BFH  v. - X R 53/01

Gewerblicher Grundstückshandel bei Veräußerung von weniger als vier Objekten

Gesetze: EStG § 15

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ...-Meister. Sein früheres Einzelunternehmen (Handel mit ...) hat er seit 1982 an die Firma A-GmbH & Co KG verpachtet, bei der er leitender Angestellter ist. Außerdem ist er als Vermögensberater und Vermögensverwalter tätig.

Nach einer Außenprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) in den Veräußerungen zweier Grundstücke einen gewerblichen Grundstückshandel. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Vorgänge:

Der Kläger erwarb mit Vertrag vom das Grundstück in C (Sporthalle u.a. mit Laden und Gaststätte) zum Kaufpreis von 1 950 000 DM. Er renovierte das Gebäude und baute die Halle unter Einziehung einer Zwischendecke und Aufteilung von Räumen im Erdgeschoss um; ferner baute er u.a. ein Bistro aus. Hierfür wandte er ca. 370 000 DM auf. Das Grundstück wurde am auf die Dauer von zehn Jahren fest an R vermietet; der Mieter hatte ein zweimaliges Optionsrecht von jeweils fünf Jahren. Der Kläger veräußerte das Grundstück am für 3 425 000 DM.

Zum Objekt in C hat der Kläger vor dem Finanzgericht (FG) zunächst vorgetragen, er habe den Immobilienmakler S beauftragt, einen Mieter nachzuweisen. Nachdem ihm das nicht gelungen sei, habe S vorgeschlagen, das Objekt zu verkaufen, da ein Kaufinteressent vorhanden gewesen sei. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG gab der Kläger dazu an, dass bei Erwerb dieses Objekts vier oder fünf Wohnungen vermietet gewesen seien. Die Sporthalle habe leer gestanden. Sie sei dann von ihm vermietet worden, nachdem sich ein Interessent unter der Voraussetzung gefunden habe, dass dort eine ”Spielothek” errichtet werde. Die Kosten für den reinen Innenausbau der Spielothek habe der Mieter getragen. Grund für die Veräußerung sei nicht —wie zunächst angegeben— die Nichtvermietbarkeit dieses Objekts gewesen, sondern die Tatsache, dass er, der Kläger, Geld für die Errichtung des Objekts D gebraucht habe.

Mit Vertrag vom erwarb der Kläger ein unbebautes Grundstück in D für 70 000 DM. Auf diesem Grundstück ließ er fünf Reihenhäuser errichten (Herstellungskosten ca. 1 250 000 DM), die am fertig gestellt wurden. Er verkaufte das bebaute Grundstück am zum Kaufpreis von 1 723 000 DM unparzelliert an den Immobilienmakler S. Von diesem erwarb der Kläger mit Vertrag vom insgesamt zwei bebaute Grundstücke mit jeweils 18 Wohnungen und ein Grundstück mit acht Wohnungen zum Kaufpreis von insgesamt 2 470 000 DM. Diese Wohnungen, deren Eigentümer der Kläger noch heute ist, sind vermietet.

Der Kläger hatte im Jahr 1985 eine Eigentumswohnung in E für 199 000 DM erworben, die er am für 131 306 DM veräußerte. Ein am zum Kaufpreis von 180 000 DM erworbenes Einfamilienhaus in F verkaufte er am nach zwischenzeitlicher Vermietung für 329 500 DM. Diese Grundstücksgeschäfte hat das FA im Hinblick auf die Überschreitung der Fünf-Jahres-Frist nicht in einen gewerblichen Grundstückshandel einbezogen.

Das FA ermittelte aus den Grundstücksgeschäften in C und D Gewinne aus Gewerbebetrieb in Höhe von 843 923 DM (Grundstück C) sowie 391 434 DM (Grundstück D). Es setzte einheitliche Gewerbesteuermessbeträge für 1991 und 1993 fest, die im Einspruchsverfahren auf 37 865 DM (1991) und 15 170 DM (1993) herabgesetzt wurden.

Das FG hat die hiergegen gerichtete Klage abgewiesen. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 530.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG und die Gewerbesteuermessbescheide für 1991 und 1993 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

1. Zu Unrecht hat das FG entschieden, der Kläger habe deswegen gewerbliche Einkünfte erzielt, weil er mit der Renovierung der Sporthalle und mit dem Bau von fünf Reihenhäusern sowie dem Verkauf dieser Objekte ”wie ein Bauunternehmer in nicht unerheblichem Umfang wertschöpfend” tätig geworden sei. Indes lässt sich auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob sich seine Entscheidung aus anderen Gründen als zutreffend darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO).

2. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die Tätigkeit muss die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und darf sich nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellen. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617, unter C. I.).

3. Der Kläger hat nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, die von der Absicht getragen wird, sie zu wiederholen; bei einer Mehrzahl von Handlungen ist die Nachhaltigkeit zu bejahen (vgl. , BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367; vom IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3.). Im Streitfall ist der Kläger wiederholt tätig geworden, weil er jedenfalls mindestens zwei Objekte in zwei verschiedenen Kaufverträgen veräußert hat. Dem steht die Drei-Objekt-Grenze nicht entgegen. Sie stellt in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit keine Mindestgrenze dar (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5.).

4. Ob der Kläger auch die Grenze der privaten Vermögensverwaltung hin zum Gewerbebetrieb überschritten hat, vermag der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht zu beurteilen.

a) Zur Konkretisierung der Unterscheidung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt im Allgemeinen, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund steht. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trägt der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs —in der Regel fünf Jahre— zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135; vom XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007).

b) Soweit der erkennende Senat die Auffassung vertreten hat, dass die Drei-Objekt-Grenze nur für den reinen Handel und nicht auf Fälle der Veräußerung nach Bebauung anzuwenden sei (Vorlagebeschluss vom X R 183/96, BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332), ist ihm der Große Senat des BFH (Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) nicht gefolgt. Er hat vielmehr entschieden, dass die Errichtung von Wohnobjekten auf eigenem Grundstück und deren Veräußerung nicht unabhängig von der als Indiz wirkenden Drei-Objekt-Grenze bereits wegen der Ähnlichkeit mit dem ”Bild des produzierenden Bauunternehmers/ Bauträgers” eine gewerbliche Tätigkeit darstellt.

c) Der Große Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 (unter C. III. 5.) jedoch betont, dass der Drei-Objekt-Grenze nur eine indizielle Bedeutung zukommt und auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen können. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Wenn es sich dabei auch um sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang an bestehende und u.U. auch nur bedingte Veräußerungsabsicht handelt, so kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen —ganz besonderen— Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. Daraus folgt, dass trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dabei ist nicht auszuschließen, dass die Umstände im Einzelfall derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt. Andererseits können in besonders gelagerten Fällen auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen.

So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. Ebenso kann für eine gewerbliche Betätigung der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden. Die Errichtung eines Gebäudes auf vom Erbauer vor der Bebauung verkauftem Grund und Boden indiziert ebenso wie die Errichtung von Gebäuden auf fremden Grundstücken die Gewerblichkeit (vgl. auch , BStBl II 2002, 1535). Ferner kann sich aus dem Verhalten vor, während und nach der Bauphase eine unbedingte Veräußerungsabsicht ergeben.

Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde ein Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Grundstücks beauftragt oder selbst die Veräußerung betrieben, wurde vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen, kann dies eine unbedingte Veräußerungsabsicht auch dann indizieren, wenn keiner der vom Großen Senat in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 angesprochenen Ausnahmefälle vorliegt. Die Möglichkeit, dass das Grundstück für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung angeschafft und/oder bebaut worden ist, scheidet dann aus.

d) Sollte —was das FG bislang nicht festgestellt hat— der Erwerber des Objektes C der Betreiber (bisherige Mieter) der ”Spielothek” gewesen sein, wird das FG überdies untersuchen müssen, ob der Kläger die in relativ kurzer Zeit nach dem Umbau des Objekts für Zwecke des Spielbetriebs vollzogene Veräußerung nicht bereits spätestens während der baulichen Umgestaltung geplant hatte.

5. Dies vorausgesetzt ist dem FG zwar darin zu folgen, dass die Grundstücke in C und D ungeachtet ihrer baulichen Beschaffenheit nur als zwei Objekte zählen (nachfolgend a). Das FG hat indes nicht geprüft, ob der Kläger trotz Nichtüberschreitens der Drei-Objekt-Grenze gewerblich tätig geworden ist (vorstehend unter 4. c). Dies steht nicht in Übereinstimmung mit dem nach Erlass des angefochtenen Urteils ergangenen Beschluss des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291. Des Weiteren haben das FA und ihm folgend das FG weitere Grundstücksan- und -verkäufe des Klägers bei der Beurteilung der Gewerblichkeit mit der Begründung außer Betracht gelassen, dass die jeweiligen Verkäufe außerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums seit der Anschaffung liegen. Dies entspricht im rechtlichen Ausgangspunkt nicht den von der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel entwickelten Grundsätzen (nachfolgend b).

a) ”Objekt” im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ist jedes einzelne Immobilienobjekt, das selbständig veräußert und genutzt werden kann. Die Indizwirkung der diesbezüglichen numerischen Voraussetzungen hängt in der Regel weder von der Größe und dem Wert des einzelnen Objekts noch von dessen Nutzungsart ab (zuletzt , BStBl II 2002, 571). Der I. Senat des BFH und der erkennende Senat haben durch Urteile vom I R 118/97 (BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28) und vom X R 130/97 (BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530) für Fälle des Erwerbs eines bebauten Grundstücks und dessen anschließender Veräußerung entschieden, Objekte im Sinne der hier fraglichen ”Objektzählung” könnten auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dieser Rechtsauffassung angeschlossen ( BStBl I 2001, 512).

b) Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in der Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Kauf des Grundstücks oder der Errichtung des Gebäudes (, BFHE 160, 249, 251, BStBl II 1990, 637; vom VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94, 96) einerseits und dem Verkauf der Objekte andererseits nicht mehr als 5 Jahre beträgt (, BFHE 151, 399, 404, BStBl II 1988, 293; vom III R 47/88, BFHE 165, 498, 501, BStBl II 1992, 143, m.w.N.). Dieser Fünf-Jahres-Zeitraum ist keine starre Grenze (Urteile vom X R 107-108/89, BFHE 161, 543, 546, BStBl II 1990, 1060; vom III R 75/85, BFH/NV 1991, 584; vom III R 59/89, BFH/NV 1992, 464, unter 4. c., m.w.N.). Der zeitliche Zusammenhang ist ein Beweisanzeichen für den Erwerb oder die Bebauung in Veräußerungsabsicht, das durch andere Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden kann (, BFH/NV 1992, 809, 810, m.w.N). Maßgebend ist das Gesamtbild. Eine geringfügige Überschreitung beeinträchtigt noch nicht ohne weiteres den engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf. Die Anzahl der verkauften Objekte kann den Schluss rechtfertigen, dass auch Objekte in den Grundstückshandel mit einbezogen werden müssen, bei denen dieser Zeitraum überschritten ist (Urteile in BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060; in BFH/NV 1992, 464, 466; vom VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656, 657). Es kann ausreichen, wenn bei An- und Verkäufen, die in planmäßigem Zusammenhang stehen, nur ein Teil der An- und Verkäufe innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums getätigt wird. Dann kann für Gewerblichkeit eine höhere Zahl von Veräußerungen nach Ablauf dieses Zeitraums, aber auch eine hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich sprechen (Urteile in BFHE 161, 543, 546, BStBl II 1990, 1060; in BFHE 165, 521, 524, BStBl II 1992, 135; in BFH/NV 1992, 464, 464 f., und in BFH/NV 1993, 656). Diese Beurteilung gilt auch für Fälle, in denen zwar in dem Fünf-Jahres-Zeitraum weniger als vier Objekte veräußert werden, sich aber in der Folgezeit weitere Veräußerungen planmäßig anschließen (BFHE 161, 543, 546, BStBl II 1990, 1060). Unter Einbeziehung der Anschaffung oder Errichtung eines Einzelobjekts kann sich ein —ebenfalls nicht strikt zu handhabender— Beurteilungszeitraum von zehn Jahren ergeben (Urteil in BFHE 165, 521, 524, BStBl II 1992, 135). Von Bedeutung kann schließlich der zusätzliche Zusammenhang zwischen der Verwertung der einzelnen Objekte sein (sog. Verwertungszeitraum; s. BFH-Urteil in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, unter II. 2.).

Das FG wird daher bei der gebotenen Gesamtbildbetrachtung zu bewerten haben, dass der Kläger innerhalb eines kurzen Verwertungszeitraums von ca. zwei Jahren und acht Monaten insgesamt vier Objekte veräußert hat: Neben den beiden hier streitigen Objekten C und D veräußerte er im November 1990 eine rd. fünf bis sechs Jahre zuvor erworbene Eigentumswohnung in E. Der Umstand, dass der Kläger hierbei offensichtlich einen Verlust erwirtschaftete, steht der Einbeziehung dieser Immobilie in einen gewerblichen Grundstückshandel nicht zwingend entgegen. Erwirbt oder errichtet der Steuerpflichtige Immobilienobjekte, um diese zu gegebener Zeit mit Gewinn zu veräußern, so wird diese Absicht nicht dadurch in Frage gestellt, dass die auf die Realisierung eines Veräußerungsgewinns gerichtete Erwartung des Steuerpflichtigen infolge für ihn ungünstiger Marktfaktoren oder sonstiger nicht von ihm vorhergesehener Umstände enttäuscht wird und er an Stelle des erstrebten Gewinns einen Verlust erleidet (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. c). Etwas anderes gilt indes für den Fall, dass der Steuerpflichtige ein Grundstück erwirbt um es unentgeltlich oder teilentgeltlich etwa an ihm nahestehende Personen zu übertragen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. c., und vom VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053, unter 3.).

Zudem veräußerte der Kläger nach einer Haltefrist von ca. acht Jahren und zehn Monaten im April 1991 das zwischenzeitlich vermietete Einfamilienhaus in F.

c) Die folgenden rechtlichen Aussagen (vgl. Senatsurteil in BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530) beziehen sich auf weitere Beispielsfälle der Gewerblichkeit und behalten auch nach Ergehen des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 1291 Gültigkeit.

  • Bei einem einzigen Verkauf mehrerer Objekte ist eine gewerbliche Tätigkeit anerkannt worden, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergab, dass noch weitere Grundstücksgeschäfte geplant waren (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; s. ferner Urteil vom VIII R 19/85, BFH/NV 1990, 625).

  • Gewerblich kann ein erfolgloses Verkaufsbemühen sein. Der BFH erachtete es als entscheidend, dass Grundstücke am Immobilienmarkt mehrmals angeboten worden waren (, BFH/NV 1992, 797). Diese Entscheidung betrifft den Bereich des Scheiterns eines beabsichtigten Grundstückshandels, der —ebenso wie die beabsichtigte unternehmerische Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes bzw. die wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG, die nicht zu Umsätzen führt (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften vom Rs. C-110/94, INZO, Slg. 1996, I-857, BStBl II 1996, 655)— steuerrechtlich bedeutsam sein kann.

  • Bei einem beginnenden Grundstückshandel kann sich die ganze Geschäftstätigkeit zunächst auf den Verkauf eines einzigen Grundstücks konzentrieren (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 625, zu einem ”abgebrochenen” Grundstückshandel).

  • Als nachhaltig beurteilt wurde auch das Bemühen um Einzelverkäufe, das zu einem Verkauf an einen einzigen Erwerber führt (Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143).

Generell wird Veranlassung bestehen, bei der Anschaffung und zeitnahen Veräußerung von Großobjekten zu prüfen, ob nicht Anzeichen dafür vorliegen, dass noch weitere Grundstücke angeschafft und veräußert werden sollen. Diese Absicht kann auch durch die Art und Weise indiziert werden, mit welcher der Steuerpflichtige auf dem Grundstücksmarkt auftritt (Senatsurteil in BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530).

6. Da sich die Entscheidung des FG auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Dieses wird unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats prüfen, ob die —gesamte— Betätigung des Klägers auf dem Grundstückssektor als gewerblich zu beurteilen ist.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2003 S. 1291
BFH/NV 2003 S. 1291 Nr. 10
ZAAAA-69658

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