BFH  v. - XI R 16/01 BStBl 2004 II S. 446

Leitsatz

Die in Ergänzung zur Hauptentschädigung in einem anderen Veranlagungszeitraum aus sozialer Fürsorge erbrachte Zusatzleistung ist nicht tarifbegünstigt nach § 34 EStG zu versteuern.

Gesetze: EStG § 24 Nr. 1 Buchst. aEStG § 34 Abs. 1 und 2

Instanzenzug: (EFG 2001, 895) (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Nachdem der Arbeitgeber des Klägers in Konkurs geraten war, übernahm eine fremde Unternehmensgruppe zum den Betrieb unter der Voraussetzung, dass nur ein Teil der bestehenden Arbeitsverhältnisse fortgeführt werde. Der Konkursverwalter traf am mit dem Betriebsrat eine Vereinbarung über die mit den jeweils betroffenen Arbeitnehmern zu schließenden Aufhebungsverträge.

Entsprechend Ziffer 7 dieser Vereinbarung wurde zum Ausgleich besonderer Härtefälle am gleichen Tag ein sozialer Härtefonds errichtet. Konkursverwalter und Betriebsrat einigten sich dabei darauf, dem Fonds zunächst einen Betrag von 3 Mio. DM zur Verfügung zu stellen. Der Konkursverwalter sollte diesen Betrag frühestmöglich, spätestens aber 1 Mio. DM bis zum und den Restbetrag bis zum überweisen. Mit den Mitteln des Härtefonds sollten mit dem Konkurs, dem Betriebsübergang oder dem Verlust des Arbeitsplatzes verbundene besondere Härten ausgeglichen werden. Ein Rechtsanspruch auf Leistungen aus dem Härtefonds, über dessen Verwendung der Betriebsrat bestimmen sollte, bestand nicht.

Der Kläger schied zum aus dem Unternehmen aus. Der Konkursverwalter zahlte ihm eine einmalige Abfindung in Höhe von 90 112 DM. Aus dem Härtefonds erhielt der Kläger vom Betriebsrat am einen Betrag von 5 000 DM und am einen weiteren von 15 500 DM.

Mit den bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen 1995 und 1996 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den Einkommensteuererklärungen der Kläger, in denen die Leistungen aus dem Härtefonds nicht erklärt waren. Nach einer Lohnsteueraußenprüfung änderte das FA die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 und behandelte dabei die einmalige Abfindung —unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 36 000 DM gemäß § 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG)— sowie die Leistungen des Härtefonds nicht als nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuernde Einkünfte.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die zu verschiedenen Zeitpunkten in zwei Veranlagungszeiträumen geleisteten Zahlungen (Abfindung und Zahlungen aus Härtefonds) seien Teil zweier Entschädigungsvereinbarungen, bei wirtschaftlicher Betrachtung aber einheitlich zu beurteilen. Damit fehle es an der für außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG notwendigen Zusammenballung von Einkünften. Keine Bedeutung habe hierfür, dass der Kläger auf die Zahlungszeitpunkte keinen bestimmenden Einfluss nehmen konnte und die Zahlungen einmal vom Konkursverwalter und zum anderen vom Betriebsrat erbracht wurden. Unerheblich sei schließlich, dass der Gesamtbetrag der Entschädigung am nicht festgestanden habe.

Mit seiner Revision trägt der Kläger vor, es liege keine einheitliche Entschädigungsleistung i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG vor. Die Abfindung sei die Gegenleistung dafür, dass die Arbeitnehmer bereit waren, unter Verzicht auf kündigungsschutzrechtliche Bestimmungen aus dem Arbeitsverhältnis auszuscheiden. Die Zahlungen des Betriebsrats sollten demgegenüber besondere soziale Härten ausgleichen. Dementsprechend habe auch nicht jeder ausgeschiedene Arbeitnehmer eine solche erhalten.

Da die als eigenständige Leistung anzusehende Abfindungszahlung des Konkursverwalters ausschließlich in einem Veranlagungszeitraum gleistet worden sei, sei hierfür die Tarifermäßigung zu gewähren. Begünstigt zu versteuern seien aber auch die Härtefondszahlungen. Dies ergebe sich aus dem Billigkeitscharakter des § 34 Abs. 1 und 2 EStG, der den verbindenen rechtsdogmatischen Hintergrund der Entscheidungen des (BStBl III 1957, 104) und des Reichsfinanzhofs (RFH) vom IV 278/40 (RStBl II 1941, 442) bilde. Der Kläger habe keine Möglichkeit gehabt, den Zeitpunkt der Zahlung zu bestimmen. Die Verteilung auf zwei Veranlagungszeiträume sei unvermeidbar gewesen, weil die Gesamtsumme der Mittel und deren Verteilung auf die Arbeitnehmer unter sozialen Gesichtspunkten noch nicht absehbar gewesen sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 vom dahin gehend zu ändern, dass von den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in 1995 ein Teilbetrag in Höhe von 59 112 DM und in 1996 sämtliche derartige Einkünfte des Klägers mit dem halben Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG besteuert werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1995 begründet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der FinanzgerichtsordnungFGO—), im Übrigen ist sie unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Die Abfindung und die in 1995 zugeflossene Teilzahlung aus dem Härtefonds sind ermäßigt nach § 34 Abs. 1 EStG zu besteuern. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1995 vom in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ist dementsprechend zu ändern. Die Berechnung der Einkommensteuer 1995 wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die in 1996 erhaltene Restzahlung von 15 500 DM ist als ergänzende Zusatzleistung aus sozialer Fürsorge erfolgt und unschädlich für die Beurteilung der in 1995 zugeflossenen Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG; sie stellt aber selbst keine ermäßigt zu besteuernde Entschädigung dar.

1. Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche und nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernde Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Sowohl die vom Konkursverwalter geleistete Abfindung als auch die Zahlungen aus dem Härtefonds verfolgten den Zweck, dem Kläger Ersatz i.S. des § 24 Nr. 1 EStG für den durch den Arbeitsplatzverlust bedingten Einnahmeverlust zu leisten. Zutreffend hat das FG sämtliche Zahlungen, die Ersatz für ein und dasselbe Schadensereignis beinhalten, als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung behandelt (vgl. , BFH/NV 1998, 1082, und , BFHE 180, 152, BStBl II 1996, 416). Zu Unrecht hat es allerdings die in 1996 geleistete Zahlung aus dem Härtefonds als für die ermäßigte Besteuerung der in 1995 zugeflossenen Abfindung und Härtefondszahlung schädlich angesehen.

2. Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile vom XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368; vom XI R 63/89, BFH/NV 1993, 23) sind zwar außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben. Dementsprechend sind Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn die Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Betrag gezahlt wird oder wenn die Entschädigung nur Einnahmen eines Jahres ersetzt, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt hat. Bei einer Entschädigungszahlung, die sich auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume verteilt, ist eine Zusammenballung nicht gegeben; eine Anwendung des § 34 EStG kommt grundsätzlich nicht in Betracht.

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hält der Senat jedoch in solchen Fällen für geboten, in denen —neben der Hauptentschädigungsleistung— in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden. Dies sind beispielsweise solche Leistungen, die der (frühere) Arbeitgeber dem Steuerpflichtigen zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe und Arbeitslosigkeit erbringt. Derartige ergänzende Zusatzleistungen, die Teil der einheitlichen Entschädigung sind, sind unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen insoweit auf seine Entscheidung vom XI R 22/00 (BFHE 196, 500, BStBl II 2002, 180).

3. Nach diesen Grundsätzen ist die vom Betriebsrat in 1996 vorgenommene Auszahlung als eine in späteren Veranlagungszeiträumen aus sozialer Fürsorge erbrachte ergänzende Zusatzleistung zu beurteilen, die für die ermäßigte Besteuerung der Hauptleistung unschädlich ist. Diese (Rest-)Zahlung erfolgte außerhalb des zusammengeballten Zuflusses in 1995 und fällt damit nicht unter die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG.

Begünstigt sind die zu der einheitlichen Entschädigung gehörende Abfindung und die im Jahre 1995 erhaltene (Teil-)Zahlung aus dem Härtefonds in Höhe von insgesamt 95 112 DM (90 112 DM + 5 000 DM), abzüglich des Freibetrags von 36 000 DM gemäß § 3 Nr. 9 EStG.

Fundstelle(n):
BStBl 2004 II Seite 446
BB 2002 S. 1902 Nr. 37
BFH/NV 2002 S. 1379 Nr. 10
BFHE S. 484 Nr. 198
BStBl. II 2004 S. 446 Nr. 10
DB 2002 S. 2143 Nr. 41
DStR 2002 S. 1523 Nr. 36
DStRE 2002 S. 1121 Nr. 18
FR 2002 S. 1130 Nr. 20
INF 2002 S. 636 Nr. 20
KÖSDI 2002 S. 13454 Nr. 10
NWB-Eilnachricht Nr. 48/2005 S. 4057
[VAAAA-69078]

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