Bescheinigungsrichtlinien zur Anwendung der §§ 7i, 10f und 11b des Einkommensteuergeesetzes (EStG)

Steuerbegünstigung für Baumaßnahmen an denkmalgeschützten Objekten

Bezug: HMdF-Erlass vom 04.09.2017 – S2198a A-006-II35

1. Beantragung einer Bescheinigung

Die Bescheinigung ist objektbezogen zu beantragen. Für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume sind grundsätzlich jeweils eigenständige Bescheinigungen auszustellen.

In Fällen von Bauträger- oder Erwerbermodellen und Wohn- und Teileigentumsgemeinschaften kann stattdessen auch eine Gesamtbescheinigung inklusive der Aufteilung auf die einzelnen Teilobjekte ausgestellt werden, soweit der Antragsteller wirksam von den jeweiligen Erwerbern oder Eigentümern bevollmächtigt wurde. Ist eine Gesamtbescheinigung erteilt worden, dürfen für diese Erwerber keine Einzelbescheinigungen mehr erteilt werden. Zur erforderlichen objektbezogenen Aufteilung der begünstigten Aufwendungen vgl. Tz 5.2.

Die Bescheinigung muss schriftlich von den Eigentümern bzw. einem wirksam Bevollmächtigten beantragt werden (Anlage 1). An eine Vertretung ist eine Bescheinigung nur zu erteilen, wenn eine wirksame Vertretungsbefugnis vorliegt.

2. Voraussetzungen einer Bescheinigung nach §§ 7i, 10f, 11b EStG

Die Bescheinigung darf nur erteilt werden, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

2.1. Denkmaleigenschaft

Das Gebäude oder der Gebäudeteil muss vor Beginn der Bauarbeiten nach den Vorschriften des Hessischen Denkmalschutzgesetzes (HDSchG) Kulturdenkmal als Einzeldenkmal (§ 2 Abs. 1 HDSchG) oder als Teil einer Gesamtanlage (§ 2 Abs. 3 HDSchG) sein. Der Begriff des Kulturdenkmals im Sinne des HDSchG entspricht dem des Baudenkmals im Sinne der §§ 7i, 11b EStG.

Entfällt die öffentlich-rechtliche Bindung durch die Denkmalschutzvorschriften für das Kulturdenkmal oder den Teil einer Gesamtanlage innerhalb des zwölf- bzw. zehnjährigen Begünstigungszeitraums der §§ 7i und 10f EStG, entfällt die steuerliche Begünstigung ab dem Jahr, das dem Wegfall der Denkmaleigenschaft folgt.

Der Wegfall der Denkmaleigenschaft ist der zuständigen Finanzbehörde von der Bescheinigungsbehörde mitzuteilen (§ 4 der Mitteilungsverordnung vom 7. September 1993, BGBl. 1993 I S. 1554).

2.2. Erforderlichkeit der Aufwendungen

Die Aufwendungen müssen nach Art und Umfang dazu erforderlich sein, das Gebäude oder den Gebäudeteil als Kulturdenkmal zu erhalten oder sinnvoll zu nutzen. Für bestehende Gebäude innerhalb einer Gesamtanlage, die keinen eigenen Denkmalwert haben, müssen die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gesamtanlage erforderlich sein. Gebäude in der engeren Umgebung eines Kulturdenkmals, jedoch außerhalb eines denkmalgeschützten Bereichs/einer Gesamtanlage, erfüllen diese Voraussetzungen nicht.

2.2.1. Merkmal „zur Erhaltung des Baudenkmals erforderlich”

Das Merkmal „zur Erhaltung des Baudenkmals erforderlich” bedeutet, dass es sich um Aufwendungen für die Substanz des Kulturdenkmals handeln muss, die nach Art und Umfang erforderlich sind, um die Merkmale zu erhalten, die die Eigenschaft des Gebäudes als Kulturdenkmal begründen. Ist diese Voraussetzung erfüllt, muss nicht geprüft werden, ob die Aufwendungen zur sinnvollen Nutzung des Kulturdenkmals erforderlich waren.

Wegen des Tatbestandsmerkmals der „Erforderlichkeit” ist ein strenger Maßstab an die Aufwendungen zu legen. Es reicht nicht aus, dass die Aufwendungen aus denkmalpflegerischer Sicht angemessen oder vertretbar sind, sie müssen unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten notwendig sein. Die Tatsache, dass eine denkmalrechtliche Erlaubnis erteilt wurde, weil die Voraussetzungen hierfür vorlagen, entbindet nicht von der Prüfung, ob die Aufwendungen erforderlich sind. Die Erforderlichkeit der Baumaßnahmen muss sich aus dem Zustand des Kulturdenkmals vor Beginn der Baumaßnahmen und dem denkmalpflegerisch sinnvoll erstrebenswerten Zustand ergeben. Aufwendungen, die nicht der Eigenart des Kulturdenkmals entsprechen, sind danach nicht bescheinigungsfähig. Dies gilt z. B. für Aufwendungen für Anlagen und Einrichtungen, deren Vorhandensein in Gebäuden mit gleicher Nutzungsart nicht üblich sind, z. B. Whirlpool, Sauna, Schwimmbad.

Die Prüfung der Erforderlichkeit schließt jedoch keine Angebots- und Preiskontrolle ein.

2.2.2. Merkmal „zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich”

Das Merkmal „zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich” erweitert den Umfang der bescheinigungsfähigen Kosten. Das Merkmal ist erfüllt, wenn die Aufwendungen die Denkmaleigenschaft nicht oder nicht wesentlich beeinträchtigen und erforderlich sind, um eine unter denkmalschutzrechtlichen Gesichtspunkten sinnvolle Nutzung des Kulturdenkmals zu erhalten, wieder herzustellen oder zu ermöglichen, und geeignet erscheinen, die Erhaltung des Kulturdenkmals auf Dauer sicherzustellen. Zur sinnvollen Nutzung gehören deshalb Maßnahmen zur Anpassung eines Kulturdenkmals an zeitgemäße Nutzungsverhältnisse. Dazu können im Einzelfall je nach Art der Nutzung Aufwendungen für eine Heizungsanlage, Toiletten, Badezimmer, Herd und Spüle, Aufzugsanlage, sofern eine solche erforderlich ist, zählen.

2.2.3. Merkmal „Erforderlichkeit” und wirtschaftliche Nutzung

Zum Merkmal der „Erforderlichkeit” gelten die Ausführungen unter Tz 2.2.1 entsprechend.

Zur sinnvollen Nutzung erforderlich sind auch Aufwendungen, die dazu dienen, eine unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten angemessene wirtschaftliche Nutzung des Kulturdenkmals zu ermöglichen, nicht jedoch Aufwendungen, die dazu dienen, die wirtschaftliche Nutzung des Kulturdenkmals zu optimieren. Aufwendungen, die ausschließlich auf Wirtschaftlichkeitsüberlegungen des Eigentümers beruhen, können nicht in die Bescheinigung aufgenommen werden. Hierzu gehört z. B. in der Regel der Ausbau des Dachgeschosses zusätzlich zur vorhandenen Nutzung.

Stehen nur Teile eines Gebäudes unter Denkmalschutz und sind diese Gebäudeteile selbständig nicht nutzungsfähig (z. B. Fassade, Dachreiter), können auch unter dem Gesichtspunkt der sinnvollen Nutzung Aufwendungen, die nicht unmittelbar diese Gebäudeteile betreffen, nicht in die Bescheinigung einbezogen werden.

Die laufende Unterhaltung eines Kulturdenkmals ist keine Baumaßnahme. Laufende (jährlich) wiederkehrende Unterhaltungskosten wie Wartungskosten für Heizungsanlagen oder Reinigungskosten für Teppichböden und Ähnliches sind nicht bescheinigungsfähig. Besondere denkmalbedingte Pflege- und Unterhaltungskosten wie die restauratorische Wartung oder Reinigung von Skulpturen oder einer Innendekoration bzw. Renovierung einer Stuckdecke sind bescheinigungsfähig.

2.3. Vorherige Abstimmung

Die Baumaßnahmen müssen vor Beginn ihrer Ausführungen mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt worden sein. Die Abstimmung mit der Bescheinigungsbehörde (d. h. deren Zustimmung) kann durch eine denkmalschutzrechtliche Genehmigung oder eine Baugenehmigung erfolgen, wenn und soweit diese hierauf ausdrücklich Bezug nehmen und wenn dabei die unterschiedliche Zielsetzung der Verfahren beachtet wird.

Genehmigungen, die durch Ablauf einer Frist als erteilt gelten (§ 20 Abs. 2 HDSchG), stellen keine Abstimmung im Sinne von § 7i EStG dar.

Das Abstimmungsverfahren kann zusammen mit der denkmalschutzrechtlichen Genehmigung über eine einheitliche Stelle nach Teil V Abschnitt la des Hessischen Verwaltungsverfahrensgesetzes abgewickelt werden.

Bescheinigungsbehörden sind das Landesamt für Denkmalpflege Hessen sowie die durch § 2 der „Anordnung zur Bestimmung der zuständigen Stelle für Bescheinigungen nach § 7i Abs. 2 und § 10g Abs. 3 EStG” in der jeweils geltenden Fassung für zuständig erklärten Unteren Denkmalschutzbehörden.

2.3.1. Fehlende vorherige Abstimmung

Ist eine vorherige Abstimmung unterblieben, liegen die Voraussetzungen für die Erteilung der Bescheinigung nicht vor. Die fehlende vorherige Abstimmung kann nicht nachträglich ersetzt werden, auch nicht durch die nachträgliche Erteilung einer Baugenehmigung oder einer denkmalrechtlichen Erlaubnis. Das gilt auch dann, wenn sich das Ergebnis als denkmalverträglich darstellt.

Wird erst im Verlauf der Baumaßnahmen erkennbar, dass ein Kulturdenkmal vorliegt, können die Aufwendungen bescheinigt werden, die ab dem Zeitpunkt entstehen, ab dem die Bescheinigungsbehörde bestätigt hat, dass das Kulturdenkmal den öffentlich-rechtlichen Bindungen des Denkmalschutzgesetzes unterliegt, und die Baumaßnahmen betreffen, die vor ihrem Beginn mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt worden sind.

Werden in diesem Zusammenhang auch Baumaßnahmen durchgeführt, die nicht den mit der Bescheinigungsbehörde nach Maßgabe der denkmalpflegerischen Zielsetzungen bzw. des Denkmalpflegeplans erfolgten Abstimmungen entsprechen, sind diese (insoweit) nicht bescheinigungsfähig. Sollten derartige Baumaßnahmen die denkmalpflegerischen Zielsetzungen bzw. den Denkmalpflegeplan im Ergebnis konterkarieren (so dass z. B. die Denkmaleigenschaft als solche verloren geht), können sie im Einzelfall dazu führen, dass selbst die Durchführung der im Vorfeld nach Maßgabe der denkmalpflegerischen Zielsetzungen bzw. des Denkmalpflegeplans durchgeführten Baumaßnahmen nicht mehr bescheinigungsfähig sind.

2.3.2. Abstimmungsverfahren

Die Abstimmung zwischen den Beteiligten ist mit allen erheblichen Daten schriftlich festzuhalten. Um die ordnungsgemäße Durchführung der Baumaßnahmen entsprechend der Abstimmung und die Abwicklung des Bescheinigungsverfahrens zu erleichtern, empfiehlt es sich, bei der schriftlichen Abstimmung die vorgelegten Unterlagen in Bezug zu nehmen, darauf hinzuweisen, dass nur die abgestimmten Baumaßnahmen durchgeführt werden dürfen und dass jede Änderung einer erneuten vorherigen Abstimmung bedarf, sowie zu bestimmen, dass bei der Endabrechnung der Maßnahme die zu bescheinigenden Kosten nach Gewerken aufzulisten und die Belege einschließlich der detaillierten, nachvollziehbaren und prüffähigen Originalrechnungen der Handwerker vorzulegen sind.

Es ist empfehlenswert, den Bauherrn schriftlich darauf hinzuweisen, dass bei erheblichen Abweichungen der durchgeführten Baumaßnahmen von dem Ergebnis der Abstimmung keine Bescheinigung erteilt wird.

2.3.3. Schriftliche Zusicherung nach § 38 VwVfG

Um dem Bauherrn frühzeitig Klarheit über den Inhalt der zu erwartenden Bescheinigung zu geben, kommt die schriftliche Zusicherung nach § 38 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) in Betracht. Der Bauherr hat die Tatbestände, für die er die Bescheinigung begehrt, genau anzugeben, z. B. nach Gewerken oder Bauteilen. Unter Hinweis auf § 38 VwVfG sollte der Bauherr verpflichtet werden, bei unvorhergesehenen Bauabläufen unverzüglich die Bescheinigungsbehörde zu benachrichtigen.

Die schriftliche Zusicherung hat den Hinweis an den Bauherrn zu enthalten, dass allein die zuständige Finanzbehörde prüft, ob steuerlich begünstigte Anschaffungs-, Herstellungs- oder Erhaltungskosten im Sinne der §§ 7i, 10f und 11b EStG oder hiernach nicht begünstigte andere Kosten vorliegen. Eine verbindliche Auskunft über die zu erwartende Bemessungsgrundlage für die Steuervergünstigung kann nur die zuständige Finanzbehörde bei Vorliegen einer schriftlichen Zusicherung der Bescheinigungsbehörde über den zu erwartenden Inhalt der Bescheinigung unter den allgemeinen Voraussetzungen für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft durch die Finanzämter geben.

Die Zusicherung ist keine Bescheinigung i. S. d. § 7i Abs. 2 EStG. Sie ist nicht zur Vorlage geeignet, um die erhöhten Absetzungen in Anspruch zu nehmen.

3. Bescheinigungsfähigkeit einzelner Aufwendungen

3.1. Zuständigkeit für die steuerrechtliche Abgrenzung

Die steuerrechtliche Abgrenzung nach Herstellungskosten, Anschaffungskosten und Erhaltungsaufwand sowie nach begünstigten und nicht begünstigten Anschaffungskosten unter dem zeitlichen Gesichtspunkt des Abschlusses eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG sowie die Zurechnung dieser Aufwendungen (vgl. Tz 3.3 und 3.9) nimmt die Finanzbehörde vor.

3.2. Tatsächlich angefallene Aufwendungen

Nur tatsächlich angefallene Aufwendungen sind bescheinigungsfähig. Dazu gehört nicht die eigene Arbeitsleistung des Denkmaleigentümers oder die Arbeitsleistung unentgeltlich Beschäftigter, weil ersparte Kosten steuerrechtlich nicht berücksichtigt werden können. Ebenfalls nicht bescheinigungsfähig ist der Wertverlust durch Entfernen von Altbausubstanz. Nicht entscheidend ist, ob die Aufwendungen nach DIN-Normen zu den Baukosten gehören. Die Kosten für Architektenleistungen sind bescheinigungsfähig, soweit sie einer begünstigten Maßnahme zuzurechnen sind. Skonti, anteilige Beiträge zur Bauwesenversicherung oder sonstige Abzüge mindern die zu berücksichtigenden Kosten. Einbehaltene Sicherungsleistungen mindern die bescheinigungsfähigen Kosten nicht.

3.3. Gemeinkosten, Funktionsträgergebühren, Gewinnaufschläge, Grunderwerbsteuer und weitere Anschaffungsnebenkosten

Zu den bescheinigungsfähigen Aufwendungen gehören grundsätzlich auch die Gemeinkosten. In Bauträgerfällen gehören zu den bescheinigungsfähigen Aufwendungen auch die sogenannten Funktionsträgergebühren (z. B. Treuhandgebühren, Baubetreuungskosten; vergleiche im Einzelnen BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003, BStBl. 2003 I S. 546) sowie der Gewinnaufschlag des Bauträgers. Außerdem gehören die Grunderwerbsteuer sowie weitere Anschaffungsnebenkosten zu den bescheinigungsfähigen Aufwendungen. Die Entscheidung, ob diese Aufwendungen z. B. den Herstellungs- oder Anschaffungskosten oder den sofort abziehbaren Werbungskosten zuzurechnen sind, obliegt den Finanzbehörden. In diesen Fällen ist folgender Zusatz in die Bescheinigung aufzunehmen:

„Zu den bescheinigten Aufwendungen gehören Gemeinkosten, Funktionsträgergebühren, Gewinnaufschläge des Bauträgers, die Grunderwerbsteuer sowie weitere Anschaffungsnebenkosten. Begünstigt ist nur der Anteil, der nach den Feststellungen der Finanzbehörden zu den Anschaffungskosten im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG oder den Herstellungskosten gehört, die auf die begünstigten Baumaßnahmen entfallen.”

Werden Gemeinkosten, Funktionsträgergebühren, Gewinnaufschläge des Bauträgers, die Grunderwerbsteuer oder weitere Anschaffungsnebenkosten nicht bescheinigt, ist folgender Zusatz in die Bescheinigung aufzunehmen:

„Zusätzlich gehören zu den begünstigten Aufwendungen Gemeinkosten, Funktionsträgergebühren, Gewinnaufschläge des Bauträgers, die Grunderwerbsteuer sowie weitere Anschaffungsnebenkosten. Davon ist jedoch nur der Anteil begünstigt, der nach den Feststellungen der Finanzbehörde zu den Anschaffungskosten i. S. d. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG oder den Herstellungskosten gehört, die auf die begünstigten Baumaßnahmen entfallen.”

Zur hieraus folgenden Prüfverpflichtung der Finanzbehörde siehe Tz 6.2.

3.4. Sinnvolle Umnutzung

Aufwendungen für die sinnvolle Umnutzung eines Gebäudes, dessen ursprünglicher oder früherer Verwendungszweck nicht mehr zeitgemäß oder nicht mehr realisierbar ist (z. B. infolge des Strukturwandels in Gewerbe, Landwirtschaft oder Industrie), sind ausnahmsweise bescheinigungsfähig, wenn die historische Substanz und die denkmalbegründenden Eigenschaften erhalten werden, die Aufwendungen für die Umnutzung erforderlich (vgl. Tz 2.2.3) und die Umnutzung unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten angemessen ist.

Das setzt voraus, dass

• die Umnutzungsplanung im Detail denkmalfachlich abgestimmt wurde,

• die vorhandene statische Konstruktion erhalten bleibt, z. B. das tragende Mauerwerk, die Ständer und die Balkenlagen,

• die nutzungsbedingten Einbauten leicht reversibel ausgeführt werden, um eine spätere Rückführung auf den originalen Zustand zu ermöglichen; in der Regel liegt dies nicht vor, z. B. beim Ersatz einer Holzdecke durch eine Betondecke, die beim Einbau und beim Entfernen erhebliche Eingriffe in die Denkmalsubstanz erfordert und auch eine Änderung der Statik bewrikt, wenn der Ersatz nicht aus statischen Gründen erforderlich ist,

• die nutzungsbedingten Eingriffe in das Kulturdenkmal, z. B. Fensteröffnungen, Türöffnungen, unter Ausnutzung von baurechtlichen Ausnahmen und Befreiungen auf das unbedingt notwendige Maß beschränkt werden,

• die neue Nutzung sinnvoll ist, das heißt die Ausnutzung des Baukörpers, der Räume und Flächen sich der Denkmaleigenschaft des Gebäudes unterordnet,

• die Denkmaleigenschaft nicht wesentlich berührt wird.

Führen solche Aufwendungen steuerrechtlich zu einem Neubau im bautechnischen Sinne, ist die Bescheinigung insoweit dennoch bindend für das Finanzamt. Ein Neubau im bautechnischen Sinne liegt vor, wenn die eingefügten Neubauteile dem Gesamtgebäude das Gepräge geben. Das ist dann der Fall, wenn die tragenden Gebäudeteile (z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion) in überwiegendem Umfang ersetzt werden.

Aufwendungen für die sinnvolle Umnutzung können nur bescheinigt werden, wenn dies entsprechend begründet wird (siehe Tz 5.2).

3.5. Wiederherstellung

Aufwendungen für die Wiederherstellung eines beschädigten Gebäudes unter Verwendung von verbliebenen Gebäudeteilen sind grundsätzlich bescheinigungsfähig, wenn die maßgeblichen denkmalbegründenden Merkmale des Gebäudes, z. B. die Außenmauern, weitgehend erhalten sind und bleiben, also die Denkmaleigenschaft nicht in Frage gestellt wird.

Ist nur ein Teil eines Gebäudes ein unter Schutz stehendes Kulturdenkmal (z. B. Fassaden, Decken, Dachreiter, Kellergewölbe), sind nur die Aufwendungen für Baumaßnahmen bescheinigungsfähig, die zur Erhaltung dieses Bauteils als Kulturdenkmal erforderlich sind. Sind diese Bauteile allein nicht wirtschaftlich nutzbar, kann der Umfang der bescheinigungsfähigen Aufwendungen auch nicht unter dem Gesichtspunkt der sinnvollen Nutzung ausgeweitet werden.

Ist z. B. nur die Fassade als Teil einer baulichen Anlage ein Kulturdenkmal, sind deshalb die Aufwendungen für den Abbruch und die Wiedererrichtung des hinter der Fassade liegenden Gebäudes nicht begünstigt. Bescheinigungsfähig sind die Aufwendungen für die Instandsetzung der Fassade sowie für die erschwerte Baustelleneinrichtung, die erschwerten Bauabläufe oder besondere bautechnische Vorkehrungen.

3.6. Wiederaufbau und völlige Neuerrichtung

Die Aufwendungen für den Wiederaufbau eines verlorengegangenen oder beseitigten Kulturdenkmals sowie eine völlige Neuerrichtung eines Denkmals sind nicht bescheinigungsfähig.

3.7. Denkmalrest

Wird ein Kulturdenkmal entkernt und dabei schützenswerte Substanz im Inneren des Gebäudes entfernt und durch neue Einbauten ersetzt und ist der verbleibende Gebäuderest weiterhin ein Kulturdenkmal, können nur die Aufwendungen bescheinigt werden, die zur Erhaltung dieses Restes, z. B. der Außenmauern, erforderlich waren. Die Aufwendungen für die Entkernung – Zerstörung der Denkmalsubstanz – und die neuen Inneneinbauten können regelmäßig nicht bescheinigt werden. Eine Ausnahme gilt bei Aufwendungen für die Inneneinbauten, die zur Erhaltung der Außenmauern (Denkmalrest mit Kulturdenkmalqualität) wesentlich waren, z. B. auf statische Erfordernisse zurückgehende Decken und Wände.

3.8. Neue Gebäudeteile

Aufwendungen für neue Gebäudeteile zur Erweiterung der Nutzfläche, z. B. Anbauten oder Erweiterungen, können nicht bescheinigt werden. Hierunter fallen z. B. neuerrichtete Balkone, Terrassen und Wintergärten. Ausnahmen sind nur denkbar, wenn die Aufwendungen zur sinnvollen Nutzung unerlässlich sind. Entsprechendes gilt für Ausbauten, z. B. des Dachgeschosses zur Erweiterung der Nutzfläche.

Aufwendungen für Nutzungserweiterungen können nur bescheinigt werden, wenn dies entsprechend begründet wird (vgl. Tz 5.2). Entsteht durch die Baumaßnahmen ein steuerrechtlich selbständiges Wirtschaftsgut, z. B. ein getrennt vom Kulturdenkmal errichtetes Gebäude, sind die Aufwendungen nicht nach §§ 7i, 10f oder 11b EStG begünstigt. Diese Prüfung der steuerrechtlichen Zuordnung der Aufwendungen obliegt dem Finanzamt.

3.9. Neue Stellplätze und Garagen

Aufwendungen für die Errichtung neuer Stellplätze und Garagen im Zusammenhang mit baulichen Maßnahmen an einem Kulturdenkmal sind nicht bescheinigungsfähig, es sei denn, die Errichtung eines Stellplatzes oder einer Garage ist aus denkmalpflegerischen Gründen innerhalb des Kulturdenkmals nicht angemessen und aus baurechtlichen Gründen für die beabsichtigte sinnvolle Nutzung unerlässlich und zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung des Kulturdenkmals erforderlich. Auch in diesen Fällen kommt eine Vergünstigung für solche Aufwendungen nur in Betracht, wenn sie steuerrechtlich zu den Anschaffungskosten im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG oder den Herstellungskosten des Kulturdenkmals gehören. Entsteht durch die Baumaßnahmen ein steuerrechtlich selbständiges Wirtschaftsgut, z. B. eine getrennt vom Kulturdenkmal errichtete Tiefgarage, sind die Aufwendungen nicht nach §§ 7i und 10f EStG begünstigt. Diese Prüfung der steuerrechtlichen Zuordnung der Aufwendungen obliegt den Finanzbehörden. Entsprechendes gilt für Zahlungen zur Ablösung einer Stellplatzverpflichtung.

Werden Garagen oder Stellplätze in einem Kulturdenkmal eingerichtet, z. B. in einer ehemaligen Remise, sind die Aufwendungen bescheinigungsfähig, wenn sie zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung des Kulturdenkmals unerlässlich sind.

3.10. Nicht übliche Anlagen, Einrichtungen und bewegliche Einrichtungsgegenstände

Kosten für Anlagen und Einrichtungen, die in Gebäuden mit gleicher Nutzungsart nicht üblich sind, können nur bescheinigt werden, wenn die Anlagen und Einrichtungen zu den denkmalbegründenden Merkmalen zählen. Dazu gehören nicht Schwimmbecken innerhalb und außerhalb des Gebäudes, Sauna, Bar, Kegelbahn, Alarmanlagen sowie offener Kamin oder Kachelofen, wenn bereits eine Heizungsanlage vorhanden ist.

Nicht bescheinigungsfähig sind in der Regel Aufwendungen für bewegliche Einrichtungsgegenstände, z. B. Ausstellungsvitrinen und Ähnliches, Lautsprecher und Rundfunkanlagen (z. B. für Cafés, Gaststätten usw.), Möbel, Regale, Lampen, Lichtleisten, Spiegel, Gardinenleisten, Teppiche und Teppichböden – sofern sie nicht auf den Rohfußboden verlegt oder aufgeklebt sind –, Waschmaschinen, auch wenn sie mit Schrauben an einem Zementsockel befestigt sind und Einbaumöbel.

3.11. Historische Ausstattung, Außenanlagen sowie Erschließungskosten

Aufwendungen für Zierstücke, Wappen, Stuckierungen, Balustraden, Freitreppen, Befestigungen, Mauern usw. sind bescheinigungsfähig, sofern sie zum historischen Bestand des Gebäudes gehören.

Nicht begünstigt sind jedoch Aufwendungen für Außenanlagen wie z. B. Hofbefestigungen, Rasenanlagen, Blumen, Ziersträucher und Bäume, auch wenn diesen Außenanlagen Kulturdenkmalqualität zukommt. Etwas anderes kommt nur in Betracht, wenn die Aufwendungen für die Anlagen zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten oder zum Erhaltungsaufwand des Gebäudes gehören. Diese Prüfung obliegt den Finanzbehörden. § 10g EStG bleibt unberührt.

Der Antragsteller hat in der Rechnungsaufstellung (Anlage 1, Nummer 4) kenntlich zu machen, in welcher Höhe Aufwendungen auf Außenanlagen entfallen und welcher Art diese Außenanlagen sind (vgl. Tz 7.1). Das Finanzamt prüft für die bescheinigten Aufwendungen für Außenanlagen, ob diese zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten oder zum Erhaltungsaufwand des Gebäudes gehören und damit nach §§ 7i, 10f, 11b des Einkommensteuergesetzes begünstigt sind.

Erschließungskosten wie z. B. Aufwendungen für den Anschluss des Gebäudes an das Stromversorgungsnetz, das Gasnetz, die Wasser- und Warmwasserversorgung und die Abwasserleitungen sowie die Gebühren für die Herstellung des Kanalanschlusses gehören zu den im Grundsatz begünstigten Herstellungskosten des Gebäudes. Andere Erschließungskosten, wie z. B. Straßenanliegerbeiträge im Sinne der §§ 127 bis 135 BauGB, Beiträge für Versorgungs- und Entsorgungsanlagen nach dem Kommunalabgabengesetz, Kanal- und Sielbaubeiträge, gehören zu den nicht begünstigten nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens.

3.12. Translozierung

Die Aufwendungen für die Translozierung eines Kulturdenkmals können nur bescheinigt werden, wenn die Eigenschaft als Kulturdenkmal auch nach der Translozierung erhalten bleibt.

3.13. Photovoltaikanlagen

Die Kosten für die Installation von Photovoltaikanlagen sind nicht begünstigt.

4. Gebäude, das allein kein Baudenkmal, aber Teil einer geschützten Gesamtanlage ist (§ 7i Abs. 1 Satz 4, § 11b Abs. 1 Satz 2 EStG)

Aufwendungen für bestehende Gebäude innerhalb einer Gesamtanlage, die keinen eigenen Denkmalwert haben, können nur bescheinigt werden, wenn bauliche Maßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gesamtanlage erforderlich sind. Ist nur der öffentliche Straßenraum als Erscheinungsbild geschützt, können Aufwendungen für Baumaßnahmen an der Rückseite oder innerhalb des Gebäudes, z. B. der Einbau eines Bades, nicht bescheinigt werden, auch dann nicht, wenn sie einer sinnvollen Nutzung dienen.

Aufwendungen für Baumaßnahmen an einem die Gesamtanlage störenden Gebäude sind dann bescheinigungsfähig, wenn dieses Gebäude denkmalschutzrechtlichen Auflagen unterliegt und solche Auflagen durch die Baumaßnahme erfüllt werden. Hinsichtlich der Neubauten innerhalb der Gesamtanlage gelten die Ausführungen zu Tz 3 sinngemäß.

5. Erstellung der Bescheinigung

5.1. Anerkannte Aufwendungen

Nach Prüfung bescheinigt die zuständige Behörde den Gesamtbetrag der Aufwendungen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes oder Gebäudeteils als Kulturdenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind bzw. die nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gesamtanlage erforderlich sind und die in Abstimmung mit der Bescheinigungsbehörde durchgeführt worden sind. Die anerkannten Aufwendungen sind in dem vom Antragsteller zu erstellenden Verzeichnis der Rechnungen zu kennzeichnen.

5.2. Inhalt der Bescheinigung

Die Bescheinigung ist objektbezogen. Sie muss die genaue Bezeichnung des Kulturdenkmals oder des Teils der Gesamtanlage sowie den Namen und die Adresse des Gebäudeeigentümers oder Bauherrn und die auf ihn entfallenden Aufwendungen enthalten (vgl. Tz 7.1). Bei einem Vertreter ist dessen wirksame Vertretungsbefugnis zu prüfen, bevor die Bescheinigung für den Vertretenen ausgestellt wird.

Bei Umnutzungen (vgl. Tz 3.4) und Nutzungserweiterungen (vgl. Tz 3.8) ist der rechtfertigende Ausnahmetatbestand zu erläutern.

Betreffen Baumaßnahmen mehrere Einzelobjekte, für die jeweils selbständige Bescheinigungen auszustellen sind (z. B. mehrere Eigentumswohnungen in einem Gesamtobjekt), – vgl. Tz 1 –, oder für die eine Gesamtbescheinigung ausgestellt wird und die Aufteilung in einer Anlage beigefügt ist, ist die Zuordnung der Gesamtaufwendungen grundsätzlich nach den vorgelegten Aufteilungsschlüsseln vorzunehmen, sofern diese nach rein wirtschaftlichen Kriterien erfolgten. Andernfalls sind die Gesamtaufwendungen nach den folgenden Grundsätzen auf die Einzelobjekte aufzuteilen:

• Die das Gesamtgebäude (= Gemeinschaftseigentum, z. B. tragende Elemente, Fassade, Dach, Treppenhaus) betreffenden Kosten sind den eigenständigen Gebäudeteilen jeweils anteilig nach dem Verhältnis der Nutzflächen zuzuordnen.

• Aufwendungen, die nicht das Gesamtgebäude betreffen, sind ebenfalls im Nutzflächenverhältnis aufzuteilen, soweit die Ausstattung der einzelnen Gebäudeteile identisch ist (z. B. vergleichbare Fliesen, Bodenbeläge, Sanitärinstallationen). Weichen die Ausstattungsmerkmale (z. B. aufgrund von Sonderwünschen der Eigentümer) voneinander ab oder betreffen Baumaßnahmen nur eine Wohnung (z. B. im Falle eines Dachgeschossausbaus), ist eine direkte Zuordnung zum Einzelobjekt vorzunehmen.

In Fällen, in denen der Bauträger die einzelnen Eigentumseinheiten zu unterschiedlichen Quadratmeterpreisen veräußert, kann eine abweichende Aufteilung in Betracht kommen. Gesamtaufwendungen sind die dem Bauträger in Rechnung gestellten und an den Erwerber weitergegebenen Kosten für Baumaßnahmen.

Bei mehrjährigen Baumaßnahmen ist Beginn und Ende der Baumaßnahmen in die Bescheinigung aufzunehmen.

Zu den bescheinigungsfähigen Aufwendungen gehört auch die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer. Soweit die Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig ist, kann die Bescheinigung auf Begehren des Antragstellers auf die Nettorechnungsbeträge beschränkt werden. Schuldet der Bauherr die Umsatzsteuer aus den von ihm bezogenen Leistungen nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG), kann die von ihm an die Finanzbehörde abgeführte Umsatzsteuer in die Bescheinigung einbezogen werden. Voraussetzung ist, dass die Anmeldung und Zahlung der nach § 13b UStG geschuldeten Umsatzsteuer nachgewiesen ist.

In die Bescheinigung ist folgender Hinweis aufzunehmen:

„Diese Bescheinigung ist nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung. Die Finanzbehörde prüft weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, als Werbungskosten oder wie Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG oder zu den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten.”

Der Bescheinigung ist gemäß § 37 Abs. 6 VwVfG eine Rechtsbehelfsbelehrung beizufügen.

5.3. Zuschüsse

In die Bescheinigung sind die Zuschüsse aufzunehmen, die eine der für Denkmalschutz oder Denkmalpflege zuständigen Behörden dem Empfänger der Bescheinigung aus öffentlichen Mitteln gewährt hat. Durch geeignete organisatorische Maßnahmen ist sicherzustellen, dass die Bescheinigung entsprechend § 7i Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz EStG geändert werden kann, wenn solche Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt werden.

6. Bindungswirkung der Bescheinigung

6.1. Prüfungsumfang der Bescheinigungsbehörde

Bei der Bescheinigung handelt es sich um einen Verwaltungsakt in Form eines Grundlagenbescheids mit Bindungswirkung für steuerliche Folgebescheide gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 AO. Die Bescheinigungen binden die Finanzbehörden im Rahmen des gesetzlich vorgegebenen Umfangs. Die verbindlichen Feststellungen der Bescheinigung beschränken sich auf Tatbestände des Denkmalrechts; sie erstrecken sich nicht auf die steuerrechtlichen Begriffe wie Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand und die sonstigen steuerrechtlichen Voraussetzungen, die einer abschließenden Prüfung durch die Finanzbehörde vorbehalten sind.

Das Bescheinigungsverfahren umfasst deshalb die Prüfung:

1. ob das Gebäude oder der Gebäudeteil nach den landesrechtlichen Vorschriften ein Kulturdenkmal ist und die Voraussetzungen nach Tz 2.1 erfüllt sind,

2. ob die Baumaßnahmen nach Art und Umfang

   aa.

   zur Erhaltung des Gebäudes oder Gebäudeteils als Kulturdenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung,

   bb.

   bei einem Gebäude, das Teil einer Gesamtanlage ist, zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gesamtanlage erforderlich waren,

3. ob die Arbeiten vor Beginn und bei Planungsänderungen vor Beginn der geänderten Vorhaben mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt waren,

4. in welcher Höhe Aufwendungen, die die vorstehenden Voraussetzungen erfüllen, angefallen sind,

5. ob und gegebenenfalls in welcher Höhe Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln durch eine der für Denkmalschutz oder Denkmalpflege zuständigen Behörden gezahlt worden sind,

6. ob nach dem Ausstellen einer Bescheinigung Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln durch eine der für Denkmalschutz oder Denkmalpflege zuständigen Behörden gezahlt werden (vgl. Tz 5.3).

Der Bauherr ist darauf hinzuweisen, dass die bescheinigten Aufwendungen steuerlich nur berücksichtigt werden können, wenn die zuständige Finanzbehörde die ihr obliegende Prüfung der weiteren steuerrechtlichen Voraussetzungen durchgeführt hat (vgl. Tz 5.2).

Die Bescheinigung unterliegt weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht der Nachprüfung durch die Finanzbehörden und Finanzgerichte. Ist jedoch aus Sicht der Finanzbehörde offensichtlich, dass die Bescheinigung für Baumaßnahmen erteilt worden ist, bei denen die Voraussetzungen unter a) bis c) nicht vorliegen, hat die Finanzbehörde ein Remonstrationsrecht, das heißt, sie kann die Bescheinigungsbehörde zur Überprüfung veranlassen sowie um Rücknahme oder Änderung der Bescheinigung bitten (z. B. bei fehlendem Hinweis auf das Prüfungsrecht des Finanzamtes).

Soweit diese Richtlinie Beispiele für die Regelung bestimmter Fallgestaltungen vorgibt, handelt es sich um Regelbeispiele, die der Erläuterung von Inhalt, Zweck und Zielsetzung der Richtlinien dienen. Eine im Einzelfall abweichende Sachbehandlung durch die Bescheinigungsbehörde kann durch besondere denkmalbedingte Umstände gerechtfertigt sein.

6.2. Prüfungsumfang der Finanzbehörden

Die Finanzbehörden haben zu prüfen,

1. ob die vorgelegte Bescheinigung von der nach Landesrecht zuständigen oder der von der Landesregierung bestimmten Behörde ausgestellt worden ist,

2. ob die bescheinigten Aufwendungen steuerrechtlich zu den Herstellungskosten oder den Anschaffungskosten im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG des Gebäudes, zu den sofort abziehbaren Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten gehören,

3. ob weitere Zuschüsse für die bescheinigten Aufwendungen gezahlt werden oder worden sind,

4. ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder – bei eigengenutzten Gebäuden – wie Sonderausgaben berücksichtigt werden können,

5. in welchem Veranlagungszeitraum die erhöhten Absetzungen, die Verteilung von Erhaltungsaufwand oder der Abzug wie Sonderausgaben erstmals in Anspruch genommen werden können,

6. in welcher Höhe Gemeinkosten, Funktionsträgergebühren, Gewinnaufschläge, Grunderwerbsteuer sowie weitere Anschaffungsnebenkosten angefallen sind und in welcher Höhe diese auf die begünstigten Maßnahmen entfallen.

7. Nachweis der entstandenen Aufwendungen

7.1. Rechnungsbelege und Gebühren

Die Bescheinigung ist auf einem Formular zu beantragen, das dem Mustervordruck (Anlage 1) entspricht.

Alle Rechnungsbeträge aus den detaillierten, nachvollziehbaren und prüffähigen Originalrechnungen sind vom Antragsteller vollständig nach Gewerken geordnet entsprechend dem Vordruck aufzulisten. Darin sind auch Angaben zum Zahlbetrag und Zahlungsdatum der einzelnen Rechnungen sowie zum Zeitpunkt der Ausführung der Baumaßnahme zu tätigen. Außerdem muss aus den Angaben hervorgehen, welche der Rechnungen und in welcher Höhe Aufwendungen aus zusammengefassten Rechnungen auf Außenanlagen entfallen und welcher Art diese Außenanlagen sind. Erforderlich ist die Vorlage der Schlussrechnungen. Abschlagsrechnungen und Kostenvoranschläge ersetzen keine Schlussrechnung. Kassenzettel müssen Menge, Artikel und Preis eindeutig erkennen lassen.

Ist die Vorlage der Schlussrechnungen wegen der Insolvenz des Bauträgers nicht möglich, kann die Bescheinigung nur erteilt werden, wenn die begünstigten Aufwendungen einzeln nach Gewerken durch ein vom Erwerber vorzulegendes Gutachten eines Bausachverständigen nachgewiesen werden und der Erwerber die Insolvenz des Bauträgers glaubhaft macht. Der an den Bauträger gezahlte Kaufpreis bildet die Obergrenze der bescheinigungsfähigen Aufwendungen. Pauschalrechnungen von Handwerkern können nur berücksichtigt werden, wenn das Original-Angebot, das dem Pauschalvertrag zugrunde liegt, beigefügt ist. Wenn es zur Prüfung der Einzelleistungen erforderlich ist, kann die Vorlage der Original-Kalkulation verlangt werden. Genehmigungs- und Prüfungsgebühren gehören zu den Kosten der genehmigten oder geprüften Baumaßnahme.

Die Bescheinigungsbehörde hat zu bescheinigen, ob die dem Bescheinigungsantrag zugrunde liegende Maßnahme durchgeführt wurde und die Kosten durch Vorlage der Originalrechnungen nachgewiesen wurden.

Die eingereichte Rechnungsaufstellung ist zugleich Bestandteil der Bescheinigung (Pflichtanlage). Die Bescheinigungsbehörde hat darauf die anerkannten Aufwendungen kenntlich zu machen.

7.2. Nachweis bei Durchführung durch Bauträger, Baubetreuer oder Generalunternehmer

Bei Bauherren oder Erwerbern, die einen Bauträger, Baubetreuer oder Generalunternehmer mit der Durchführung der Maßnahmen beauftragt haben und in vergleichbaren Fällen, ist die notwendige Prüfung der Einzelleistungen nur möglich, wenn der Antragsteller die spezifizierten Originalrechnungen der Handwerker, Subunternehmer und Lieferanten an den Bauträger oder Ähnliche sowie einen detaillierten Einzelnachweis über die Vergütungen für dessen eigene Leistungen vorlegt. Wenn es zur Prüfung der Einzelleistungen erforderlich ist, kann die Vorlage der Original-Kalkulation verlangt werden.

8. Gebührenpflicht

Die Bescheinigung ist gebührenpflichtig.

Die Gebühren gehören nicht zu den bescheinigungsfähigen Aufwendungen.

Die angefallenen Gebühren sind, sofern das Objekt zur Einkunftserzielung genutzt wird, als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbar.

9. Inkrafttreten

Diese Richtlinien treten am Tag der Veröffentlichung im Staatsanzeiger für das Land Hessen in Kraft.

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Antrag auf Ausstellung einer Bescheinigung gemäß §§ 7i, 10f, 11b Einkommensteuergesetz

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Bescheinigung gemäß §§ 7i, 10f, 11b Einkommensteuergesetz

OFD Frankfurt/M. v. 21.12.2017 - S 2198b A - 4 - St 242

Fundstelle(n):
LAAAG-69516