BFH  v. - IV B 44/02

Gründe

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH & Co. OHG in Liquidation, wurde im Jahre 1990 durch die X Leasing Verwaltungs-GmbH und die Y Leasing Verwaltungs-GmbH gegründet. Ihr Geschäftszweck war die Beschaffung, Finanzierung und Verwertung von Luftfahrzeugen, anderem Luftfahrtgerät und langlebigen Wirtschaftsgütern. Die Geschäftsführung oblag der X Leasing Verwaltungs-GmbH. Daneben war mit der Verwaltung und Vorbereitung von Geschäftsführungshandlungen sowie der Erstellung von Gewinnprognosen die Z Leasing GmbH & Co. (Geschäftsbesorgerin) beauftragt, die am Stammkapital der X Leasing Verwaltungs-GmbH zu 99 v.H. beteiligt war.

Im März 1991 beschloss die Antragstellerin, drei Flugzeuge von der Herstellerfirma B zu erwerben und an die A GmbH zu verleasen. Um das erforderliche Eigenkapital zu beschaffen, wurden im April 1991 weitere Gesellschafter aufgenommen. Bei diesen Gesellschaftern handelte es sich um natürliche Personen. Gleichzeitig trat die Y Leasing Verwaltungs-GmbH aus der Gesellschaft aus. In den folgenden Jahren kam es außer dem zuerst geplanten Geschäft mit der A-Gruppe zu verschiedenen Leasing-Geschäften, die nach Auffassung der Antragstellerin zu gewerblichen Einkünften führten. Nach einer Betriebsprüfung war der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) anderer Auffassung. Im Einzelnen stellt sich der Sachverhalt nach dem Vorbringen der Beteiligten —die Darstellung des Sachverhalts durch das Finanzgericht (FG) beschränkt sich auf einen pauschalen Verweis auf den Inhalt der Akten— wie folgt dar:

In den Jahren 1991 bis 1994 erwarb die Antragstellerin

  • drei Flugzeuge des Typs B (1991)

  • ein Flugzeug des Typs C (1992)

  • fünf Hubschrauber (1993)

  • eine weiteres Flugzeug des Typs B (1993)

  • zwei Flugzeuge des Typs D (1994)

  • eine Gefriertrocknungsanlage (1994)

  • eine Computeranlage.

Mit Ausnahme der beiden Flugzeuge des Typs D, die zum sofortigen Weiterverkauf bestimmt waren, sollten sämtliche Luftfahrzeuge und Anlagen verleast werden. Auch eines der beiden Flugzeuge vom Typ D wurde verleast, nachdem sich kein Käufer gefunden hatte.

Die Leasingdauern betrugen dem Betriebsprüfungsbericht vom zufolge zwischen 90 v.H. und 87 v.H. der betriebsgewöhnlichen (Rest-)Nutzungsdauer, wie sie der Berechnung der Abschreibungen zugrunde gelegen hatte. Im Einzelnen ergeben sich aus dem Betriebsprüfungsbericht folgende Zeiträume: ...

Nach den Angaben der Antragstellerin war die jeweilige technische Lebensdauer der Maschinen erheblich länger als die Dauer ihrer Vermietung.

Unstreitig deckten die Mietraten während der Vertragslaufzeit die Anschaffungs- und Finanzierungskosten nicht. Deshalb war durchweg vereinbart, dass die jeweiligen Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit eine Abschlusszahlung an die Antragstellerin zu leisten hätten. Dafür stand ihnen das Recht zu, den jeweiligen Leasinggegenstand unter Anrechnung der Abschlusszahlung zum Verkehrswert zu erwerben.

Die bei Beendigung der jeweiligen Leasingdauer zu leistenden Abschlusszahlungen beliefen sich bei den drei im Jahre 1991 erworbenen Flugzeugen vom Typ B auf 55 v.H. der Anschaffungskosten. Für den Fall, dass die Leasingnehmer die Flugzeuge nicht erwerben wollten, war vorgesehen, dass die Antragstellerin die Leasinggüter veräußerte. An dem Teil des Verkaufserlöses, der 55 v.H. des Anschaffungspreises überstieg, sollten die Leasingnehmer zu 75 v.H. und die Antragstellerin zu 25 v.H. beteiligt werden.

Eine ähnliche Regelung enthielt der Leasingvertrag über das Flugzeug vom Typ C. Allerdings belief sich hier der vom Leasingnehmer zu zahlende Restwert mit ... DM auf 33,2 v.H. der Anschaffungskosten von ... DM. Auch war im Vertrag bestimmt, dass die Antragstellerin bereit sei, dem Leasingnehmer ”eine Verlängerung der Mietzeit anzudienen”. Allerdings ging die Prognoseberechnung der Geschäftsbesorgerin nicht von einer Verlängerung der Mietzeit aus.

Bei Ablauf der Leasingzeit über die Hubschrauber war die Antragstellerin dem Vertrag zufolge bereit, über eine Verlängerung der Mietzeit zu verhandeln. Sollte keine Verlängerung zustande kommen, sollte sich die Antragstellerin um einen Verkauf an Dritte bemühen. Sollte sie keinen Käufer finden, war vorgesehen, dass die Mieterin verpflichtet sei, die Hubschrauber zu einem Preis von ... DM zu kaufen. Das entspricht 60 v.H. der Anschaffungskosten von ... DM.

Eine ähnliche Regelung war in dem Mietvertrag über das im Jahre 1993 angeschaffte Flugzeug vom Typ B vorgesehen. Der Preis, zu dem die Mieterin das Flugzeug nach Ablauf der Mietzeit zu erwerben hatte, falls die Antragstellerin keinen Käufer fand, belief sich mit ... DM auf 57 v.H. des Kaufpreises von ... DM.

Nach Ablauf der Grundmietzeit der Gefriertrocknungsanlage war eine Verlängerung des Vertrages in Aussicht genommen. Andernfalls sollte die Mieterin 10 v.H. der Anschaffungskosten tragen.

Zum Zwecke der Finanzierung der Luftfahrzeuge —mit Ausnahme des Flugzeugs vom Typ C— wurden die Leasingraten und teilweise auch die Restzahlungen durch verschiedene Banken forfaitiert (Einzelheiten S. 6/7, 11/12 und 13 des Betriebsprüfungsberichts vom ).

Von den angeschafften Gegenständen wurden nach den Angaben der Antragstellerin die fünf im Jahre 1993 angeschafften Hubschrauber im Jahre 1994 zum Preis von ... DM an die Untermieterin verkauft (Notiz vom bei den Prognoseberechnungen). Hierzu hat die Antragstellerin im Beschwerdeverfahren drei Mietkaufverträge vom vorgelegt. Die Veräußerungserlöse beliefen sich auf ... DM, ... DM und ... DM. Die Anschaffungskosten hatten zweimal ... DM und einmal ... DM betragen. Das im Jahre 1992 angeschaffte Flugzeug vom Typ C und eins der im Jahre 1994 angeschafften Flugzeuge vom Typ D wurden im Jahre 1995 veräußert. Die Computeranlage wurde 1997 verkauft, die übrigen Flugzeuge und Anlagen im Jahre 2000.

Die Antragstellerin erklärte für die Streitjahre 1991 bis 1996 Verluste aus Gewerbebetrieb (insgesamt rd.…Mio. DM). Für die Jahre 1997 und 1998 erklärte sie entsprechende Gewinne (insgesamt ... DM).

Im Anschluss an die eingangs erwähnte Betriebsprüfung vertrat das FA zunächst die Auffassung, die Antragstellerin erziele sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das führte dazu, dass das FA die Forfaitierungserlöse in vollem Umfang im Jahr des Forderungsverkaufs erfasste, die Inanspruchnahme der degressiven Absetzung für Abnutzung (AfA) versagte und die Auffassung vertrat, Verluste dürften weder mit anderen Einkünften ausgeglichen noch nach § 10d EStG abgezogen werden. Die gegen die im Anschluss an die Betriebsprüfung ergangenen Bescheide gerichteten Einsprüche blieben zunächst unbearbeitet, weil die Beteiligten den Ausgang der beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Verfahren IX R 71/96 und IX R 99/97 abwarteten.

Mit Urteilen vom IX R 71/96 (BFHE 192, 84, BStBl II 2000, 467) und IX R 99/97 (BFH/NV 2001, 14) entschied der BFH über diese Revisionen. In seiner Einspruchsentscheidung vom folgerte das FA aus diesen Urteilen, dass die Antragstellerin in den Streitjahren der Art nach Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hätte. Doch verneinte das FA das Vorliegen einer entsprechenden Einkünfteerzielungsabsicht, weil nach dem eigenen Vorbringen der Antragstellerin allein aus der Vermietungstätigkeit kein Totalüberschuss zu erzielen gewesen wäre. Die im Rahmen der Vermögensverwaltung anfallenden steuerfreien ”Veräußerungsgewinne” hätten bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht außer Betracht zu bleiben.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die Antragstellerin Klage, über die noch nicht entschieden ist. Außerdem beantragte sie beim FA die Aussetzung der Vollziehung der für die Streitjahre (1991 bis 1998) ergangenen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte sowie der Bescheide über die Feststellung des Vermögens auf den und den . Das FA lehnte diesen Antrag ab.

Auch der daraufhin beim FG gestellte Antrag hatte keinen Erfolg.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde der Antragstellerin.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt in analoger Anwendung des § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Beschlusses und zur Zurückverweisung der (gesamten) Sache an das FG.

Der Senat vermag den rechtlichen Erwägungen, mit denen das FG die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Verwaltungsakte abgelehnt hat, nicht zuzustimmen.

Das FG soll die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes u.a. dann aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an ihrer Rechtmäßigkeit bestehen (§ 69 Abs. 2 und 3 FGO). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel im Sinne dieser Vorschrift, wenn bei der (überschlägigen) Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken; andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (vgl. z.B. , BFH/NV 1990, 279). Es genügt, wenn der Erfolg des Rechtsbehelfs nicht weniger wahrscheinlich ist als der Misserfolg.

Im Streitfall ist bei überschlägiger Prüfung nicht auszuschließen, dass die Antragstellerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (s. nachfolgend unter 1.). Der Senat geht ferner im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes mit den Beteiligten davon aus, dass die Antragstellerin zur Vornahme der AfA auf die verleasten Vermögensgegenstände berechtigt war und dass sie mit Gewinnerzielungsabsicht handelte (nachfolgend unter 2.). Er hält es jedoch nicht für zweckmäßig, über die Höhe der aus- bzw. anzusetzenden Beträge selbst zu entscheiden (s. nachfolgend unter 3.).

1. a) Entgegen den im Betriebsprüfungsbericht und im Beschluss des FG geäußerten Rechtsauffassungen fehlt es bei summarischer Betrachtung weder an dem in § 15 Abs. 2 EStG enthaltenen Erfordernis der Nachhaltigkeit noch an dem der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

aa) Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, d.h. wenn die —in der Regel mehreren— Tätigkeiten von dem Entschluss getragen sind, sie zu wiederholen und daraus eine (ständige) Erwerbsquelle zu machen, und sie dann auch tatsächlich wiederholt werden. Wiederholte Tätigkeiten liegen auch dann vor, wenn der Grund zum Tätigwerden auf einem einmaligen Entschluss beruht, die Erledigung aber mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert (, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88, m.w.N.).

Geht man hiervon aus, kann nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass der Erwerb, die Vermietung und Veräußerung von 12 Luftfahrzeugen nachhaltig war.

bb) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (z.B. , BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146). Dieses Merkmal soll aus dem Begriff des Gewerbebetriebs Tätigkeiten ausklammern, die von Gewinnabsicht getragen, aber nicht auf Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851). Nach der im Betriebsprüfungsbericht vertretenen Auffassung fehlt es an der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn bereits bei Erwerb der Leasinggegenstände durch den Leasinggeber der künftige Leasingnehmer feststeht. Diese Auffassung widerspricht der Rechtsprechung des BFH. Ist Gegenstand eines Gewerbebetriebs der Ankauf und Verkauf von Vermögensgegenständen, so ist es nicht erforderlich, dass jeder einzelne Vermögensgegenstand einer Mehrzahl von Personen angeboten wird. Ein Händler verliert nicht etwa deswegen seine Eigenschaft als Gewerbetreibender, weil beim Erwerb des Kaufgegenstandes bereits feststeht, an wen er ihn veräußern wird (Senatsurteil vom IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463). Ebenso wenig wird die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dadurch ausgeschlossen, dass ein Mietobjekt bereits bei seiner Anschaffung für einen bestimmten Mieter bestimmt ist. Das Gleiche gilt bei der im Streitfall gegebenen Verbindung von Vermietung und Verkauf, zumal der spätere Käufer keineswegs von vornherein feststand. Es spielt entgegen den Andeutungen im angefochtenen Beschluss auch keine Rolle, ob der Steuerpflichtige seine Leistungen in eigener Person anbietet und Kosten für Marketingmaßnahmen aufwenden muss, oder ob er sich eines Maklers oder Vertreters —wie etwa hier der Geschäftsbesorgerin— bedient (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 20, m.w.N.).

b) Es ist jedenfalls auch ernstlich in Betracht zu ziehen, dass die Antragstellerin die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zur gewerblichen Betätigung überschritten hat.

Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre der Vermögensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617, unter C. I. der Gründe).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I.).

aa) Eine typisch gewerbliche Tätigkeit ist demnach der Handel. Sein Bild ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809). Der Steuerpflichtige verhält sich demnach dann wie ein Händler, wenn er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist.

Der planmäßige An- und Verkauf von Luftfahrzeugen ist folglich dem Bereich des Handels zuzuordnen und mithin gewerblich.

bb) Dagegen geht die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist erst dann —ausnahmsweise— anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes in der Weise das Gepräge geben, dass die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (vgl. , BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619, m.w.N. - Vermietung einer Segelyacht). Diese Grundsätze gelten auch für die Vermietung von Flugzeugen (BFH-Urteile in BFHE 192, 84, BStBl II 2000, 467, und in BFH/NV 2001, 14).

cc) Es gibt allerdings auch Fälle, in denen —wie im Streitfall— die Vermietung und der marktmäßige Umschlag von Wirtschaftsgütern zusammentreffen. Ein derartiger Fall ist beispielsweise dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger planmäßig Grundstücke in Form von Althausbesitz weitgehend fremdfinanziert erwirbt, diese kurz- oder langfristig vermietet sowie unter Ausnutzung steuerrechtlicher und mietrechtlicher Vergünstigungen instand setzt oder modernisiert, um sie bei günstiger Gelegenheit zu veräußern und dadurch eine Vermögensmehrung zu erreichen. Der BFH hat in diesem Fall eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit angenommen (, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522). Es liegt nahe, auch eine Tätigkeit, bei der die Vermietung und der anschließende Verkauf von beweglichen Wirtschaftsgütern planmäßig miteinander kombiniert werden, einheitlich als gewerblich anzusehen (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz. 88). Dementsprechend hat das FG Münster die planmäßige Verbindung von Vermietung und Verkauf von Wohnmobilen als gewerblich eingestuft (Urteil vom 14 K 5871/97 E, G, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2000, 1135; Revisionsverfahren X R 37/00).

Im Urteil vom VIII R 263/81 (BFHE 145, 129, 133, BStBl II 1986, 359, 362) ist der BFH in seinen Hinweisen für den zweiten Rechtszug davon ausgegangen, dass Autoleasingfirmen gewerbliche Einkünfte erzielen.

Bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Betrachtung ist davon auszugehen, dass auch die Vermietung und anschließende Veräußerung von Luftfahrzeugen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sein kann. Es liegt nahe, für die Beantwortung der Frage, ob die Grenze von der Vermögensverwaltung zum Flugzeughandel überschritten ist, darauf abzustellen, wie sich nach dem Geschäftsplan das Verhältnis von Miet- und Veräußerungserlösen zueinander bestimmt. Ist geplant, ein Luftfahrzeug während seiner gesamten Nutzungsdauer zu vermieten, so ist der Bereich der bloßen Vermögensverwaltung nicht überschritten (BFH-Urteil in BFHE 192, 84, BStBl II 2000, 467). Das gilt auch dann, wenn das Luftfahrzeug dem Geschäftsplan entsprechend schließlich zum Schrottwert veräußert wird oder wenn es —planwidrig— vorzeitig verkauft wird, um eine wider Erwarten verlustbringende Vermietung zu beenden (zum letztgenannten Fall BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 14).

Anders verhält es sich dagegen, wenn die Vermietung für einen lediglich so kurzen Zeitraum geplant ist, dass allein aus den Vermietungserlösen ein Gewinn nicht erwirtschaftet werden kann. In einem solchen Fall liegt es bei summarischer Betrachtung nahe anzunehmen, dass die Veräußerung der Gesamttätigkeit das Gepräge gibt (ähnlich FG Münster in EFG 2000, 1135). Das folgt daraus, dass die Veräußerung erforderlich ist, um überhaupt einen Gewinn erzielen zu können und damit den Unternehmenszweck zu erfüllen.

Entgegen der von der Antragstellerin vertretenen Auffassung bestehen Bedenken dagegen, die von der Rechtsprechung zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der Vermögensverwaltung aufgestellte sog. Drei-Objekt-Grenze (vgl. zuletzt , BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) undifferenziert auf Fälle des Flugzeugleasings anzuwenden. Flugzeuge unterliegen einer weit höheren Abnutzung als Immobilien. Werden die Flugzeuge zum Schrottwert verkauft, ist die Zahl der veräußerten Maschinen nicht geeignet, auf eine gewerbliche Betätigung hinzudeuten. Hingegen kann die Zahl der vor Beendigung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer veräußerten Flugzeuge dafür sprechen, dass es sich um Verkäufe handelt, die von vornherein geplant waren.

Auf der anderen Seite ist entgegen der vom FA vertretenen Auffassung die Rechtsprechung zum Verkauf von Wertpapieren nicht einschlägig. Sie beruht darauf, dass ein häufiger An- und Verkauf von Wertpapieren, sofern keine ”ungewöhnlichen Verhaltensweisen” vorliegen, ”typische Vermögensverwaltung” ist (, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448). Das lässt sich vom An- und Verkauf von (Luft-) Fahrzeugen nicht sagen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, zum Handel mit GmbH-Geschäftsanteilen).

Etwas anderes folgt nicht aus den vom FG zur Stützung seiner Auffassung herangezogenen Senatsurteilen vom IV R 24/78 (BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481) und vom IV R 105/84 (BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448). Diese Entscheidungen befassen sich nur mit der Frage, ob verleaste Wirtschaftsgüter während der Vermietungszeit dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind.

Wie sich bereits aus dem BFH-Urteil in BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522 ergibt, kann der beabsichtigte Verkauf der zunächst vermieteten Wirtschaftsgüter der Gesamttätigkeit auch dann ein gewerbliches Gepräge geben, wenn die Wirtschaftsgüter für die Zeit der Vermietung dem Anlagevermögen zuzurechnen sind.

c) Wendet man die vorstehend dargestellten Grundsätze auf den Streitfall an, ist es zumindest zweifelhaft, ob die Antragstellerin nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

Der Streitfall ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass sich die Dauer der jeweiligen Vermietungen zwar auf rd. 90 v.H. der den Abschreibungen zugrunde gelegten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer belief, dass jedoch die während dieser Zeit zu leistenden Leasingraten die Anschaffungskosten —mit Ausnahme der des Flugzeugs vom Typ C— zu weniger als der Hälfte deckten. Tatsächliche Feststellungen zur Ursache dieses Umstandes fehlen bisher. Es lassen sich verschiedene Erklärungen denken:

aa) Auf der einen Seite wäre es denkbar, dass die Flugzeuge bei ihrem Verkauf tatsächlich nur noch einen Wert hatten, der einem Wertverzehr von 90 v.H. entsprach. Soweit die Erlöse, die die Antragstellerin nach Ablauf der Mietzeit erzielte, diesen Wert überstiegen, könnte es sich um nachträglich gezahlte Mieten gehandelt haben, wenn —was nicht festgestellt ist— die entsprechenden Beträge von den Mietern geleistet wurden. Das FA ist allerdings bisher offenbar nicht von einer solchen Möglichkeit ausgegangen; denn es hat die Einkünfteerzielungsabsicht (bei Vermietungseinkünften) mit der Begründung verneint, dass die ”Veräußerungsgewinne” wegen ihrer Steuerfreiheit nicht mit in die Ermittlung des Totalüberschusses einzubeziehen wären. Handelte es sich bei den Restzahlungen jedoch überwiegend um verdeckte Mieten, wäre im Einzelnen zu untersuchen gewesen, ob nicht doch ein Totalüberschuss aus Vermietungseinnahmen erzielt wurde.

bb) Eine näher liegende Möglichkeit wäre, dass —wie die Antragstellerin vorträgt— die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der vermieteten Wirtschaftsgüter in Wirklichkeit länger war als die, die der AfA-Berechnung zugrunde gelegen hat. Hierfür könnte sprechen, dass die Antragstellerin nach den Leasingverträgen über die 1991 angeschafften Flugzeuge zu mindestens 25 v.H. an dem Betrag beteiligt werden sollte, um den der Veräußerungserlös die Restzahlung überstieg, sie also mit einem solchen Überschuss rechnete. Auch der nachgewiesene Verkauf der drei Hubschrauber nach 20-monatiger Nutzungsdauer lässt erkennen, dass in diesem Zeitpunkt Erlöse in einer Größenordnung zwischen 36 v.H. und 109 v.H. der Anschaffungskosten erzielt wurden. Hätte die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der vermieteten Wirtschaftsgüter über den der AfA-Berechnung zugrunde liegenden Nutzungsdauern gelegen, so deutete vieles darauf hin, dass die Antragstellerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hätte. Dagegen könnte nur sprechen, dass sie in einigen Fällen den Leasingnehmern eine Verlängerung der Mietzeit in Aussicht gestellt hatte. Es ist aber angesichts des tatsächlichen Ablaufs nicht auszuschließen, dass dieses Inaussichtstellen keine wirtschaftliche Bedeutung hatte, da es in keinem Fall zu einer Verlängerung gekommen ist. Auch die Wirtschaftlichkeitsberechnung der Geschäftsbesorgerin sah eine Verlängerung der Mietzeit nicht vor.

cc) Aber selbst dann, wenn die betriebsgewöhnlichen (Rest-) Nutzungsdauern der vermieteten Wirtschaftsgüter die Grundmietzeiten tatsächlich nur um 10 v.H. überstiegen hätten, stünde damit nicht von vornherein fest, dass bei den Verkäufen durchweg lediglich der Schrottpreis erzielt werden sollte und erzielt wurde. Das gilt insbesondere für die in den Jahren 1991 und 1992 —offenbar neu— angeschafften Flugzeuge, bei denen die Restnutzungsdauern (lt. AfA-Berechnung) beim Verkauf noch jeweils ein Jahr betrugen, was bei einer angenommenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von zehn bzw. acht Jahren nicht völlig unbedeutend ist. Bei dreien der Hubschrauber ist sogar glaubhaft gemacht, dass bei ihrem Verkauf mehr als der Schrottpreis erlöst wurde. Es wäre demnach denkbar, Vermietung und Verkauf dieser Maschinen als gewerblich anzusehen, was auch zu einer gewerblichen Prägung der übrigen Aktivitäten führen könnte, sofern man diese isoliert betrachtet der Vermögensverwaltung zurechnen wollte.

2. a) Der Senat geht im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes mit den Beteiligten davon aus, dass die Antragstellerin zur Vornahme der AfA auf die verleasten Vermögensgegenstände berechtigt war. Diese Wirtschaftsgüter waren ihr zuzurechnen, weil die Mieter bei summarischer Betrachtung nicht wirtschaftliche Eigentümer i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geworden waren. Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen des Leasingnehmers kommt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, seit dem (BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264), —abgesehen von dem hier offensichtlich nicht gegebenen Fall des sog. Spezial-Leasings— vor allem in Betracht, wenn sich betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes und die Grundmietzeit annähernd decken oder zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist (vgl. , BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825, unter II. 2. der Gründe, und vom III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311). Auch unter Beachtung dieser Grundsätze spricht jedoch vieles dafür, dass der Leasingnehmer nicht in der Lage ist, den Leasinggeber während der gewöhnlichen Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Leasinggegenstände auszuschließen, wenn letzterer beim vorgesehenen Verkauf des Leasinggegenstandes nach Beendigung der Mietzeit in einem wirtschaftlich noch ins Gewicht fallenden Umfang an etwaigen Wertsteigerungen beteiligt ist. Im Streitfall sollte nach den Leasingverträgen die Antragstellerin an etwaigen Wertsteigerungen teils allein, teils zu 25 v.H., beteiligt sein. Das genügt nach dem im Betriebsprüfungsbericht zitierten Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom IV B 2 -S 2170- 161/75 für die Zurechnung der Leasinggegenstände beim Leasinggeber.

b) Bei summarischer Betrachtung geht der Senat ferner davon aus, dass die Antragstellerin die Absicht hatte, aus ihren Aktivitäten Gewinne zu erzielen. Das folgt aus den von der Geschäftsbesorgerin erstellten Prognoseberechnungen. Auch der Betriebsprüfer ist von einer (Einkünfte-/)Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen. In der Einspruchsentscheidung wird sie lediglich mit der Begründung verneint, dass die —nach Ansicht des FA— nicht steuerbaren ”Veräußerungsgewinne” in die Gewinnprognose nicht einbezogen werden dürften. Es ist nach dem vorstehend Ausgeführten jedoch ernstlich zweifelhaft, ob die Antragstellerin lediglich vermögensverwaltend tätig geworden ist.

3. Der Senat entscheidet nicht selbst über die Höhe der aus- bzw. anzusetzenden Beträge, sondern verweist die Sache insoweit an das FG zurück. Das gilt auch hinsichtlich der angefochtenen Vermögensfeststellungsbescheide.

Die Zurückverweisung ist auch im Beschwerdeverfahren betreffend die Aussetzung der Vollziehung zulässig (BFH-Beschlüsse vom VIII B 83/90, BFHE 163, 510, BStBl II 1991, 463, m.N.; vom V B 16/99, BFH/NV 2000, 611; vom I B 96/97, BFHE 185, 24, BStBl II 1998, 321). Sie erscheint auch zweckmäßig, damit das FG feststellen kann, von welcher der möglichen Sachverhaltsvarianten bei summarischer Prüfung auszugehen ist.

Für den Fall, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger war als die, die der Berechnung der AfA zugrunde gelegen hat, könnte eine Korrektur der bisher erklärten Verluste erforderlich sein. Selbst wenn der Berechnung der Nutzungsdauer eine amtliche AfA-Tabelle zugrunde liegen sollte, wäre diese für die Gerichte nicht bindend (vgl. , BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000).

Gleichzeitig bietet die Zurückverweisung die Möglichkeit, den in Tz. 22 des Betriebsprüfungsberichts vom angeschnittenen aber nicht abschließend beantworteten Fragen hinsichtlich der Auflösung der bei Forfaitierung der Leasingraten gebildeten passiven Rechnungsabgrenzungsposten nachzugehen.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2002 S. 1559 Nr. 12
DStRE 2003 S. 9 Nr. 1
[BAAAA-68347]

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