalerhöhung Teilnehmenden zu qualifizieren sein, wenn diesem durch die Kapitalerhöhung eine Wertsteigerung zufließt, die den Wert einer von ihm zu erbringenden Einlage übersteigt (Kapitalerhöhung gegen zu geringes Aufgeld).

2.3.2 Erfolgt die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und nicht durch Erhöhung des Nennbetrags der Alt-Anteile („Aufstockung”, vgl. § 57h GmbHG), erwerben die Gesellschafter die neuen Anteile zwingend im Verhältnis ihrer bisherigen Geschäftsanteile (§ 57j GmbHG, § 212 AktG). Der „Verzicht” eines Gesellschafters auf dieses Bezugsrecht bedeutet deshalb eine Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der neu entstandenen Anteile an die anderen Gesellschafter.

2.4 Übergang des Anteils eines Gesellschafters auf die Gesellschaft (Erwerb eigener Anteile)

2.4.1 Bleibt die zu leistende Abfindung hinter dem gemeinen Wert der Anteile zurück, ergibt sich eine Bereicherung der Gesellschaft, die nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerpflichtig ist.

Beispiel:

A und S (Sohn des A) sind Gesellschafter einer GmbH. Beide halten je einen Geschäftsanteil in Höhe von 50 000 EUR (nominal). Im Gesellschaftsvermögen sind erhebliche stille Reserven gebunden. A scheidet aus und gibt seinen Anteil an die GmbH zum Buchwert zurück.

Der gemeine Wert des Anteils liegt deutlich über der von der GmbH erhaltenen Abfindung. Da A aus der Gesellschaft ausscheidet, liegt eine Schenkung an die Gesellschaft selbst vor. In diesem Fall richtet sich die Besteuerung nach dem Steuerwert des übertragenen Anteils abzüglich der Abfindungsleistung.

2.4.2 Veräußert ein Gesellschafter seine Anteile an die Gesellschaft zu einem zu niedrigen Preis, liegt keine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG vor, weder an die Gesellschafter noch an die Gesellschaft (> , BStBl 2018 II S. 284). Es ist jedoch § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.

2.5 Einziehung eines Anteils (§ 34 GmbHG)

Wird ein Anteil eingezogen, geht er durch die Einziehung unter; der Gesellschafter scheidet durch die Einziehung aus der Gesellschaft aus. Erfolgt die Einziehung gegen eine den gemeinen Wert des Anteils nicht deckende Abfindung, erhöht die Differenz zwischen dem Wert des untergehenden Anteils und der Abfindung den Wert der verbleibenden Anteile und gilt als Zuwendung des ausscheidenden Gesellschafters an die verbleibenden Gesellschafter (§ 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG).

Beispiel:

A und B sind mit Geschäftsanteilen im Betrag von je 50 000 EUR Gesellschafter einer GmbH. Der Gesellschaftsvertrag lässt die Einziehung der Geschäftsanteile zu. Die Gesellschafterversammlung beschließt, dass der Anteil des B ohne Abfindung (oder alternativ: gegen eine Abfindung in Höhe des anteiligen Buchwerts des Betriebsvermögens) eingezogen wird. B stimmt der Einziehung zu.

Folge der Einziehung des Anteils ist, dass das Gesellschaftsvermögen in den nach der Einziehung verbleibenden Geschäftsanteilen verkörpert ist. Deren Wert erhöht sich deshalb, sofern die Abfindung nicht dem gemeinen Wert des auf den eingezogenen Anteil entfallenden Gesellschaftsvermögens entspricht.

2.6 Zuwendungen an Gesellschafter oder an nahestehende Personen

2.6.1 Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft, die zu einem Vermögensvorteil des Gesellschafters führt, liegt keine freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zum Gesellschafter vor (> , BStBl 2013 II S. 930).

2.6.2 Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung der Gesellschaft an die nahestehende Person vor (> , BStBl 2013 II S. 930, und , und , BStBl 2018 II S. 296). Das gleiche gilt, wenn auf Veranlassung eines Gesellschafters eine diesem nahestehende Person an die Kapitalgesellschaft für eine erbrachte Leistung eine zu geringe oder keine Vergütung zahlt. Hierbei handelt es sich regelmäßig um verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter. Das „Nahestehen” einer Person kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auch rein tatsächlichen Beziehungen beruhen (> , BStBl 2007 II S. 830).

In diesen Fällen liegt regelmäßig eine freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vor. Kommen mehrere Gesellschafter als Schenker in Betracht (z. B. Vater und Onkel des Begünstigten), kann eine quotale Zuwendung der Gesellschafter angenommen werden.

Ausnahmsweise liegt keine freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vor, wenn nach der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung eine Gegenleistung für die überhöhte, zu geringe oder fehlende Vergütung vorliegt.

Beispiel 1:

A ist Alleingesellschafterin einer GmbH. Ihr Bruder B erhält von der GmbH einen Sportwagen zu einem um 100 000 EUR unangemessen zu niedrigen Kaufpreis. Es liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an A in Höhe von 100 000 EUR vor. Es liegt keine freigebige Zuwendung der GmbH an B vor. In Höhe von 100 000 EUR liegt eine freigebige Zuwendung von A an B vor.

Beispiel 2:

Sachverhalt wie in Beispiel 1. Im Gegenzug verzichtet der Bruder auf die Rückzahlung eines Darlehens in Höhe von 100 000 EUR, das er gegenüber A hatte. In diesem Fall liegt zwar eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an A vor. Es liegt weiterhin keine freigebige Zuwendung der GmbH an B vor. Daneben liegt jedoch weder eine freigebige Zuwendung der A an B noch von B an A vor.

2.6.3 Unter den entsprechenden Voraussetzungen des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Steuer in den Fällen des Abschnitts 2.6.2.

2.6.4 Verzichtet ein Gesellschafter zugunsten eines Mitgesellschafters auf einen bereits entstandenen Gewinnanspruch, liegt regelmäßig eine freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG des Verzichtenden zugunsten des Mitgesellschafters vor. Entsprechend liegt auch in Fällen einer nicht leistungsbezogen bestimmten disquotalen Gewinnausschüttung regelmäßig eine freigebige Zuwendung vor.

2.7 Mittelbare Anteilsschenkung

Zur mittelbaren Anteilsschenkung gelten die Grundsätze des R E 7.3 ErbStR 2011 entsprechend.

2.8 Beteiligungen an Genossenschaften

Die Abschnitte 2.1 bis 2.7 gelten bei Beteiligungen an Genossenschaften entsprechend.

2.9 Anwendungszeitpunkt

Die vorstehenden Grundsätze sind auf alle offenen Erwerbsfälle anzuwenden.

3. Leistungen an eine Kapitalgesellschaft (§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG)

3.1 Allgemeines

§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fingiert eine Schenkung zwischen dem an eine Kapitalgesellschaft Leistenden und der natürlichen Person oder Stiftung, die an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, und deren Anteile an der Gesellschaft durch die Leistung im gemeinen Wert steigen.

Beispiel:

Vater V und Sohn S sind zu je 1/2 an der VS-GmbH beteiligt und haben bei Gründung der Gesellschaft je 50 000 EUR in die Gesellschaft eingezahlt. Nun legt V weitere 200 000 EUR in die Gesellschaft ein. Dadurch erhöht sich der Wert der Beteiligung des S von 1/2 x (50 000 EUR + 50 000 EUR) = 50 000 EUR auf 1/2 x (50 000 EUR + 50 000 EUR + 200 000 EUR) = 150 000 EUR. S hat also einen Vermögensvorteil von 100 000 EUR erlangt, der nach der Rechtsprechung des BFH keine freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt, weil er nicht in einer substanziellen Vermögensverschiebung sondern lediglich in der Wertsteigerung der Gesellschaftsanteile besteht.

Demgegenüber wäre eine Direktzuwendung von V an S in Höhe von 100 000 EUR, wie z. B. auch die Übernahme einer Einlageverpflichtung des S in Höhe von 100 000 EUR, nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerbar.

Anders als nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kommt es im Rahmen des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG weder auf die unmittelbare Zuwendung von Sachsubstanz an den Bedachten noch auf den Willen zur Unentgeltlichkeit (R E 7.1 ErbStR 2011) an. Deshalb liegt in dem Beispielsfall eine steuerbare Schenkung des V an den S vor.

3.2 Zuwendender und Bedachter

Mögliche Bedachte (Zuwendungsempfänger) sind nur natürliche Personen und Stiftungen als die letztendlich Begünstigten.

Der Leistende (Zuwendende) kann eine natürliche Person oder eine juristische Person, z. B. auch eine Kapitalgesellschaft, sein; Leistungen einer Personengesellschaft sind den hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschaftern zuzurechnen (> , BStBl 1998 II S. 630).

Auch Leistungen gesellschaftsfremder Dritter an die Kapitalgesellschaft können den Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllen. Sofern die Leistung auf eine unmittelbare Bereicherung der Kapitalgesellschaft abzielt, liegt stattdessen eine steuerbare Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die Kapitalgesellschaft selbst vor.

3.3 Werterhöhung durch die Leistung dem Grunde nach

3.3.1 Leistungen i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG sind insbesondere Sacheinlagen und Nutzungseinlagen.

3.3.2 Eine Leistung von Gesellschaftern oder Dritten an die Kapitalgesellschaft führt nicht zu einer steuerbaren Werterhöhung, soweit dieser Leistung eigene Leistungen der (Mit-)Gesellschafter gegenüberstehen.

Beispiel:

In dem Beispiel in Abschnitt 3.1 leistet auch der Sohn S eine Einlage von 200 000 EUR in die VS-GmbH. Der Wert der GmbH erhöht sich mithin auf (50 000 EUR + 50 000 EUR + 200 000 EUR + 200 000 EUR) = 500 000 EUR, der Wert der Anteile des S auf 250 000 EUR. Die Wertsteigerung der Anteile des S ist hier durch eigene Einlagen erzielt, beruht also insoweit nicht auf einer nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG steuerbaren Leistung des V.

3.3.3 Ob eine Leistung i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG vorliegt, ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung festzustellen. Sofern auch die anderen Gesellschafter in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang Leistungen an die Gesellschaft erbringen, die insgesamt zu einer den Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Werterhöhung der Anteile aller Gesellschafter führen, ist keine steuerbare Leistung i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gegeben.

3.3.4 Im Rahmen der Gesamtbetrachtung sind nicht nur Leistungen der anderen Gesellschafter an die Gesellschaft zu berücksichtigen, sondern auch Leistungen der Gesellschafter untereinander, durch die die Werterhöhung ausgeglichen wird. Entsprechendes gilt für den Fall der Leistung fremder Dritter an die Gesellschaft. In derartigen Fällen fällt im Ergebnis keine Schenkungsteuer an, weil die Werterhöhung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG durch eigene Leistungen ausgeglichen wird.

3.3.5 Leistungen einzelner Gesellschafter führen zu keiner nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG steuerbaren Werterhöhung der Anteile von Mitgesellschaftern, soweit der Leistende als Gegenleistung zusätzliche Rechte in der Gesellschaft erlangt, wie z. B. eine Verbesserung seines Gewinnanteils (§ 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG), zusätzliche Anteile an der Gesellschaft oder eine von den Geschäftsanteilen abweichende Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation.

3.3.6 Wenn Gesellschafter, z. B. zu Sanierungszwecken, auf Forderungen gegen die Gesellschaft verzichten wollen, das Verhältnis der Nennbeträge der Forderungen aber von den Beteiligungsquoten abweicht, bestehen keine Bedenken gegen einen vorgeschalteten Forderungsverkauf, bei dem der verzichtende Gläubiger (Gesellschafter oder Dritter) in einem ersten Schritt einen Teil seiner Forderung zum Verkehrswert an die (Mit)Gesellschafter verkauft und die Gesellschafter dann in einem zweiten Schritt beteiligungsproportional auf ihre Forderungen verzichten.

3.3.7 Ein Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt bessert als auflösend bedingter Verzicht die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft zumindest vorübergehend (und seiner Zwecksetzung nach auch auf Dauer), bewirkt also eine Werterhöhung der Anteile sowohl des Verzichtenden als auch der etwaiger Mitgesellschafter. Grundsätzlich fehlt es jedoch an einem steuerbaren Vorgang, weil der Gläubiger einer wertlosen Forderung nichts aus seinem Vermögen hergibt, sondern lediglich uneinbringbare Werte gegen Erwerbsaussichten umschichtet. Es mangelt insoweit an einer Vermögensverschiebung von dem Verzichtenden an die Mitgesellschafter.

3.3.8 Leistungen einzelner Gesellschafter führen zu keiner nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG steuerbaren Werterhöhung der Anteile von Mitgesellschaftern, soweit am Stichtag diesbezüglich zwischen den Gesellschaftern oder mit der Kapitalgesellschaft Zusatzabreden bestehen, die für den einlegenden Gesellschafter gewährleisten, dass seine Leistungen nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führen.

Gleiches gilt, wenn hinsichtlich der Leistungen gesellschaftsvertraglich eine von den maßgebenden Beteiligungsquoten abweichende Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation der Gesellschaft vereinbart wird oder soweit die Leistung als schuldrechtlich zugunsten des leistenden Gesellschafters gebundene Kapitalrücklage verbucht wird (§ 72 Satz 2 GmbHG).

3.4 Höhe der Bereicherung

3.4.1 Die Bereicherung richtet sich nach der Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile an der Kapitalgesellschaft, nicht nach dem Wert der Leistung des Zuwendenden. Maßgeblich sind die allgemeinen Regelungen für die Bewertung nicht notierter Anteile (§ 11 Abs. 2 BewG, ggf. i. V. m. §§ 199 ff. BewG). Die Werterhöhung kann damit auch durch eine Verbesserung der Ertragsaussichten bewirkt werden, die durch die Leistung des Zuwendenden verursacht ist. § 200 Abs. 4 BewG ist zu beachten. Führt die Leistung des Zuwendenden zu keiner Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile an der Kapitalgesellschaft, ist keine Bereicherung gegeben.

3.4.2 Die Werterhöhung der Anteile muss durch die Leistung kausal veranlasst sein. Sie kann daher nicht höher sein als der gemeine Wert der bewirkten Leistung des Zuwendenden.

Beispiel:

An der AB-GmbH sind Vater A zu 40 % und Tochter B zu 60 % beteiligt. A verkauft der GmbH ein Grundstück für 200 000 EUR, der gemeine Wert des Grundstücks beträgt 300 000 EUR. Als Folge der günstigen Lage des Grundstücks erhöht sich der Ertragswert der GmbH um 400 000 EUR.

Die anzusetzende Werterhöhung der Anteile der B kann den Betrag von

(300 000 EUR – 200 000 EUR) x 60 % = 60 000 EUR nicht übersteigen.

3.4.3 Maßgeblich sind die Erkenntnismöglichkeiten und Wertvorstellungen der Gesellschafter in dem Zeitpunkt, in dem die Leistung bewirkt wird. Sind die Parteien bei wechselseitigen Leistungen an die Gesellschaft in nachvollziehbarer Weise und unter fremdüblichen Bedingungen übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Leistungen insgesamt ausgewogen sind, liegt eine Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG grundsätzlich auch dann nicht vor, wenn sich dies anhand später gewonnener besserer Erkenntnisse als unzutreffend erweist. Die als zutreffend zugrunde gelegten Werte sind dann im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (vgl. § 9 Abs. 2 BewG) zustande gekommen. Die Ausgewogenheit der Gesellschafterbeiträge wird aber regelmäßig nicht zu belegen sein, wenn zwischen den Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht (> , BStBl 1987 II S. 80). Davon ist allgemein bei einer Wertdifferenz von mindestens 20 % auszugehen.

3.4.4 Wenn an eine Kapitalgesellschaft geleistet wird, an der der Bedachte nur mittelbar über andere Gesellschaften beteiligt ist, kommt es auf die Werterhöhung der Anteile an der unmittelbar begünstigten Kapitalgesellschaft an und nicht auf die Werterhöhung der Anteile an der vermittelnden Kapitalgesellschaft. Maßgeblich ist der Anteil an der unmittelbar begünstigten Kapitalgesellschaft, der bei Durchrechnung der Beteiligungsquoten mittelbar auf den Bedachten entfällt. Leistungen an eine Personengesellschaft, an der eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sind nach allgemeinen Grundsätzen als solche an die Gesellschafter zu behandeln (> , BStBl 1995 II S. 81). Sie sind also i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG in dem Umfang an die Kapitalgesellschaft erbracht, in dem diese an der Personengesellschaft beteiligt ist.

3.4.5 Die Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile ist nicht nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG gesondert festzustellen. Das Betriebsfinanzamt der Kapitalgesellschaft teilt dem Erbschaftsteuerfinanzamt den im Wege der Amtshilfe ermittelten Wert mit.

3.5 Steuerbegünstigungen

Gegenstand der Steuerbegünstigungen nach §§ 13a, 13c, 28a ErbStG ist der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften, nicht aber die Werterhöhung solcher Anteile, die sie aufgrund von Leistungen an die Kapitalgesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 8 ErbStG erfahren. Daher ist die Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13c oder 28a ErbStG in den Fällen des § 7 Abs. 8 ErbStG nicht zu gewähren.

4. Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften (§ 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG)

4.1 § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG stellt ergänzend zu Satz 1 der Vorschrift auf den Willen zur Unentgeltlichkeit ab. Die Vorschrift begründet keine gesonderte, über § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG hinausgehende Steuerbarkeit. Sie bringt vielmehr zum Ausdruck, dass § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bei Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften anwendbar ist, wenn dadurch die Anteile von Gesellschaftern im Wert steigen und die Wertverschiebung durch den Willen zur Unentgeltlichkeit, z. B. eines Mitgesellschafters, veranlasst ist.

Beispiel:

Vater V ist zu 100 % Gesellschafter der T1-GmbH und zu 40 % Gesellschafter der T2-GmbH; die weiteren 60 % der T2-GmbH gehören dem Sohn S. V veranlasst die T1-GmbH, der T2-GmbH verbilligt ein Grundstück zu verkaufen.

Der Vorgang ist schenkungsteuerbar im Verhältnis zwischen der T1-GmbH und S (vgl. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG), wenn er von dem Willen des V veranlasst ist, den S zu bereichern (§ 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG). Hierfür gelten die Grundsätze des R E 7.1 Abs. 3 ErbStR 2011. Zuwendungsgegenstand ist die durch die Vermögenszuwendung im Umfang von 60 % des Vermögensvorteils bewirkte Werterhöhung der Anteile des S. Für die Berechnung der Steuer ist der Vorgang so zu behandeln, als sei der V Schenker (vgl. § 15 Abs. 4 ErbStG). Wenn der veranlassende und der begünstigte Gesellschafter Angehörige im Sinne des § 15 AO sind, ist bei disquotalen Leistungen regelmäßig von einer privaten freigebigen Veranlassung auszugehen.

Im Verhältnis zwischen T1-GmbH und V liegt keine Schenkung vor. Zwar steigt der Wert der Anteile des V an der T2-GmbH als Folge der Leistung, dafür sinkt allerdings der Wert seiner Anteile an der T1-GmbH in einem mindestens gleichen (hier sogar höheren) Umfang.

4.2 Nach § 7 Abs. 8 Satz 2 Hs. 2 ErbStG können Einlagen zwischen Kapitalgesellschaften nicht der Schenkungsteuer unterliegen, soweit an der leistenden und der begünstigten Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar dieselben natürlichen Personen oder Stiftungen im gleichen Beteiligungsverhältnis beteiligt sind.

5. Entsprechende Anwendung bei Genossenschaften (§ 7 Abs. 8 Satz 3 ErbStG)

5.1 § 7 Abs. 8 Satz 1 und 2 ErbStG ist auf Genossenschaften anzuwenden (§ 7 Abs. 8 Satz 3 ErbStG). Auch bei diesen Gesellschaften sind Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern (Genossenschaftsmitgliedern) durch Einlagen möglich. § 15 Abs. 4 ErbStG ist ebenfalls auf Zuwendungen durch Genossenschaften anwendbar (vgl. Abschnitt 6).

5.2 Die Förderung der Genossenschaftsmitglieder (z. B. durch genossenschaftliche Rückvergütungen) entsprechend dem allgemeinen Förderzweck der Genossenschaft (§ 1 GenG) unter Beachtung des genossenschaftlichen Gleichbehandlungsgebots ist nicht schenkungsteuerbar. Entsprechendes gilt für Leistungen einer Kapitalgesellschaft an die Mitglieder einer Genossenschaft, die alle Anteile an der Kapitalgesellschaft hält.

5.3 Für Personengesellschaften sowie für Vereine gelten die vom BFH entwickelten Grundsätze fort: Zu Personengesellschaften insbesondere , BStBl 1998 II S. 630 und , BStBl 1995 II S. 81; zu Vereinen , BStBl 2007 II S. 472 und , BStBl 2008 II S. 46.

6. Steuerklasse bei Zuwendungen von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (§ 15 Abs. 4 ErbStG)

6.1 In den Fällen des § 7 Abs. 8 ErbStG richtet sich bei Zuwendungen von Kapitalgesellschaften bzw. Genossenschaften die Steuerklasse nach § 15 Abs. 4 ErbStG. Danach ist das persönliche Verhältnis des Erwerbers (unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligte natürliche Person oder Stiftung) zu der die Zuwendung veranlassenden Person maßgebend. Diese Regelung betrifft nur die Rechtsfolgen der Steuerermittlung. Die Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft bleibt Zuwendende.

6.2 Bei der Zusammenrechnung mit früheren Erwerben nach § 14 ErbStG ist ebenfalls auf die Verhältnisse zu dem veranlassenden Gesellschafter abzustellen. Die Zuwendung der Kapitalgesellschaft ist ebenso bei späteren Schenkungen des veranlassenden Gesellschafters, der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft oder anderer Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, an der der veranlassende Gesellschafter beteiligt ist, nach § 14 ErbStG zu berücksichtigen.

6.3 Kommen mehrere Personen als Veranlassende in Betracht (z. B. Vater und Onkel des Begünstigten), kann eine quotale Mitveranlassung aller Beteiligten angenommen werden. Es kann jedoch konkret dargelegt werden, welche Person die Zuwendung veranlasst hat.

6.4 Das für die Besteuerung der Zuwendung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zuständige Erbschaftsteuerfinanzamt hat sich für Zwecke der Anwendung des § 15 Abs. 4 ErbStG mit dem Erbschaftsteuerfinanzamt in Verbindung zu setzen, das für die Besteuerung einer Direktzuwendung des veranlassenden Gesellschafters nach § 35 ErbStG zuständig wäre. Das letztgenannte Finanzamt teilt dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt die Vorschenkungen und die für die Zusammenrechnung notwendigen Informationen mit und ist in ein etwaiges Rechtsbehelfsverfahren, soweit es um die Anwendung des § 15 Abs. 4 ErbStG geht, von dem zuständigen Finanzamt im Wege der Amtshilfe einzubinden. Zum Zweck der künftigen zutreffenden Zusammenrechnung aller Vorerwerbe i. S. d. § 14 ErbStG sind die Erkenntnisse bei dem Finanzamt zusammenzuführen, das für eine Direktzuwendung des veranlassenden Gesellschafters zuständig wäre. Das für die Besteuerung der Zuwendung der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zuständige Finanzamt teilt diesem daher die insoweit benötigten Veranlagungsdaten mit. Zudem haben alle beteiligten Finanzämter einander zeitnah über eventuell später eintretende Änderungen zu unterrichten, die Auswirkungen im Rahmen des § 14 ErbStG haben können.

7. Aufhebung von Erlassen

Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom (BStBl 2012 I S. 331) und vom (BStBl 2013 I S. 1465) werden aufgehoben.

OFD Frankfurt/M. v. - - S 3806 A - 036 - St 119

Fundstelle(n):
MAAAG-86034

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