BFH  v. - VIII B 16/01

Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) —eine KG— leistete in den Streitjahren 1992 bis 1994 Zahlungen für Bauarbeiten, die ihr von zwei englischen bzw. irischen Gesellschaften in der Rechtsform einer Limited (im Folgenden: Ltd.) in Rechnung gestellt und von britischen Bauhandwerkern unter Beteiligung englischer und niederländischer Vermittler ausgeführt worden waren. Die Zahlungen in Höhe von rd. 1,42 Mio. DM machte sie als Betriebsausgaben geltend.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) erkannte die Betriebsausgaben nur in Höhe von 40 v.H. an, nachdem das Bundesamt für Finanzen (BfF) die Auskunft erteilt hatte, dass es sich bei den Ltd. um Domizilgesellschaften ohne eigene Geschäftstätigkeit in England bzw. Irland, ohne eigene Mitarbeiter, Geschäftsadresse, Telefonanschlüsse und Bankverbindungen handele, und die Klägerin die hinter den Gesellschaften stehenden Empfänger der Zahlungen nicht benannt hatte. Der Einspruch blieb erfolglos.

Im Klageverfahren hat sich die Klägerin im Wesentlichen dahin gehend geäußert, dass sie wegen der ordnungsmäßigen Eintragung und Anmeldung der Gesellschaften, der vorliegenden Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, der für die Gesellschaften sowohl ihr gegenüber als auch gegenüber anderen inländischen Bauunternehmen auftretenden Herren Br und H und der Einlösung der Schecks auf einem Konto in L keinen Zweifel an der tatsächlichen Existenz der Gesellschaften und deren Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr haben musste. Im weiteren Verlauf des Verfahrens trug die Klägerin vor, die wirtschaftlichen Empfänger der Zahlungen seien die im Ausland lebenden Br und B gewesen. Der eine sei nicht bereit, als Zeuge auszusagen, der andere nicht erreichbar. Br bestätigte jedoch per Telefax, dass er und B unter dem Firmennamen der Ltd. tätig geworden seien und er die von der Klägerin erhaltenen Schecks über sein Konto in L eingelöst und über die Gelder verfügt habe.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Klägerin die wirklichen Empfänger der Zahlungen nicht benannt habe; die vorgelegte Bestätigung des Br sei aus verschiedenen Gründen nicht glaubhaft. Eine Benennung der Zahlungsempfänger sei der Klägerin auch zuzumuten gewesen, nachdem ein direkter postalischer und telefonischer Kontakt mit den als Auftragnehmern aufgetretenen Ltd. nicht möglich gewesen sei. Es könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass die Zahlungen zum Teil wieder an die Klägerin oder deren Gesellschafter zurückgeleitet worden seien; dafür spreche u.a., dass die geleisteten Zahlungen nur geringfügig unter den Kosten gelegen hätten, die bei einem Einsatz eigener Arbeiter entstanden wären.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, Divergenz zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und Verfahrensmängel geltend.

II. Die Beschwerde ist unzulässig.

Sie entspricht nicht den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO a.F.). Die Entscheidung über die Zulässigkeit der Beschwerde richtet sich noch nach § 115 Abs. 2 und 3 FGO a.F., weil das Urteil des FG vor dem zugestellt worden ist (Art. 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze —2.FGOÄndG— vom , BGBl I 2000, 1757).

1. Die Klägerin hat die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nicht hinreichend dargelegt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Satz 3 FGO a.F.).

a) Die Klägerin sieht eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache zunächst darin, dass noch zu klären sei, welche Anforderungen die Finanzbehörden an die Empfängerbenennung gemäß § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) stellen dürfen. Es diene der Rechtssicherheit, wenn Klarheit darüber herrsche, welche Kenntnisse sich der Geschäftspartner einer Domizilgesellschaft verschaffen müsse.

Die Frage ist im Grundsatz geklärt (vgl. dazu , BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, und dazu Beschlüsse vom I B 49/00, BFH/NV 2001, 569, sowie vom IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817, unter 1. a der Gründe). Danach reicht es insbesondere nicht aus, dass die in das Leistungsverhältnis zwischengeschaltete Domizilgesellschaft benannt wird (vgl. auch , BFH/NV 1996, 267); eine Domizilgesellschaft kann selbst niemals wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen sein (vgl. u.a. auch Kroppen, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht —JbFSt— 1996/1997, S. 190). Es genügt aber auch nicht, dass die Anteilseigner einer Domizilgesellschaft oder die in deren Namen auftretenden Personen benannt werden; zu benennen sind die Auftragnehmer der Domizilgesellschaft, die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausführen und deshalb die hierfür geschuldete Gegenleistung beanspruchen können. Der Steuerpflichtige ist —bei Sachverhalten mit Auslandsberührung in besonderem Maße (§ 90 Abs. 2 AO 1977 und dazu u.a. BFH-Beschlüsse vom I B 123/95, BFH/NV 1997, 730, und vom X B 155/97, BFH/NV 1998, 1331, m.w.N.)— verpflichtet, von sich aus die erforderlichen Nachforschungen über diese Auftragnehmer und weitere Zahlungsempfänger anzustellen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. —auch für Zahlungen an die im Inland als Vertreter der Domizilgesellschaft auftretenden Personen— BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 267; vom VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51, unter II. 2. b bb der Gründe; in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121). Das gilt unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen deren Name und Anschrift bekannt waren (BFH-Urteile in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, unter II. 2. c der Gründe, und vom XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434, unter II. 2. a.E. der Gründe) und grundsätzlich auch unabhängig davon, ob er selbst über diese getäuscht wurde (, BFH/NV 1996, 801; in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51, unter II. 2. b bb der Gründe, sowie Beschluss vom X B 21/00, nicht veröffentlicht —NV—, juris).

Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang auf abweichende Stellungnahmen im Schrifttum verweist (Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung —StBp— 1999, 81, 82 f.; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 160 AO 1977 Rz. 28 f.; Spatscheck/Alvermann, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1999, 1427, 1428 f.) sind die gegen die Rechtsprechung vorgetragenen Argumente nicht neu. Unzumutbare Aufklärungsmaßnahmen kann das FA nicht verlangen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Entscheidungen vom IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 421, unter II. 1. der Gründe; in BFH/NV 1996, 801; , Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2001, 330; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 160 AO 1977 Tz. 11 f., m.w.N.). Die Entscheidung über die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens hängt jedoch von den jeweiligen Umständen des Einzelfalles ab. Inwieweit der Streitfall in diesem Punkt eine im Allgemeininteresse klärungsbedürftige Frage aufwirft, hat die Klägerin nicht dargelegt. Sie hätte hier von der Rechtsprechung ausgehen müssen, dass vor allem bei Domizilgesellschaften für den Steuerpflichtigen ein hinreichender Anlass besteht, sich bei Aufnahme der Geschäftsbeziehungen über den Vertragspartner (vgl. z.B. , BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51, unter II. B. 1. b der Gründe; in BFH/NV 1996, 267, unter II. 2. c der Gründe; in BFH/NV 1996, 801) oder bei Zahlung der Gelder über den wahren Zahlungsempfänger zu erkundigen (vgl. u.a. , BFH/NV 1993, 633, und Urteil in BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434, unter II. 2. der Gründe; zu gewissen Einschränkungen der Mitwirkungspflicht bei Domizilgesellschaften im Einzelfall vgl. u.a. Gosch, StBp 1999, S. 81, 82; Höppner, JbFSt 1996/1997, S. 189).

b) Auch die von der Klägerin für noch klärungsbedürftig gehaltene Frage nach der Beweislast für die Richtigkeit der benannten Personen ist vom BFH bereits mehrfach entschieden. Neue rechtliche Gesichtspunkte hat die Klägerin nicht vorgetragen (zu diesem Erfordernis vgl. u.a. , BFH/NV 1997, 359).

Fragen der objektiven Beweislast (Feststellungslast) spielen im Anwendungsbereich des § 160 AO 1977 nur eine Rolle, wenn sich das FG nicht davon überzeugen kann, dass es sich bei der genannten Person um den Empfänger handelt (vgl. , NV, juris). So liegt der Fall auch hier. Die Bestätigung des Br reichte dem FG zur Überzeugung, er sei auch der wirtschaftliche Empfänger der Zahlungen, nicht aus; die hinter den Domizilgesellschaften stehenden Personen blieben deshalb unbekannt. Dann aber trifft bei zumutbarem Benennungsverlangen des FA das Risiko der Unaufklärbarkeit des wirtschaftlichen Empfängers den Steuerpflichtigen. Er muss sich im Rahmen des Zumutbaren Gewissheit über den Zahlungsempfänger verschaffen (vgl. bereits Senatsurteil vom VIII R 350/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286); er hat den wahren Empfänger zu benennen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom X S 7/97, BFH/NV 1998, 279; in BFH/NV 1998, 1331; vom IV B 23/00, BFH/NV 2001, 424). Die bei Verletzung der Mitwirkungspflicht verbleibende Ungewissheit geht —auch wenn sie unverschuldet ist (vgl. u.a. , BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333, und in BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434, unter II. 1. der Gründe)— zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1996, 801; in BFH/NV 1997, 730, unter 2. der Gründe; in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, unter II. 2. c der Gründe; vom X B 204/98, X B 205/98, BFH/NV 1999, 1181 a.E., m.w.N.; in BFH/NV 2001, 424, m.w.N.); das FA ist in diesem Fall nicht verpflichtet aufzuklären, wer hinter einer Domizilgesellschaft steht (BFH-Urteil in BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51, unter II. B. 1. a und b der Gründe; vgl. auch , EFG 1998, 251, zu einem dem Streitfall entsprechenden Sachverhalt). Vielmehr wird der Steuerpflichtige bei unerfülltem Benennungsverlangen ”gleichsam als Haftender” für fremde Steuerschulden in Anspruch genommen (vgl. u.a. , BFH/NV 1995, 2, unter 3. der Gründe, m.w.N., und in BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434, unter II. 1. der Gründe; zu dieser ”Gefährdungshaftung” näher Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO 1977 Tz. 3); bei einer Domizilgesellschaft ist eine solche Gefährdung regelmäßig anzunehmen (vgl. etwa , NV, juris, m.w.N.).

c) Die von der Klägerin für klärungsbedürftig gehaltene Frage, ob eine Domizilgesellschaft bereits dann vorliegt, wenn sie im Sitzstaat keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, ist im Streitfall nicht klärungsfähig.

Es kann offen bleiben, ob aus der Entscheidung des BFH in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121 (dort unter II. 2. a der Gründe) der Schluss gezogen werden kann, dass eine Gesellschaft unabhängig davon, ob sie an irgendeinem Leistungsort wirtschaftlich tätig ist, jedenfalls dann als Domizilgesellschaft zu qualifizieren ist, wenn sie am Ort ihres Sitzes keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Denn die Domizilgesellschaften haben im Streitfall nicht nur in England und in Irland, sondern auch unstreitig im Inland keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt; vielmehr haben sie die Baumaßnahmen durch andere, von ihnen beauftragte Personen und nicht durch eigenes fachkundiges Personal ausführen lassen. Das aber reicht weder für die Annahme einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit (BFH-Entscheidungen in BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481, unter II. 2. a aa der Gründe; in BFH/NV 1996, 267; in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, unter II. 1. und 2. b der Gründe; vom IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333, unter 2. der Gründe; vom XI R 51/98, BFH/NV 2000, 299; in BFH/NV 2000, 817; dazu auch Höppner, JbFSt 1996/1997, S. 189) noch für die Annahme aus, sie seien selbst wirtschaftliche Empfänger der Zahlungen; vielmehr sind sie in diesem Fall nur ”Durchleitungsgesellschaften” für die hinter ihr stehenden Personen, bei denen sich die Zahlungen steuerrechtlich auswirken (BFH-Entscheidungen in BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, unter II. 1. der Gründe; in BFH/NV 1996, 267; in BFH/NV 2000, 817).

2. Die Abweichung des finanzgerichtlichen Urteils von der Rechtsprechung des BFH ist nicht hinreichend bezeichnet (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Satz 3 FGO a.F.).

a) Urteil in BFH/NV 1996, 267

Eine Abweichung liegt nur vor, wenn das FG in den Gründen des angefochtenen Urteils einen allgemeinen Rechtssatz aufgestellt hat, der die Entscheidung trägt und der von einem —ebenfalls tragenden— allgemeinen Rechtssatz in einer Entscheidung des BFH abweicht. Im Streitfall, in dem das FG erkennbar von dem Urteil in BFH/NV 1996, 267 ausgegangen ist, könnte deshalb allenfalls eine fehlerhafte Anwendung dieses Urteils auf die Besonderheiten des Streitfalles vorliegen. Das reicht zur Begründung der Beschwerde nicht aus (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom VIII B 61/94, BFH/NV 1996, 137, m.w.N., und vom I B 34/99, BFH/NV 2000, 677). Hinzu kommt im Streitfall, wie ausgeführt, dass es für die Entscheidung des FG ohne Bedeutung ist, ob die benannten Personen ihre Empfängereigenschaft ”in Abrede stellen” oder ob sie diese lediglich ”nicht eingeräumt” haben; in beiden Fällen ist der Empfänger nicht benannt i.S. von § 160 AO 1977.

b) Urteil in BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286

Das FG hat seine Ausführungen fast wörtlich dem BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 267 entnommen. Sie entsprechen den Besonderheiten der Gläubigerbenennung bei Zwischenschaltung ausländischer Domizilgesellschaften. Demgegenüber hatte sich das von der Klägerin bezeichnete BFH-Urteil weder mit Domizilgesellschaften noch mit einem Auslandssachverhalt zu befassen; es handelte sich zudem —worauf die Rechtsprechung schon mehrfach hingewiesen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51, unter II. B. 1. b der Gründe, und in BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434, unter II. 2. der Gründe)— um einen an der Besonderheit des Sachverhalts orientierten Ausnahmefall. Die bloße Behauptung, der Streitfall und der Sachverhalt der angeblichen Divergenzentscheidung seien gleichgelagert, genügt zur schlüssigen Darlegung einer Divergenz nicht (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom V B 100/94, BFH/NV 1995, 908, und in BFH/NV 2000, 817).

3. Auch die Verfahrensmängel sind nicht schlüssig dargelegt (§ 115 Abs. 2 Nr. 3, Abs. 3 Satz 3 FGO a.F.).

a) Die Rüge, das FG habe das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht hinreichend berücksichtigt (§ 96 FGO), weil es entgegen dem Vortrag der Klägerin im Klageverfahren festgestellt habe, die Domizilgesellschaften hätten über keinerlei aus den Geschäftspapieren und dem Schriftverkehr erkennbaren Bankverbindungen verfügt, kann im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt werden; die Klägerin hätte insoweit die Berichtigung des Tatbestandes beantragen müssen (§ 108 FGO; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Rz. 32; Tipke/Kruse, a.a.O., § 115 FGO Tz. 110, jeweils m.w.N.). Im Übrigen stimmt die Feststellung des FG sowohl mit der Bestätigung des Br überein, dass das Bankkonto, über das die Zahlungen abgewickelt wurden, sein Konto gewesen sei (ebenso die Erklärung der Klägerin im Erörterungstermin vom ), als auch mit den Auskünften des BfF, dass keinerlei Bankverbindungen der Ltd. angegeben worden waren. Die Klägerin hat dies nicht substantiiert bestritten; das FG konnte die Auskünfte deshalb seiner Entscheidung zugrunde legen (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2000, 677, m.w.N., und in BFH/NV 2000, 817, unter 3. der Gründe).

b) Eine Berichtigung des Tatbestandes hätte die Klägerin auch hinsichtlich der Feststellung des FG beantragen müssen, die Klägerin habe nicht mehr in Abrede gestellt, dass es sich bei den ausländischen Gesellschaften um Domizilgesellschaften gehandelt habe. Diese Feststellung bezieht sich ersichtlich auf die Äußerungen und das Verhalten der Klägerin während des Klageverfahrens, in dem sie u.a. —entsprechend der Bestätigung des Br— auch vorgetragen hatte, dass Unternehmer und wirtschaftliche Empfänger der Zahlungen B und Br gewesen seien.

c) Aus den o.g. Gründen ergibt sich auch, dass die Rüge, das FG habe die Ausführungen der Klägerin nicht hinreichend zur Kenntnis genommen und dadurch ihren Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs verletzt, nicht schlüssig vorgetragen ist. Die tatsächliche und rechtliche Würdigung dieser Ausführungen kann nicht mit der Verfahrensrüge angegriffen werden (vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 24, 28, 29, m.w.N.).

d) Auch die Rüge, das FG habe seine Sachkunde zu der Feststellung nicht dargelegt, ”es sei allgemein bekannt und auch Grund für die Einführung des Mindestlohnes gewesen, dass üblicherweise —insbesondere in vergleichbaren Fällen, in denen in der Regel Lohnsteuer und Sozialabgaben weder einbehalten noch abgeführt wurden— an ausländische Arbeiter lediglich Löhne gezahlt worden seien, die erheblich unter den Löhnen hiesiger Arbeiter gelegen hätten”, erfüllt die Anforderungen an eine zulässige Verfahrensrüge nicht. Zwar sind Erfahrungstatsachen des wirtschaftlichen Lebens vom Gericht ebenso festzustellen wie andere entscheidungserhebliche Tatsachen, so dass das Gericht angeben muss, woher es die Kenntnis von diesen Tatsachen hat (vgl. u.a. , BFHE 151, 425, BStBl II 1988, 442, m.w.N.); es liegt deshalb regelmäßig ein Verfahrensmangel vor, wenn das Gericht seiner Entscheidung eine solche Tatsache zugrunde legt, ohne die Beteiligten vorher davon in Kenntnis zu setzen (Senatsurteil vom VIII R 76/75, BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474; Beschluss vom VII B 29/93, BFH/NV 1994, 326; Tipke/Kruse, a.a.O., § 82 FGO Tz. 56, m.w.N.). Das gilt jedoch u.a. nicht für offenkundige Tatsachen (§§ 291 der Zivilprozeßordnung —ZPO—, 155 FGO), wenn sie allgemein kundig sind und das Gericht davon ausgehen darf, dass sie allen Beteiligten geläufig sind; solche Tatsachen bedürfen keiner Erörterung und keines Beweises (, BGHZ 31, 43, 45; Baumbach/ Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 59. Aufl., § 291 Rz. 4, m.w.N.; Zöller/Greger, Zivilprozeßordnung, 22. Aufl., § 291 Rz. 3). Zu diesen Tatsachen gehören insbesondere auch solche (z.B. des Wirtschaftslebens), über die man sich aus allgemein zugänglicher und zuverlässiger Quelle (z.B. Zeitungen, Zeitschriften) ohne besondere Fachkunde unterrichten kann (vgl. dazu u.a. Prütting, Münchener Kommentar zur Zivilprozeßordnung —MünchKommZPO—, § 291 Rz. 5 f., m.w.N.).

Das gilt auch für die hier vom FG getroffene Feststellung. Es ist allgemein bekannt, dass Unternehmen und Arbeitnehmer aus anderen EG-Staaten insbesondere in der Bauwirtschaft zunehmend von ihren durch den EG-Vertrag gewährten Rechten der Freizügigkeit und des freien Dienstleistungsverkehrs Gebrauch machen und ihre Leistungen in anderen Mitgliedstaaten zu zum Teil erheblich günstigeren Bedingungen anbieten als die dortigen Unternehmen und Arbeitnehmer; denn sie kalkulieren aufgrund der niedrigeren Löhne und Sozialversicherungsbeiträge in ihren Herkunftsländern. Das hat in den Aufnahmestaaten teils zu großen wirtschaftlichen Schwierigkeiten und sozialen Spannungen geführt, die in Deutschland wegen der hohen deutschen Löhne, der Sozialversicherungsbeiträge und der Lohnnebenkosten besonders gravierend waren. Daher wurde sowohl auf EG-Ebene als auch auf nationaler Ebene die Sicherung fairer Arbeitsbedingungen gefordert (Regierungsbegründung zum Entwurf eines Arbeitnehmer-Entsendegesetzes, BRDrucks 523/95, S. 5, 7; Gerken/Löwisch/ Rieble, Betriebs-Berater 1995, 2370; Koenigs, Der Betrieb 1997, 225 f.). Auf EG-Ebene wurde zu diesem Zweck die Entsenderichtlinie und in Deutschland das Arbeitnehmer-Entsendegesetz erlassen und auf dieser Grundlage mit der Zweiten Verordnung über zwingende Arbeitsbedingungen im Baugewerbe (letzte Fassung vom ) ein Mindestlohn für alle Arbeiter eingeführt (vgl. dazu auch die allgemeinen Presseerklärungen des Bundesministeriums für Arbeit und Sozialordnung vom und vom ).

Fundstelle(n):
BFH/NV 2002 S. 312 Nr. 3
DStRE 2002 S. 397 Nr. 6
[FAAAA-68820]

notification message Rückgängig machen