Anwendungsfragen zur Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36a EStG

I. Allgemeines

Anrechnungsberechtigter

1 Zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf Kapitalerträge nach § 36 Absatz 2 Nummer 2 EStG ist der Anteilseigner berechtigt. Nach § 20 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG i. V. m. § 39 Absatz 1 AO ist Anteilseigner grundsätzlich derjenige, der im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses Eigentümer der Anteile oder Genussscheine ist. Sofern eine andere Person die Voraussetzungen i. S. d. § 39 Absatz 2 Nummer 1 Satz 1 AO erfüllt, ist diese Person als wirtschaftlicher Eigentümer zur Anrechnung berechtigt.

II. Erweiterte Anrechnungsvoraussetzungen des § 36a EStG

1. Mindesthaltezeitraum, Mindesthaltedauer

2 Die Anrechnung setzt nach § 36a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 i. V. m. Absatz 2 EStG voraus, dass der Steuerpflichtige innerhalb eines Zeitraums von 45 Tagen vor und 45 Tagen nach der Fälligkeit der Kapitalerträge (Mindesthaltezeitraum) an mindestens 45 Tagen ununterbrochen wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile oder Genussscheine ist (Mindesthaltedauer).

a) Fälligkeit der Kapitalerträge

3 Die Fälligkeit der Kapitalerträge bestimmt sich bei Aktien nach dem Gewinnverteilungsbeschluss der Hauptversammlung, bei Genussscheinen nach den Emissionsbedingungen. Beschließt die Hauptversammlung über die Höhe der Gewinnausschüttung, fehlt aber ein Beschluss über den Tag der Auszahlung, so gilt in entsprechender Anwendung von § 44 Absatz 2 Satz 2 EStG der Tag nach der Beschlussfassung als Tag der Fälligkeit, sofern sich keine abweichende Fälligkeit durch eine gesetzliche Regelung oder durch eine Satzungsregelung ergibt. Nach § 58 Absatz 4 Satz 2 AktG in der ab 2017 anzuwendenden Fassung ist der Dividendenanspruch am dritten auf den Hauptversammlungsbeschluss folgenden Geschäftstag (entspricht dem Bankarbeitstag, § 675n Absatz 1 Satz 4 BGB) fällig. In dem Hauptversammlungsbeschluss oder in der Satzung kann eine spätere Fälligkeit festgelegt werden (§ 58 Absatz 4 Satz 3 AktG).

4 Der erste Geschäftstag nach der Hauptversammlung wird als „Ex-Tag” bezeichnet. Es wird nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige für die Bestimmung des Mindesthaltezeitraums und der Mindesthaltedauer innerhalb des Mindesthaltezeitraums (Rz. 6) generell auf den Ex-Tag abstellt.

b) Beginn und Ende der tatsächlichen Haltedauer

5 Maßgebend für den Beginn der tatsächlichen Haltedauer ist der Tag, an dem der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Eigentum erwirbt. Die Haltedauer endet an dem Tag, an dem der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Eigentum verliert. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn für die Zwecke der Ermittlung der tatsächlichen Haltedauer bei Geschäften mit bis zu dreitägiger Lieferfrist generell auf den Tag abgestellt wird, an dem das Verpflichtungsgeschäft zum Erwerb und zur Veräußerung der Anteile oder Genussscheine abgeschlossen wird (Handelstag).

6 Wenn das wirtschaftliche Eigentum vor dem Mindesthaltezeitraum erworben wurde, beginnt die Mindesthaltedauer am 45. Tag vor dem Tag der Fälligkeit der Kapitalerträge.

c) Berechnung der Haltedauer

7 Für die Berechnung der Haltedauer sind nur diejenigen Tage einzubeziehen, an denen während des gesamten Kalendertages das wirtschaftliche Eigentum bestand. Daher sind der Tag, an dem der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Eigentum erwirbt, und der Tag, an dem der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Eigentum überträgt oder in sonstiger Weise verliert, nicht mitzurechnen.

8 Bei der Berechnung der Mindesthaltedauer ist § 108 Abs. 3 AO zu berücksichtigen.

2. Mindestwertänderungsrisiko

9 Der Steuerpflichtige muss nach § 36a Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG während der Mindesthaltedauer ununterbrochen das in § 36a Absatz 3 Satz 1 EStG definierte Mindestwertänderungsrisiko tragen. § 36a Absatz 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige unter Berücksichtigung von gegenläufigen Ansprüchen und Ansprüchen nahe stehender Personen das Risiko aus einem sinkenden gemeinen Wert i. S. d. § 9 BewG der Anteile oder Genussscheine im Umfang von mindestens 70 % trägt.

a) Generell fehlendes Wertänderungsrisiko

10 Bei einem Wertpapierdarlehen i. S. d. § 607 BGB (im allgemeinen Sprachgebrauch als „Wertpapierleihe” bezeichnet) trägt der Darlehensnehmer kein Wertänderungsrisiko, da er bei Fälligkeit der Rückgabeverpflichtung lediglich Wertpapiere gleicher Art, Güte und Menge an den Darlehensgeber zurück zu übertragen hat, ohne dass eine zwischenzeitlich eingetretene Wertveränderung auszugleichen wäre.

11 Aufgrund eines im Vorhinein vereinbarten Rückkaufpreises trägt der Pensionsnehmer eines Wertpapierpensionsgeschäfts regelmäßig kein oder kein hinreichendes Wertänderungsrisiko. Dies gilt gleichermaßen für echte und unechte Wertpapierpensionsgeschäfte. Ein Wertpapierpensionsgeschäft liegt vor, wenn ein Pensionsgeber Wertpapiere auf Zeit gegen Entgelt auf einen Pensionsnehmer zivilrechtlich überträgt. Das Geschäft wird als echtes Wertpapierpensionsgeschäft bezeichnet, wenn der Pensionsnehmer die Wirtschaftsgüter gegen Entrichtung des Rückkaufpreises zu einem bestimmten oder vom Pensionsgeber zu bestimmenden Zeitpunkt an den Pensionsgeber zurück zu übertragen hat (vgl. § 340b Absatz 2 HGB). Ein unechtes Wertpapierpensionsgeschäft liegt vor, wenn der Pensionsnehmer lediglich das Recht zur Rückübertragung hat (vgl. § 340b Absatz 3 HGB).

12 Soweit ein Emittent zur Absicherung von ausgegebenen Aktien-Zertifikaten oder Aktienindex-Zertifikaten die zugrunde liegenden Aktien erwirbt, trägt er kein Wertänderungsrisiko, da dieses auf die Zertifikate-Inhaber übertragen wurde.

13 Ebenfalls kein Wertänderungsrisiko liegt vor, soweit ein Steuerpflichtiger Aktien-Swapverträge abgeschlossen hat, bei denen der Vertragspartner eine Ausgleichszahlung bei Wertminderung der Aktie zugesagt hat.

b) Gegenläufige Ansprüche

14 Gegenläufige Ansprüche sind Ansprüche aus Rechtsgeschäften, deren Wert sich beim Absinken des Werts der Anteile oder Genussscheine typischerweise erhöht oder umgekehrt beim Steigen des Werts der Anteile oder Genussscheine typischerweise sinkt.

15 Als gegenläufige Ansprüche kommen insbesondere in Betracht:

• Optionen,

• Optionsscheine,

• Futures,

• Forwards,

• Aktien-Swaps, die dem Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Ausgleichszahlung bei Wertminderung der Aktie gewähren,

• Aktienindex-Swaps, die dem Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Ausgleichszahlung bei Wertminderung des Aktienindizes gewähren,

• Leerverkaufspositionen (insbesondere auf Aktien, Genussscheine, Investmentanteile, und Zertifikate),

• Investmentanteile, Zertifikate oder andere Derivate, die die Wertentwicklung einer Aktie oder mehrerer Aktien umgekehrt proportional abbilden, so dass deren Anleger bei fallenden Kursen profitieren sowie

• Investmentanteile, Zertifikate oder andere Derivate auf Aktienindizes, die einen Aktienindex umgekehrt proportional abbilden, so dass deren Anleger bei fallenden Kursen profitieren (z. B. ShortDAX).

16 Rechtspositionen aus Stillhaltergeschäften stellen ebenfalls gegenläufige Ansprüche dar. Durch die Ausgestaltung der Stillhalterprämie und des Ausübungspreises kann das formale Wahlrecht des Optionsinhabers bedeutungslos und faktisch ein Festgeschäft vereinbart sein. Mit dem Stillhaltergeschäft kann auch eine vollständige Absicherung eines Aktienerwerbs erreicht und die Rückübertragung sichergestellt werden.

19 Die angeführten Finanzinstrumente können nach der Zielsetzung des Steuerpflichtigen der Absicherung von bestimmten Grundgeschäften (insbesondere Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen) dienen und sind insoweit Sicherungsgeschäfte (Rzn. 50 ff.). Sie stellen aber auch dann gegenläufige Ansprüche dar, wenn der Steuerpflichtige mit ihnen ausschließlich oder zusätzlich andere Zwecke (z. B. Gewinnerzielung durch Spekulationen) verfolgt.

20 Gegenläufige Ansprüche können sich sowohl aus Derivategeschäften ergeben, die eine tatsächliche Lieferung („physical delivery”) des zugrunde liegenden Basiswerts vorsehen, als auch aus Derivategeschäften, bei denen ein Barausgleich („cash settlement”) vereinbart ist.

21 Keine gegenläufigen Ansprüche liegen vor bei Sicherungsgeschäften, die sich weder vollständig, noch teilweise auf den Gegenstand des Grundgeschäfts beziehen, sondern lediglich auf finanzmathematischen Zusammenhängen, auf Erfahrungswerten oder auf statistischen Korrelationen beruhen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn zur Sicherung von Aktien einer Fluggesellschaft Termingeschäfte auf Kerosin abgeschlossen werden, weil davon ausgegangen wird, dass bei einem Anstieg des Kerosinpreises die Aktienkurse von Fluggesellschaften fallen.

22 Werden etwaige andere Risiken als Kursänderungsrisiken (z. B. Währungs- oder Zinsrisiken) abgesichert, bleiben diese für die Zwecke des § 36a EStG außer Betracht.

c) Wertänderungsrisiko

aa. Berechnungsmethode

23 Die Quote, in welcher Höhe ein Wertänderungsrisiko getragen wird, bestimmt sich nach dem gemeinen Wert des Anteils oder Genussscheins zu dem Sicherungswert des gegenläufigen Anspruchs.

Sicherungswert

24 Der Sicherungswert eines gegenläufigen Anspruchs bestimmt sich nach dem Basis- oder Ausübungspreis abzüglich der Anschaffungskosten (z. B. Optionsprämie). Bei einem Stillhaltergeschäft ist die erhaltene Optionsprämie in die Ermittlung des Sicherungswerts einzubeziehen (vgl. Rzn. 37 ff.). Im Rahmen von Makro- oder Portfolio-Hedges (Rzn. 58, 60) können grundsätzlich auch Geschäfte berücksichtigt werden, die das Wertänderungsrisiko des Steuerpflichtigen erhöhen (z. B. Terminkäufe, Kaufoptionen). Bei solchen risikoerhöhenden Geschäften ist ein negativer Sicherungswert anzusetzen (siehe Rzn. 32–34, 39, 40).

Derivatezahl

25 Die Derivatezahl bestimmt sich nach der Anzahl der erworbenen Derivate und deren Bezugsverhältnis. Wenn beispielsweise 10 Optionen erforderlich sind, um eine Aktie erwerben (Call) oder veräußern (Put) zu dürfen, dann liegt ein Bezugsverhältnis von 1: 10 oder 0,1 vor. Erwirbt der Steuerpflichtige z. B. 50 Optionen mit einem Bezugsverhältnis von 1: 10, dann beträgt die Derivatezahl 5. In den vorherigen und in allen folgenden Beispielen wird aus Vereinfachungsgründen unterstellt, dass das Bezugsverhältnis 1: 1 ist, so dass die Zahl der erworbenen Derivate der Derivatezahl entspricht. Bei Aktien-Swaps bemisst sich die Ausgleichszahlung an der Wertentwicklung der zu Grunde liegenden Aktien, so dass die Derivatezahl „1” beträgt.

Anteilszahl

26 Mit Anteilszahl ist die Zahl der Anteile (insbesondere Aktien) oder Genussscheine gemeint, für die ein Wertänderungsrisiko zu ermitteln ist. Dies ist nicht immer die Gesamtzahl der Anteile oder Genussscheine im Bestand des Steuerpflichtigen. Die Anteile oder Genussscheine, für die ein Mikro-, Makro- oder Portfolio-Hedge (Rzn. 53, 58, 60) vorgenommen wurde, sind gesondert zu betrachten. Darüber hinaus sind auch Anteile und Genussscheine, die durch Wertpapierdarlehen oder durch Wertpapierpensionsgeschäfte erworben wurden oder die Zwecken eines Aktien-Swap-Geschäfts dienen oder bei denen ein sonstiger wirtschaftlicher Zusammenhang zu bestimmten gegenläufigen Ansprüchen besteht, gesondert zu betrachten.

Zeitpunkt der Ermittlung des Wertänderungsrisikos

27 Maßgebend sind nicht die historischen Anschaffungskosten, sondern der aktuelle gemeine Wert des Anteils oder Genussscheins in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige einen gegenläufigen Anspruch erwirbt oder ein gegenläufiger Anspruch durch Erlöschen oder in sonstiger Weise wegfällt. Entsprechend gilt dies bei weiteren Erwerben oder Veräußerungen von Anteilen oder Genussscheinen. Bei Ermittlung des Wertänderungsrisikos kann bei indexorientierten Produkten auf die letzte öffentlich zugängliche Indexgewichtung abgestellt werden.

29 Sofern kein Mikro-Hedge (Rz. 53) vorliegt, ist bei mehrmaligem Erwerb von gegenläufigen Ansprüchen auf den gemeinen Wert der Anteile oder Genussscheine zum Zeitpunkt des letzten Erwerbs abzustellen. Das gleiche gilt für einen mehrmaligen Erwerb von Anteilen oder Genussscheinen.

33 Bei dem Erwerb einer Kaufoption (Long Call; im Weiteren als „Call-Option” bezeichnet) erhöht sich das getragene Wertänderungsrisiko bzw. mindert sich die Risikoabsicherung in Höhe der aufgewendeten Optionsprämie. Der Ausübungspreis bleibt unberücksichtigt, da aufgrund des Optionswahlrechts ungewiss ist, ob es tatsächlich zu einem Aktienerwerb kommt.

35 Erlischt ein gegenläufiger Anspruch (z. B. am Laufzeitende oder durch Glattstellung), ist das Wertänderungsrisiko neu zu ermitteln. Dabei ist der gemeine Wert der Anteile zum Zeitpunkt des Erlöschens anzusetzen.

37 Ein Stillhaltergeschäft bei dem der Steuerpflichtige dem Erwerber eine Call-Option einräumt (Short Call), mindert das Wertänderungsrisiko bzw. erhöht die Risikoabsicherung. Die vereinnahmte Stillhalterprämie erhöht ebenfalls die Risikoabsicherung.

39 Ein Stillhaltergeschäft, bei dem der Steuerpflichtige dem Erwerber eine Put-Option einräumt (Short Put), erhöht das Wertänderungsrisiko bzw. mindert die Risikoabsicherung. Vereinnahmte Stillhalterprämien erhöhen dagegen die Risikoabsicherung.

bb. Alternative Berechnungsmethoden

41 Branchenübliche sowie aufsichtsrechtlich vorgegebene Methoden der Risikoberechnung können für die Zwecke des § 36a EStG grundsätzlich anerkannt werden, wenn der Steuerpflichtige die Methode fortlaufend und für alle Geschäfte einheitlich anwendet. Ein Wechsel zwischen den Berechnungsmethoden im Sinne eines Meistbegünstigungsprinzips ist ausgeschlossen.

42 Bei Anwendung einer alternativen Berechnungsmethode bleibt die Verpflichtung unberührt, dass Mikro-, Makro- und Portfolio-Hedges gesondert zu betrachten sind (siehe Rzn. 50 ff.).

Ermittlung des Wertänderungsrisikos bei Investmentfonds

43 Die von Investmentfonds angewendeten Methoden zur Ermittlung des Marktrisikos nach der Derivateverordnung (DerivateV) können grundsätzlich als alternative Berechnungsmethode zur Bestimmung des Wertänderungsrisikos anerkannt werden. Dabei ist das Wertänderungsrisiko wie folgt zu ermitteln:

44 Das ungesicherte Aktienvermögen ermittelt sich aus dem Aktienmarktwert zuzüglich positiver oder negativer Anrechnungsbeträge i. S. d. § 16 DerivateV aufgrund von Derivategeschäften. Derivategeschäfte, die das Marktrisiko erhöhen (z. B. Erwerb einer Call-Option), sind mit positiven Anrechnungsbeträgen anzusetzen. Derivategeschäfte wie z. B. der Erwerb von Put-Optionen, die das Marktrisiko reduzieren, sind mit negativen Anrechnungsbeträgen zu berücksichtigen.

45 Bei der Ermittlung der Anrechnungsbeträge ist das Delta i. S. d. § 18 DerivateV zu berücksichtigen. Das Delta drückt die Wertänderung des Derivats aus, wenn sich der Basiswert um eine Geldeinheit erhöht. Hat beispielsweise eine Put-Option ein Delta von – 0,5, dann sinkt der Wert der Put-Option um 0,50 €, wenn sich der Wert der als Basiswert zugrunde liegenden Aktie um 1 € erhöht. Informationen über die Höhe des Deltas können bei Wirtschaftsdatendienstleistern, wie z. B. Bloomberg oder Reuters, abgefragt werden.

47 Das Delta von Futures und Forwards beträgt generell 1.

d) Zusammenhang zwischen dem Erwerb oder dem Halten von Anteilen oder Genussscheinen und dem Erwerb von gegenläufigen Ansprüchen

50 Bei der Frage, welche gegenläufigen Ansprüche zu welchen Anteilen oder Genussscheinen ins Verhältnis zu setzen sind, ist zunächst auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem gegenläufigen Anspruch und dem Grundgeschäft abzustellen.

51 Ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, bestimmt sich nach dem Veranlassungsprinzip. Maßgebend sind die Gründe, aus denen der Steuerpflichtige den gegenläufigen Anspruch erworben hat. Ein Veranlassungszusammenhang besteht insbesondere, wenn der Steuerpflichtige den gegenläufigen Anspruch zu Sicherungszwecken erworben hat. Daher sind Geschäfte, die z. B. nach den Regelungen des § 254 HGB oder § 5 Absatz 1a Satz 2 EStG als Bewertungseinheit behandelt werden, auch für Zwecke der Berechnung des Wertänderungsrisikos zusammengefasst zu betrachten. Aber auch wenn der Steuerpflichtige keine Bewertungseinheit gebildet hat, kann sich aus den Umständen des Einzelfalls ergeben, dass der Steuerpflichtige Sicherungszwecke verfolgt hat, so dass die betreffenden Sicherungs- und Grundgeschäfte als gesonderte Einheit zu betrachten sind.

52 Kein Veranlassungszusammenhang besteht insbesondere, wenn der Steuerpflichtige mit dem Erwerb der gegenläufigen Ansprüche ausschließlich spekulative Gewinnerzielungsabsichten verfolgt, bei denen es unerheblich ist, ob die entsprechenden Basiswerte gehalten werden oder nicht. Es handelt sich auch in diesem Fall dennoch um gegenläufige Ansprüche. Setzt jedoch beispielsweise eine Leerverkaufsstrategie eine vorherige Eindeckung mit Aktien (z. B. durch Wertpapierdarlehen) voraus, dann ist von einem Veranlassungszusammenhang auszugehen.

aa. Mikro-Hedge

53 Dienen die gegenläufigen Ansprüche der Absicherung eines einzelnen Grundgeschäfts (Mikro-Hedge), so sind auch diese zueinander ins Verhältnis zu setzen. Wurden beispielsweise aufgrund des Erwerbs von 1.000 Aktien der X-AG Put-Optionen für 1.000 Aktien der X-AG gekauft, dann bleiben für die Berechnung des Wertänderungsrisikos bereits bei dem Steuerpflichtigen vorhandene Aktien der X-AG oder zu einem späteren Zeitpunkt erworbene Aktien der X-AG unberücksichtigt.

55 Bei zeitlicher Nähe des Erwerbs von Anteilen oder Genussscheinen und des Erwerbs von gegenläufigen Ansprüchen in ähnlicher Größenordnung spricht eine tatsächliche Vermutung für das Vorliegen eines Mikro-Hedges.

56 Von einem Mikro-Hedge ist auch dann auszugehen, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen eines Gesamtplans ein oder mehrere Sicherungsgeschäfte zu einem in mehrere Tranchen aufgeteilten und zeitlich gestreckten Erwerb von Aktien einer Aktiengattung einsetzt.

57 Werden aufgrund eines Gesamtplans Anteilserwerbe bei dem Steuerpflichtigen und Sicherungsgeschäfte bei einer nahe stehenden Person vorgenommen, so ist ebenfalls von einem Mikro-Hedge oder zumindest von einem wirtschaftlichen Zusammenhang auszugehen.

Das gleiche gilt für den umgekehrten Fall, in dem der Steuerpflichtige die Sicherungsgeschäfte tätigt und die nahe stehende Person die Anteile erwirbt.

bb. Makro-Hedge

58 Für die Zwecke dieses Schreibens ist mit einem Makro-Hedge gemeint, dass Risiken aus mehreren gleichartigen Grundgeschäften (z. B. mehrmaliger Erwerb der X-AG Aktie, Stillhaltergeschäfte mit X-AG Aktien, Termingeschäfte mit X-AG Aktien, etc.) durch ein oder mehrere Sicherungsgeschäfte zusammengefasst abgedeckt werden. Zur Ermittlung des Wertänderungsrisikos sind alle Grund- und Sicherungsgeschäfte eines Makro-Hedges zusammengefasst zu betrachten.

cc. Portfolio-Hedge

60 Bei Portfolio-Hedges (im Sinne dieses Schreibens) werden Gruppen von verschiedenartigen Grundgeschäften (z. B. Erwerb und Halten unterschiedlicher Aktiengattungen) gemeinsam durch ein oder mehrere Sicherungsgeschäfte abgesichert.

61 Bei einem Derivat, dessen Basiswert eine Gesamtheit von Wertpapieren darstellt (insbesondere Aktienindizes), liegt nur in dem Umfang ein gegenläufiger Anspruch vor, wie der Anteil oder das Genussrecht in der Gesamtheit enthalten ist. D. h. bei einem Derivat auf einen Aktienindex richtet sich die Höhe des rechnerischen gegenläufigen Anspruchs nach der Gewichtung der Aktie in dem Index.

dd. Fehlender Zusammenhang zwischen Grundgeschäft und gegenläufigem Anspruch

63 Fehlt es an einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den gegenläufigen Ansprüchen und den vom Steuerpflichtigen gehaltenen Anteilen oder Genussscheinen, so ist die absichernde Wirkung aller gegenläufigen Ansprüche in Bezug auf den gesamten Bestand einer Anteils- oder Genussscheingattung maßgebend. Wenn bei Teilen des Bestandes an Anteilen oder Genussscheinen ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu bestimmten gegenläufigen Ansprüchen besteht (z. B. aufgrund einer Wertpapierleihe oder eines Mikro-Hedges), so sind diese Teile jeweils gesondert zu betrachten. Nur der verbleibende nicht zuordenbare Teil der Anteile oder Genussscheine und der gegenläufigen Ansprüchen ist insgesamt zu betrachten.

e) Definition der nahe stehenden Person

64 Unter den Begriff der „nahe stehenden Person” fallen Personen i. S. d. § 1 Absatz 2 AStG. Auch Personen mit Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland können nahe stehende Personen sein.

65 Maßgeblicher Zeitraum für die Qualifikation einer Person als nahe stehend ist die Mindesthaltedauer. Dabei ist jeder einzelne Tag während der Mindesthaltedauer gesondert zu betrachten. Wenn beispielsweise der Steuerpflichtige im Laufe des Mindesthaltezeitraums eine wesentliche Beteiligung an einer anderen Person erwirbt, sind erst ab dem Erwerbszeitpunkt gegenläufige Ansprüche der nahe stehenden Person bei dem Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Sinkt umgekehrt der Umfang der Beteiligung unter die Wesentlichkeitsgrenze oder fällt der beherrschende Einfluss im Sinne des § 1 Absatz 2 Nummer 1 und 2 AStG weg, so sind ab diesem Zeitpunkt die gegenläufigen Ansprüche der nahe stehenden Person nicht mehr anzusetzen. Auch bei den anderen Tatbeständen des § 1 Absatz 2 Nummer 3 AStG (z. B. Interessensidentität) ist jeder Tag während der Mindesthaltedauer gesondert zu betrachten.

aa. Wesentliche Beteiligung

66 Eine Person ist als nahe stehend zu betrachten, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist. Gegenstand einer wesentlichen Beteiligung können sowohl Körperschaften als auch Personengesellschaften sein. Mittelbare Beteiligungen können sich durch die Zwischenschaltung von Personen- und/oder Kapitalgesellschaften ergeben. Alle unmittelbaren Beteiligungen und alle mittelbaren Beteiligungen sind für die Bestimmung der Wesentlichkeitsgrenze zusammen zu zählen.

bb. Beherrschungsverhältnis

68 Eine Person ist dem Steuerpflichtigen nahe stehend, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Von einem solchen Beherrschungsverhältnis ist auszugehen, wenn der beherrschten Person auf Grund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH-Urteile vom 29. April 2014, VIII R 9/13, VIII R 35/13, VIII R 44/13, VIII R 31/11, BStBl 2014 II S. 986, 990, 992 und 995). Das Abhängigkeitsverhältnis kann wirtschaftlicher oder persönlicher Natur sein (BFH-Urteil vom 28. Januar 2015, VIII R 8/14, BStBl 2015 II S. 397).

cc. Nahe stehen mittels einer dritten Person

69 Eine nahe stehende Person liegt auch dann vor, wenn eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist und/oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.

dd. Geschäftsfremde Einflussmöglichkeit zwischen nahe stehender Person und Steuerpflichtigem

70 Von einem Nahe stehen ist weiterhin auszugehen, wenn die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben.

ee. Interessensidentität

71 Darüber hinaus ist von einer nahe stehenden Person auszugehen, wenn eine Person oder der Steuerpflichtige ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

72 Bei den nachfolgenden Personen ist grundsätzlich nicht von einer Interessensidentität und damit im Regelfall nicht von einer nahe stehenden Person auszugehen:

• Pensionsverpflichtetes Unternehmen und Pensionstreuhandeinrichtung (Contractual Trust Arrangements = CTA),

• Versicherungsunternehmen und Versicherungsnehmer und

• Versicherungsunternehmen und Publikums-Investmentfonds, soweit das Versicherungsunternehmen die Anteile an dem Publikums-Investmentfonds im Sicherungsvermögen aufgrund von fondsgebundenen Versicherungsverträgen hält.

ff. Organschaft

73 Bei Organgesellschaften und ihrem Organträger ist generell voneinander nahe stehenden Personen auszugehen.

gg. Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds

74 Anleger, die unmittelbar oder mittelbar durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und/oder Dach-Investmentfonds mindestens 25 % der an dem jeweiligen Tag ausgegebenen Investmentanteile eines Investmentfonds halten, sind als nahe stehende Personen des Investmentfonds zu betrachten. Das Gleiche gilt für unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an Spezial-Investmentfonds.

f. Gegenläufige Ansprüche von nahe stehenden Personen

75 Der Steuerpflichtige kann den Nachweis, ob und in welcher Höhe gegenläufige Ansprüche einer nahe stehenden Person vorliegen, insbesondere durch eine formlose Erklärung der nahe stehenden Person führen. Die nahe stehende Person hat dabei anzugeben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang sie unmittelbar selbst oder mittelbar über ihr nahe stehende Personen (mittelbar nahe stehende Personen) gegenläufige Ansprüche besitzt. Als mittelbar nahe stehende Personen kommen insbesondere Kapitalgesellschaften oder Spezial-Investmentfonds in Betracht, an denen die nahe stehende Person unmittelbar oder mittelbar mindestens 25 % der Anteile hält. Eine Zurechnung gegenläufiger Ansprüche kommt darüber hinaus in Betracht, wenn andere Tatbestände des § 1 Absatz 2 AStG (z. B. Interessensidentität) erfüllt sind.

76 Verwaltet eine Kapitalverwaltungsgesellschaft mehrere Spezial-Investmentfonds einer nahe stehenden Person, so sind diese zunächst getrennt zu betrachten und nur die gegenläufigen Ansprüche, die keinem Grundgeschäft oder keinem Bestand an Aktien oder Genussscheinen zugeordnet werden können oder über deren Umfang hinaus gehen (Übersicherung), sind als gegenläufige Ansprüche einer nahe stehenden Person zu berücksichtigen. Die Übersicherung ist nur im Umfang des Beteiligungsverhältnisses zuzurechnen.

aa. Übersicherung bei einer unmittelbar nahe stehenden Person

78 Wenn eine Übersicherung bei einer Mutter-Gesellschaft vorliegt, ist die Übersicherung quotal auf die Tochter-Gesellschaften aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab ist der Umfang des Anteilsbesitzes auf der Ebene der Tochter-Gesellschaften unter Berücksichtigung der Höhe der Beteiligung der Mutter-Gesellschaft an der Tochter-Gesellschaft.

bb. Übersicherung bei einer mittelbar nahe stehenden Person

81 Wenn die unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen die Wesentlichkeitsgrenze nicht erreichen, kann gleichwohl unter dem Gesichtspunkt der Interessensidentität eine nahe stehende Person vorliegen. Eine Interessensidentität und damit ein relevantes Näheverhältnis kann beispielsweise vorliegen, wenn mehrere Steuerpflichtige gemeinsam ein Modell zur Umgehung der Dividendenbesteuerung betreiben und für diese Zwecke jeweils Anteile an Tochter- und/oder Enkel-Gesellschaften unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze halten. Im Beispiel 13 sind hierfür jedoch keine Anhaltspunkte enthalten.

3. Keine Verpflichtung zur Vergütung der Kapitalerträge gegenüber anderen Personen

83 Nach § 36a Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 EStG sind die Anrechnungsvoraussetzungen nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige aufgrund von Rechtsgeschäften verpflichtet ist, die Kapitalerträge ganz oder überwiegend, unmittelbar oder mittelbar anderen Personen zu vergüten. Dies ist der Fall, wenn er die erhaltenen Kapitalerträge in voller Höhe oder zu mehr als 50 % direkt in Form von Ausgleichszahlungen (z. B. bei einem Aktien-Swap oder einem Wertpapierdarlehen) oder Leihgebühren weiterreicht.

In gleicher Weise erfasst ist auch die indirekte Weitergabe, wenn die Vergütung (z. B. im Rückkaufpreis oder in Derivaten) eingepreist oder in anderer Form weitergegeben wird.

84 Wenn eine gesetzliche Verpflichtung zur Weitergabe der Kapitalerträge besteht, ist der Tatbestand des § 36a Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 EStG nicht anwendbar. Eine Anrechnung ist daher nicht ausgeschlossen, wenn beispielsweise ein Versicherungsunternehmen die Versicherungsnehmer aufgrund von § 153 VVG an den Überschüssen beteiligt. Das Gleiche gilt für gesetzliche Verpflichtungen, die Altersvorsorgeeinrichtungen gegenüber den Pensionsberechtigten erfüllen müssen.

4. Betroffene Kapitalertragsarten

85 Unter die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen fallen Kapitalerträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a EStG, also inländische Dividenden und sonstige Gewinnausschüttungen (vgl. § 43 Absatz 3 Satz 1 EStG) aus im Inland sammelverwahrten Aktien und beteiligungsähnlichen Genussscheinen. Das gleiche gilt für inländische Kapitalerträge aus Aktien und beteiligungsähnlichen Genussscheinen, die im Ausland sammelverwahrt werden (§ 36a Absatz 1 Satz 4 EStG).

86 Kapitalerträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a EStG sind auch Erträge aus Hinterlegungsscheinen z. B. aus American Depository Receipts (ADRs) auf inländische Aktien (vgl. BMF-Schreiben vom 24. Mai 2013, BStBl 2013 I S. 718).

87 Grundsätzlich nicht unter den Anwendungsbereich fallen Erträge aus Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds. Ab 2018 sind jedoch die Ausnahmeregelungen in § 8 Absatz 4 Nummer 2, § 10 Absatz 1 Satz 2 und § 31 Absatz 3 InvStG 2018 zu beachten.

5. Fiktion der Personenidentität

88 Nach § 36a Absatz 6 Satz 1 EStG gelten der Treuhänder und der Treugeber für die Zwecke des § 36a Absatz 1 bis 5 EStG als eine Person, wenn die Kapitalerträge einem Treuhandvermögen zuzurechnen sind, welches ausschließlich der Erfüllung von Altersvorsorgeverpflichtungen dient und dem Zugriff übriger Gläubiger entzogen ist. Das Gleiche gilt für Versicherungsunternehmen und Versicherungsnehmer im Rahmen von fondsgebundenen Lebensversicherungen, wenn die Leistungen aus dem Vertrag an den Wert eines internen Fonds i. S. d. § 124 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 VAG gebunden sind.

6. Ausnahmetatbestände

89 Nach § 36a Absatz 5 EStG sind die Regelungen des § 36a Absatz 1 bis 4 EStG nicht anzuwenden, wenn

• die Kapitalerträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a EStG und des § 36a Absatz 1 Satz 4 EStG im Veranlagungszeitraum nicht mehr als 20.000 € betragen oder

• der Steuerpflichtige bei Zufluss der Kapitalerträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a EStG und des § 36a Absatz 1 Satz 4 EStG seit mindestens einem Jahr ununterbrochen wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien oder Genussscheine ist.

a) Schwellenwert von 20.000 €

90 Maßgebend für die Ermittlung des Schwellenwertes in § 36a Absatz 5 Nummer 1 EStG ist der Veranlagungszeitraum und mithin das Kalenderjahr. Die Finanzverwaltung wird es jedoch nicht beanstanden, wenn bilanzierende Steuerpflichtige stattdessen auf das Wirtschaftsjahr und Investmentfonds auf das Geschäftsjahr abstellen.

91 In die Ermittlung des Schwellenwertes sind auch Kapitalerträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a EStG und des § 36a Absatz 1 Satz 4 EStG einzubeziehen, die im Rahmen einer mittelbaren Anlage über Personengesellschaften erzielt werden.

b) Mindestens einjährige Haltedauer

92 Für die Ermittlung, ob die Anteile oder Genussscheine bereits seit mindestens einem Jahr von dem Steuerpflichtigen ununterbrochen gehalten wurden (Alt-Anteile) und damit deren Erträge nicht unter die Anrechnungsbeschränkung nach § 36a Absatz 1 Satz 2 EStG fallen, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Anteile oder Genussscheine zuerst veräußert wurden (First In – First Out = FIFO-Methode; § 36a Absatz 5 Nummer 2 Halbsatz 2 i. V. m. Absatz 2 Satz 2 EStG).

93 Zwischenzeitliche (temporäre) Übertragungen des wirtschaftlichen Eigentums (z. B. durch Wertpapierdarlehen oder Wertpapierpensionsvertrag) beenden die Haltedauer und führen zu einem Neubeginn der Jahresfrist nach § 36a Absatz 5 Nummer 2 EStG.

94 Die FIFO-Methode ist – abweichend von Rzn. 97 – 99 des Anwendungsschreibens zur Abgeltungsteuer vom 18. Januar 2016 (BStBl 2016 I S. 85) – im Grundsatz einheitlich auf alle von dem Steuerpflichtigen gehaltenen Anteile oder Genussscheine anzuwenden. Grundsätzlich erfolgt für die Zwecke des § 36a EStG keine isolierte Betrachtung von Depots bei verschiedenen Kreditinstituten oder von Unterdepots eines Depots bei einem Kreditinstitut.

96 Dagegen sind Anteile und Genussscheine, die von verschiedenen Rechtsträgern gehalten werden, gesondert zu betrachten. Dies gilt insbesondere für (Spezial-)Investmentfonds und deren Anleger sowie für Personengesellschaften und deren Gesellschafter.

97 Bei der Anwendung der FIFO-Methode sind auch Anteile oder Genussscheine, die handels- und/oder aufsichtsrechtlich verschiedenen Vermögensgruppen zugeordnet werden, gesondert zu betrachten. Dies betrifft insbesondere die Unterscheidung zwischen Anlagebestand, Handelsbestand und Liquiditätsreserve bei Kreditinstituten sowie zwischen Anlage- und Umlaufvermögen bei sonstigen Unternehmen.

98 Auch bei Versicherungsunternehmen kann eine entsprechende Unterscheidung zwischen Anteilen und Genussscheinen, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, und anderen Anteilen oder Genussscheinen anerkannt werden, wenn die Unterscheidung hinreichend dokumentiert wird.

99 Schließlich können auch einzelne Depots, die ausschließlich besonderen Zwecken dienen und dies hinreichend dokumentiert wird, gesondert betrachtet werden. Ein besonderer Zweck liegt insbesondere vor, wenn ein Kreditinstitut in einem gesonderten Depot ausschließlich Aktien eines Unternehmens langfristig hält, die der Absicherung von Aktienoptionen oder anderen Mitarbeiterbeteiligungsmaßnahmen des Unternehmens dienen.

aa. Gesamtrechtsnachfolge

100 Bei einer Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbschaft, Verschmelzung) führt der Rechtsnachfolger die Anschaffungszeitpunkte von Anteilen oder Genussscheinen fort.

bb. Verhältnis der FIFO-Methode zum Mindestwertänderungsrisiko

101 Wenn der Steuerpflichtige sowohl Alt-Anteile (vgl. Rz. 92) als auch Anteile besitzt, die innerhalb der Jahresfrist erworben wurden (Jung-Anteile), gelten aufgrund der FIFO-Methode die Alt-Anteile als zuerst veräußert. Für die Alt-Anteile ist es dabei unerheblich, ob gegenläufige Ansprüche bestehen. Es kann aber sein, dass eine anteilige oder eine vollumfängliche Zuordnung von gegenläufigen Ansprüchen bei den Jung-Anteilen zu einer Anrechnungsbeschränkung führt.

7. Feststellungslast

103 Der Steuerpflichtige hat in der Einkommen- oder Körperschaftsteuererklärung anzugeben, ob die erweiterten Voraussetzungen für eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36a EStG vorliegen. Grundsätzlich kann die Richtigkeit der Eigenerklärung unterstellt werden. Lediglich in begründeten Einzelfällen oder bei Stichprobenprüfungen sollten weitergehende Nachweise (z. B. Auflistung von Anschaffungen und Veräußerungen inländischer Aktien sowie von Termingeschäften und sonstiger gegenläufiger Ansprüche, die sich auf inländische Aktien beziehen; Aufzeichnungen über Bewertungseinheiten oder über Sicherungsgeschäfte aufgrund des Risikomanagements; etc.) verlangt werden. Fehlt es an einem Nachweis, sind die unter III. erläuterten Rechtsfolgen anzuwenden.

III. Rechtsfolgen bei Fehlen der erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen

1. Nichtanrechenbarkeit in Höhe von drei Fünftel

104 Liegen die in § 36a Absatz 1 bis 3 EStG geregelten Anrechnungsvoraussetzungen nicht vor, dann ist eine Anrechnung von drei Fünftel der erhobenen Kapitalertragsteuer ausgeschlossen. Bei einem Steuerabzug in Höhe von 25 % des Kapitalertrags sind damit 15 Prozentpunkte der Kapitalertragsteuer nicht anrechenbar; dagegen bleiben 10 Prozentpunkte der Kapitalertragsteuer weiterhin anrechenbar. Der auf die Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % erhobene Solidaritätszuschlag kann in voller Höhe angerechnet werden (§ 1 Absatz 2 SolZG).

2. Abziehbarkeit der nicht anrechenbaren Kapitalertragsteuer

105 Die nach § 36a Absatz 1 Satz 1 und 2 EStG nicht anrechenbare Kapitalertragsteuer ist nach § 36a Absatz 1 Satz 3 EStG auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen. Wurde beispielsweise auf eine Brutto-Dividende von 100 Euro Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 Euro erhoben und aufgrund des § 36a Absatz 1 Satz 1 EStG ein Betrag von 15 Euro nicht angerechnet, dann hat der Steuerpflichtige auf seinen Antrag nur die nach Abzug der nicht anrechenbaren Kapitalertragsteuer verbleibenden Dividendeneinkünfte in Höhe von 85 Euro zu versteuern. Dies gilt auch für einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Personen i. S. d. § 36a Absatz 4 EStG (zu Investmentfonds siehe unter III.2.b).

a) Form der Antragstellung

106 Der Antrag ist nicht formgebunden, setzt jedoch eine schriftliche oder elektronische Erklärung voraus, die den Erklärenden und den Antragsteller erkennen lässt. Zudem muss die Antragstellung hinreichend klar und bestimmt erfolgen.

107 Es liegt keine hinreichend klare Antragstellung vor, wenn ein Investmentfonds im Rahmen der Feststellungserklärung nach § 13 Absatz 2 Satz 1 InvStG 2004 lediglich den Ausweis der ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge sowie der Dividendenerträge um die nicht anrechenbare Kapitalertragsteuer kürzt. Der Investmentfonds hat durch ergänzende Angaben das Finanzamt darüber in Kenntnis zu setzen, in welcher Bruttohöhe Kapitalerträge angefallen sind, die von einer Anrechnungsbeschränkung betroffen sind, und in welcher Höhe eine Kürzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen wurde.

b) Besonderheiten bei Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds

108 Bei Spezial-Investmentfonds können die nach § 36a Absatz 4 EStG geleisteten Steuerbeträge von den investmentsteuerrechtlichen Erträgen (ausschüttungsgleiche Erträge aus „Dividenden”) abgezogen werden und damit in den Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt werden. Für Investmentfonds gilt diese Regelung nur für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Januar 2018 enden.

109 Soweit in den vor dem 1. Januar 2018 endenden Geschäftsjahren Dividenden zur Ermittlung des Aktiengewinns zu berücksichtigen sind, reduziert die nicht angerechnete und nach § 36a Absatz 1 Satz 3 EStG abziehbare Kapitalertragsteuer den Aktiengewinn.

110 Die von einem Investmentfonds nach § 36a Absatz 4 EStG geleisteten Steuerbeträge sind nicht auf die Steuerschuld der Anleger anrechenbar.

3. Zahlungspflicht bei unterbliebenem Steuerabzug

111 Erfüllt ein Steuerpflichtiger, bei dem – insbesondere auf Grund einer Steuerbefreiung, aber auch in anderen Fällen (z. B. § 44a Absatz 5 EStG) – vom Steuerabzug Abstand genommen oder dem ein Steuerabzug erstattet wurde, die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 36a Absatz 1 bis 3 EStG nicht, so hat er nach § 36a Absatz 4 EStG das Fehlen der Voraussetzungen gegenüber dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen und eine Zahlung in Höhe des unterbliebenen Steuerabzugs zu leisten. Die nach § 36a Absatz 4 EStG zu zahlende Steuer ist nicht anrechenbar, sondern führt zu einer definitiven Steuerbelastung.

112 Eine etwaige Zahlungspflicht aus § 36a Absatz 4 EStG ist bei der Erteilung von Nichtveranlagungs-Bescheinigungen nicht zu berücksichtigen. Bereits erteilte Nichtveranlagungs-Bescheinigungen bleiben auch bei einer eintretenden Zahlungspflicht aus § 36a Absatz 4 EStG wirksam und sind nicht zu widerrufen. Umgekehrt entbindet eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung nicht von der Zahlungspflicht aus § 36a Absatz 4 EStG.

a) Anzeige

113 Die Anzeige ist nicht formgebunden. Sie setzt jedoch eine schriftliche oder elektronische Erklärung voraus, die den Erklärenden und den Antragsteller erkennen lässt. Zudem muss die Anzeige hinreichend klar und bestimmt erfolgen. Die bloße Abgabe einer Kapitalertragsteuer-Anmeldung stellt keine Anzeige dar, sondern es ist eine gesonderte schriftliche oder elektronische Mitteilung erforderlich. Die Anzeige hat für jede einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Person und für jeden (Teilfonds eines) Investmentfonds gesondert zu erfolgen.

114 Eine Anzeige sollte insbesondere folgende Angaben enthalten:

• Steuernummer sowie (sofern vorhanden) steuerliche Identifikationsnummer,

• Name und Anschrift des Steuerpflichtigen,

• Bezeichnung der Wertpapiere einschließlich Wertpapierkennnummer der Wertpapiere, bei deren Erträgen die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen,

• Höhe der Gewinnausschüttungen, bei denen die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen und

• Höhe des unterbliebenen Steuerabzugs, soweit die erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a EStG fehlen.

115 Die Anzeige ist unverzüglich nach Ablauf des Kalenderjahres abzugeben. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen kann auf den Ablauf des Wirtschaftsjahres und bei Investmentfonds auf den Ablauf des Geschäftsjahres abgestellt werden. Es ist nicht zu beanstanden, wenn Anzeigen für das Kalenderjahr 2016 sowie für vor dem 30. Juni 2017 endende Wirtschafts- oder Geschäftsjahre bis zum 30. Juni 2017 abgegeben werden.

116 Die Anzeige ist gegenüber dem für den Steuerpflichtigen zuständigen Finanzamt abzugeben. Dies ist bei Steuerpflichtigen, die betriebliche Einkünfte erzielen, das Wohnsitz- oder das Betriebsfinanzamt, bei Steuerpflichtigen, die private Kapitaleinkünfte erzielen, das Wohnsitz-Finanzamt und bei inländischen Investmentfonds, das nach § 13 Absatz 5 InvStG zuständige Finanzamt.

b) Art und Weise der Abführung

117 Für die Zwecke des § 36a Absatz 4 EStG ist eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung abzugeben. Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds haben den speziellen Anmeldevordruck (InvSt 4 B) zu verwenden. In den ab 2017 anzuwendenden Vordrucken ist eine gesonderte Zeile für die Zwecke des § 36a Absatz 4 EStG vorgesehen.

118 Die Kapitalertragsteuer-Anmeldung ist grundsätzlich bei bilanzierenden Steuerpflichtigen nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, bei Investmentfonds nach Ablauf des Geschäftsjahres und im Übrigen nach Ablauf des Kalenderjahres bis zum 10. Tag des Folgemonats abzugeben. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für das Kalenderjahr 2016 und für vor dem 30. Juni 2017 endende Wirtschafts- und Geschäftsjahre bis zum 30. Juni 2017 abgegeben wird.

c) Umfang der Abführungspflicht

119 In den Fällen des § 36a Absatz 4 EStG ist § 36a Absatz 1 Satz 2 EStG analog anzuwenden, so dass nur drei Fünftel der Kapitalertragsteuer an das zuständige Finanzamt abzuführen sind.

d) Maßgebender Zeitraum für die Ermittlung des abzuführenden Betrags

120 Für die Ermittlung des abzuführenden Betrags ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen das Wirtschaftsjahr, bei Investmentfonds das Geschäftsjahr und im Übrigen das Kalenderjahr maßgebend.

IV. Sonstiges

1. Anwendungsgrundsätze

121 § 36a EStG soll verhindern, dass die Besteuerung von Dividenden umgangen wird. Wenn eine Steuerumgehungsgestaltung ausgeschlossen ist oder unwahrscheinlich erscheint, so ist dieser Umstand bei der Anwendung des § 36a EStG zu berücksichtigen.

2. Keine Auswirkung auf das Steuerabzugsverfahren

122 § 36a EStG ist im Rahmen der Erhebung der Kapitalertragsteuer nach §§ 43 ff. EStG und bei der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer nach § 45a Absatz 2 bis 7 EStG nicht zu berücksichtigen.

3. Anwendung auf Personengesellschaften

123 Bei einer Personengesellschaft ist nach §§ 179 Absatz 2 Satz 2, 180 Absatz 5 Nummer 2 AO die anrechenbare Kapitalertragsteuer gesondert und einheitlich festzustellen. Wenn die Personengesellschaft die Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a Absatz 1 bis 3 EStG nicht erfüllt und der Ausnahmetatbestand des § 36a Absatz 5 Nummer 2 EStG nicht gegeben ist, so wird im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung festgestellt, dass die Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a Absatz 1 bis 3 EStG nicht erfüllt sind und der Ausnahmetatbestand nach § 36a Absatz 5 Nummer 2 EStG nicht greift. Die Kapitalertragsteuer ist daher betragsmäßig in anrechenbare und in nach § 36a EStG nicht anrechenbare Kapitalertragsteuer aufzuteilen. Hiermit wird auf Ebene der Personengesellschaft für die Folgebescheide der Gesellschafter bindend entschieden, dass zum einen die Anrechnungsvoraussetzungen nach § 36a Absatz 1 bis 3 EStG dem Grunde nach nicht vorliegen und zum anderen in welcher Höhe voll und beschränkt anrechenbare Kapitalertragsteuer vorliegt.

124 Auf Ebene der Gesellschafter ist im Rahmen der Veranlagung dann zu entscheiden, ob die Anrechnung der Kapitalertragsteuer tatsächlich beschränkt ist. Dabei ist insbesondere zu ermitteln, ob der Schwellenwert von 20.000 € nach § 36a Absatz 5 Nummer 1 EStG überschritten ist.

126 Die Höhe der Einkünfte wird ohne Berücksichtigung der in § 36a Absatz 1 Satz 3 EStG enthaltenen Kürzungsmöglichkeit gesondert und einheitlich festgestellt.

127 Der Gesellschafter kann erst im Veranlagungsverfahren einen Antrag auf Abzug der nicht anrechenbaren Kapitalertragsteuer bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 36a Absatz 1 Satz 3 EStG stellen. Jeder Gesellschafter ist unabhängig von den anderen Gesellschaftern antragsbefugt und der Antrag hat nur Auswirkung auf die Höhe der Einkünfte des Antragstellers.

128 Für die Zwecke der Ermittlung des der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinns einer Personengesellschaft hat die Personengesellschaft ein eigenes Antragsrecht nach § 36a Absatz 1 Satz 3 EStG und der Schwellenwert nach § 36a Absatz 5 Nummer 1 EStG ist auf die Personengesellschaft selbst anzuwenden.

4. Anwendung auf ertragsteuerliche Organschaften

129 Ist die Organgesellschaft Anteilseigner, ist die anrechenbare Kapitalertragsteuer unter Berücksichtigung des § 36a EStG auf Ebene der Organgesellschaft zu ermitteln. Dabei ist die Bagatellgrenze des § 36a Absatz 5 Nummer 1 EStG von 20.000 € für jede Organgesellschaft und zusätzlich für den Organträger einzeln zu berücksichtigen. Besitzzeiten werden innerhalb des Organkreises nicht zusammengerechnet. Veräußert die Organgesellschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft an eine andere Organgesellschaft oder an den Organträger, so beginnt eine neue Besitzzeit. Der Antrag auf Abzug von drei Fünftel der nichtanrechenbaren Kapitalertragsteuer bei der Ermittlung der Einkünfte muss von jedem Steuersubjekt innerhalb des Organkreises einzeln gestellt werden.

130 Die anrechenbare Kapitalertragsteuer ist gemäß § 19 Absatz 5 KStG auf die Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer des Organträgers oder seiner Gesellschafter anzurechnen. Die anzurechnenden Beträge werden gemäß § 14 Absatz 5 Satz 3 KStG gesondert auf Ebene der Organgesellschaft festgestellt und sowohl der Organgesellschaft als auch dem Organträger bekannt gegeben.

5. Anwendung des § 36a EStG bei im Privatvermögen erzielten Kapitaleinkünften

131 § 36a EStG ist bei Steuerpflichtigen, die natürliche Personen sind und die Kapitaleinkünfte im Privatvermögen erzielen, nur in Ausnahmefällen anwendbar, wenn

• im Rahmen der Veranlagung (Wahlveranlagung oder Günstigerprüfung) eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer begehrt wird oder

• vom Steuerabzug Abstand genommen oder der Steuerabzug erstattet wurde.

Auch in diesen Ausnahmefällen ist regelmäßig von einer Anwendung des § 36a EStG abzusehen, da die eingeschränkte Verrechenbarkeit von Aktienveräußerungsverlusten nach § 20 Absatz 6 Satz 4 EStG und der Ausschluss des Ansatzes der tatsächlichen Werbungskosten nach § 20 Absatz 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eine Beteiligung an Gestaltungen zur Umgehung der Dividendenbesteuerung weitestgehend ausschließen.

V. Anwendungsbeginn

132 § 36a EStG ist auf alle Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2016 zufließen (§ 52 Absatz 35a EStG).

BMF v. 03.04.2017 - IV C 1 - S 2299/16/10002

Fundstelle(n):
BStBl 2017 I Seite 726
BB 2017 S. 982 Nr. 18
DB 2017 S. 997 Nr. 18
DStR 2017 S. 6 Nr. 17
DStZ 2017 S. 472 Nr. 13
FR 2017 S. 593 Nr. 12
TAAAG-43877