Gründe

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) wurde als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) durch Vertrag vom 30. Juli 1986 gegründet. Gegenstand der GbR war der Erwerb von Grundstücken und deren Vermietung an eine Betreibergesellschaft. Mit Vertrag vom selben Tag erwarb die GbR die Grundstücke und vermietete sie durch Vertrag vom 31. Juli 1986 an die K-GmbH zum Betrieb eines Kinderheims für eine Jahresmiete von ... DM. Gesellschafterbeschlüsse waren aufgrund eines Nachtrags zum Gesellschaftsvertrag vom 28. November 1989 ab 1. Dezember 1989 mit einer Mehrheit von 2/3 der Stimmen zu treffen.

Im Jahr 1990 war zunächst sowohl an der GbR als auch an der K-GmbH eine Personengruppe beteiligt, die über jeweils 73 v.H. der Stimmrechte verfügte. Am 7. November 1990 übertrug eine zu dieser Personengruppe gehörende Gesellschafterin ihren Anteil an der K-GmbH von 13 v.H. auf einen neuen Gesellschafter. Dadurch verminderte sich der Anteil dieser Personengruppe an der K-GmbH auf 60 v.H.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) hatte am 18. Juli 1996 bei der als Mittelbetrieb eingestuften Klägerin eine Außenprüfung angeordnet, die sich auf die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung und die Gewerbesteuer für die Jahre 1992 bis 1995 erstrecken sollte. Durch Verfügung vom 30. September 1996 erweiterte das FA den Prüfungszeitraum u.a. auf das Jahr 1990. Für dieses Jahr hatte das FA durch bestandskräftigen Bescheid vom 5. März 1992 die Einkünfte der Klägerin als solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt; der Bescheid beruhte auf den Angaben der Klägerin in ihrer Feststellungserklärung. Diese Angaben hatte das FA bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte übernommen, da ihm erst im Jahre 1993 Umstände bekannt geworden waren, die dafür sprachen, dass zwischen der Klägerin und der K-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestand.

Die Prüfungsanordnung vom 30. September 1996 beruhte auf § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Die Erweiterung des Prüfungszeitraums begründete das FA damit, dass wegen der Beendigung der Betriebsaufspaltung in diesem Jahr mit erheblichen Steuernachforderungen zu rechnen sei. Zum Prüfungsbeginn war vermerkt, die Prüfung habe bereits begonnen. Dieser Vermerk war unzutreffend. In seinem handschriftlichen Entwurf hatte der Prüfer zum Prüfungsbeginn vermerkt: ”wird noch bekanntgegeben”.

Gegen die Prüfungsanordnung legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte zugleich, die Vollziehung der Prüfungsanordnung bis zur Entscheidung über ihren Rechtsbehelf auszusetzen. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, eine Außenprüfung könne keine verwertbaren Erkenntnisse für die Steuerfestsetzung erbringen. Insoweit seien in erster Linie gutachterliche Ermittlungen über die Verkehrswerte der zum Gesellschaftsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung erforderlich.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

In den Entscheidungsgründen führte das Finanzgericht (FG) aus, die Erweiterung des Prüfungszeitraums auf das Jahr 1990 lasse keinen Ermessensfehler erkennen. Das FA habe bei Erlass der Prüfungsanordnung davon ausgehen können, dass die Klägerin aufgrund einer zwischen ihr und der K-GmbH bestehenden Betriebsaufspaltung einen gewerblichen Betrieb unterhalten habe. Hinsichtlich der Bestimmung des Prüfungszeitraums sei die Finanzbehörde im Rahmen ihrer Ermessensausübung gehalten, die Regelungen der Betriebsprüfungsordnung (BpO) zu beachten. Bei einem Mittelbetrieb —als der der Betrieb der Klägerin eingestuft sei— solle die Prüfung grundsätzlich nicht über die letzten drei Besteuerungszeiträume, für die bis zur Prüfungsanordnung Steuererklärungen abgegeben worden seien, ausgedehnt werden (§ 4 Abs. 3 BpO). Eine Ausnahme sei in der genannten Vorschrift für den Fall vorgesehen, dass aufgrund der Prüfung mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen sei. Im Streitfall habe das FA davon ausgehen können, dass im Streitjahr erhebliche Mehrgewinne durch die Aufdeckung der stillen Reserven in dem umfangreichen Grundbesitz der Klägerin festzustellen seien. Auf die Zweckmäßigkeit der Ermittlungen gerade durch eine Außenprüfung komme es bei einer auf § 193 Abs. 1 AO 1977 gestützten Prüfungsanordnung nicht an.

Die Erweiterung des Prüfungszeitraums sei auch im Hinblick auf eine mögliche Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung nicht zu beanstanden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei über die Frage der Verjährung des Steueranspruchs erst im Veranlagungsverfahren zu entscheiden (BFH-Urteil vom 3. Juli 1986 IV R 258/84, BFH/NV 1987, 685). Die Anordnung einer Außenprüfung sei danach nicht schon deshalb rechtswidrig, weil sie sich auf Zeiträume erstrecke, für die eine Steuerfestsetzung möglicherweise nicht mehr durchgeführt werden könne. Ermessensfehlerhaft sei eine Prüfungsanordnung allenfalls dann, wenn der Eintritt der Verjährung für einen bestimmten Besteuerungszeitraum auf der Hand liege. Davon könne im Streitfall nicht die Rede sein, weil die Klägerin beantragt habe, die Vollziehung der Prüfungsanordnung auszusetzen. Ein solcher Antrag schließe, auch wenn er nicht unmittelbar auf die Verschiebung der Prüfung gerichtet sei, das Begehren ein, den Beginn der Außenprüfung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 hinauszuschieben (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483, 488); er hemme deshalb den Ablauf der Festsetzungsfrist, wenn er für die Verschiebung des Prüfungsbeginns ursächlich gewesen sei. Im Streitfall ergebe sich aus dem Aktenvermerk des FA vom 25. Oktober 1996, dass der Prüfungsbeginn nur wegen des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Prüfungsanordnung hinausgeschoben worden sei.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

Mit ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision, der das FG nicht abgeholfen hat, beantragt die Klägerin, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Das FG habe sich zur Begründung seiner Rechtsauffassung, dass im Streitfall die Feststellungs- und Festsetzungsverjährung für die in der Prüfungsanordnung genannten Besteuerungszeiträume nach § 171 Abs. 4 AO 1977 gehemmt sei, auf das Urteil des BFH in BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483 berufen. Dabei sei aber offen geblieben, ob eine Prüfungsanordnung ohne Festlegung des Prüfungsbeginns einer Prüfungsanordnung mit Regelung des Prüfungsbeginns in der Frage der Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO 1977 gleichgestellt werden könne. In der Prüfungsanordnung vom 30. September 1996 sei ein Prüfungsbeginn nicht festgelegt worden. Ob in einem solchen Fall der Antrag auf AdV der Prüfungsanordnung einem Antrag auf Verschiebung des Prüfungsbeginns i.S. von § 171 Abs. 4 AO 1977 gleichstehe, sei von grundsätzlicher Bedeutung. Denn diese Frage könne sich bei jeder Außenprüfung stellen. Sie sei im Streitfall auch entscheidungserheblich, da von ihrer Beantwortung abhänge, ob die Festsetzungsverjährung bereits eingetreten sei.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Die Beschwerde ist unzulässig. Ihre Begründung genügt nicht den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung i.d.F. vor In-Kraft-Treten des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 —BGBl I 2000, 1757— (FGO a.F.; vgl. Art. 4 2.FGOÄndG). Die Klägerin hat den Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO a.F. nicht ausreichend dargelegt. Hierfür genügt es nicht, eine Rechtsfrage zu bezeichnen, die nach Ansicht der Klägerin im allgemeinen Interesse höchstrichterlicher Klärung bedarf. Erforderlich sind darüber hinaus substantiierte Ausführungen zur Entscheidungserheblichkeit (Klärungsfähigkeit) der als klärungsbedürftig erachteten Rechtsfrage; das gilt jedenfalls dann, wenn Zweifel an der Entscheidungserheblichkeit der Rechtsfrage bestehen (BFH-Beschluss vom 18. Januar 1995 VIII B 41/94, BFH/NV 1995, 807). Im Streitfall hat die Klägerin die Entscheidungserheblichkeit der Rechtsfrage nicht ausreichend dargelegt.

Aus der Beschwerdebegründung ergibt sich nicht schlüssig, dass die Entscheidung des Streitfalls von der Beantwortung der Rechtsfrage abhängt, ob ein Antrag auf AdV einer Prüfungsanordnung auch dann einem Antrag auf Hinausschieben der Außenprüfung i.S. von § 171 Abs. 4 AO 1977 gleichgestellt werden kann, wenn die Prüfungsanordnung —wie im vorliegenden Fall— keine Regelung über den Prüfungsbeginn enthält.

Das FG hat in seinem Urteil zutreffend darauf hingewiesen, dass eine Prüfungsanordnung nicht schon deshalb rechtswidrig ist, weil die Steueransprüche, die überprüft werden sollen, möglicherweise verjährt sind oder aus anderen Gründen nicht durchgesetzt werden können (BFH-Urteile vom 23. Juli 1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433; in BFH/NV 1987, 685). Über den Eintritt der Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung kann verbindlich erst im Veranlagungsverfahren oder Gewinnfeststellungsverfahren befunden werden. Der BFH hat in seinem Urteil in BFH/NV 1987, 685 offen gelassen, ob eine Prüfungsanordnung ausnahmsweise dann als ermessensfehlerhaft angesehen werden könne, wenn der Eintritt der Festsetzungsverjährung auf der Hand liege. Davon kann im Streitfall —auch nach dem Vorbringen in der Beschwerdebegründung— nicht die Rede sein. Vielmehr hat die Klägerin selbst darauf hingewiesen, dass die Rechtsfrage, ob der Antrag auf AdV der Prüfungsanordnung einem Antrag auf Hinausschieben der Prüfung i.S. von § 171 Abs. 4 AO 1977 gleichstehe und verjährungshemmend wirke, zweifelhaft und klärungsbedürftig sei (vgl. dazu einerseits Urteil des FG Hamburg vom 22. Juni 1993 V 30/92, Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 76; andererseits Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28. Mai 1990 5 K 2941/89, Steuer-Eildienst 1990, 209; offen gelassen im Urteil des BFH vom 17. Juni 1998 IX R 65/95, BFHE 186, 485, BStBl II 1999, 4). Eine Klärung dieser streitigen Rechtsfrage kann ggf. im Rechtsbehelfsverfahren gegen die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Feststellungs- oder Steuerbescheide herbeigeführt werden.