BFH Urteil v. - VIII R 27/15 BStBl 2017 II S. 441

Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bei mittelbarer Beteiligung setzt Beherrschung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft voraus

Leitsatz

1. Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist bei einer Darlehensgewährung an eine Kapitalgesellschaft nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG ausgeschlossen, weil der Gläubiger der Kapitalerträge mittelbar zu mindestens 10 % an der Schuldnerin beteiligt ist (entgegen :017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Tz 137).

2. Sind Anteilseignerin und Schuldnerin der Kapitalerträge jeweils Kapitalgesellschaften, kann der Steuerpflichtige als Gläubiger der Kapitalerträge jedenfalls dann eine der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft nahe stehende Person i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in deren Gesellschafterversammlung verfügt.

Gesetze: EStG § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b;

Instanzenzug: (EFG 2015, 1711),

Tatbestand

I.

1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin zu 1) und ihr Ehemann verkauften mit Notarvertrag vom ihren Eigentumsanteil an einem Grundstück mit aufstehender und vermieteter Gewerbehalle für 2.494.800 € an die L-GmbH. Der zum fällig gestellte Kaufpreis wurde im Kaufvertrag in ein unkündbares Darlehen mit einem Jahreszinssatz von 3 % und einer jährlichen Zins- und Tilgungsrate von 100.000 € umgewandelt.

2 Hauptgesellschafterin der L-GmbH mit einem Anteil von 94 % war im Streitjahr (2011) die F-GmbH. An der F-GmbH waren bis zum 9. November des Streitjahres die Klägerin zu 1 mit 10,86 % und ihr Ehemann mit 54,33 % beteiligt. Nach dem 9. November des Streitjahres waren die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann jeweils zu 22,80 % an der F-GmbH beteiligt.

3 Im Streitjahr beliefen sich die Zinszahlungen der L-GmbH an die Klägerin zu 1 und ihren Ehemann jeweils auf 6.629 € (insgesamt 13.258 €).

4 Die Zinszahlungen der L-GmbH ordneten die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann in der gemeinsamen Steuererklärung für das Streitjahr zunächst den Kapitalerträgen zu, die gemäß § 32d Abs. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) der tariflichen Einkommensteuer unterlagen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) veranlagte im Einkommensteuerbescheid vom erklärungsgemäß.

5 Hiergegen erhoben die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann Einspruch mit der Begründung, die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG greife nicht ein, da sie an der L-GmbH nicht direkt, sondern lediglich mittelbar beteiligt seien. Der Einspruch blieb erfolglos.

6 Während des anschließenden Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (FG) verstarb der Ehemann der Klägerin zu 1. Seine Erbinnen, die Klägerinnen und Revisionsbeklagten zu 2 und 3 (Klägerinnen zu 2 und 3) führten das Verfahren als Rechtsnachfolgerinnen fort. Im Verlauf des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr durch Bescheid vom aus nicht mehr streitigen Gründen geändert.

7 Das FG gab der Klage mit Urteil vom 2 K 1036/13 teilweise statt. Es entschied, die nur mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 falle nicht unter die Regelung in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG. Die Darlehenszinsen der Klägerin zu 1 unterlägen daher dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG. Der Ehemann der Klägerin zu 1 sei hingegen als nahe stehende Person zur Anteilseignerin F-GmbH gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG anzusehen und die auf ihn entfallenden Darlehenszinsen der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1711 veröffentlicht.

8 Mit seiner Revision wendet sich das FA gegen die Anwendung des gesonderten Steuertarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG auf die von der Klägerin zu 1 im Streitjahr vereinnahmten Darlehenszinsen. Entgegen der Auffassung des FG erfasse § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG auch Darlehenszinsen, die ein mittelbar beteiligter Anteilseigner erziele (Hinweis auf das , BStBl I 2012, 953, dort Tz 137; zwischenzeitlich ersetzt durch das :017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, dort Tz 137).

9 Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit über die Darlehenszinsen der Klägerin zu 1 zu entscheiden ist.

10 Die Klägerinnen beantragen sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

11 Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

12 1. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Kapitaleinkünfte der Klägerin zu 1 dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

13 a) Die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG sind durch die mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 an der L-GmbH nicht erfüllt.

14 aa) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Senats im Urteil vom VIII R 23/13 (BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884) wird verwiesen.

15 bb) Die Gleichstellung einer nur mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung bedarf nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Grundsatz jeweils einer ausdrücklichen gesetzlichen Einbeziehung in den Tatbestand (, BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645; vom VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168; vom I R 61/01, BFHE 203, 135, BStBl II 2004, 616). Eine Ausnahme hiervon kann in Einzelfällen vorliegen, wenn sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck einer Norm eindeutig ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168, unter 2.a).

16 Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut (BTDrucks 16/5377, S. 14 und 26, BTDrucks 16/5452, S. 22) und der Umkehrschluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung ausdrücklich genannt ist, schließen entgegen der Auffassung des FA ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. Mittelbar beteiligte Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge fallen damit nicht unter § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG (zustimmend Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 76; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 21; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 53; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 32d Rz 12; Intemann/Zöller, Handbuch privater Kapitaleinkünfte, 2016, Rz 43; Elser/Bindl, Finanz-Rundschau 2010, 360, 362; Behrens/Renner, Betriebs-Berater 2008, 2319, 2322).

17 b) Auch die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Die Klägerin zu 1 als Darlehensgeberin ist keine der Anteilseignerin F-GmbH nahe stehende Person im Sinne der Regelung.

18 aa) Bei dem Begriff „nahe stehende Person“ in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der nicht nach den Maßstäben des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder § 138 der Insolvenzordnung, sondern normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auszulegen ist (vgl. ausführlich , BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986, Rz 19-21, und vom VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 12-14).

19 bb) Unter den Begriff „nahe stehende Person“ können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche „enge Beziehung“ hat der Senat auf Grundlage der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 61) im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BFH-Urteile in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 14; vom VIII R 8/14, BFHE 249, 133, BStBl II 2015, 397, Rz 12).

20 cc) An diesem Maßstab ist auch festzuhalten, wenn zu bestimmen ist, ob ein Näheverhältnis des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist, vorliegt. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lässt, knüpft der Gesetzgeber für die Beurteilung des „Nahestehens“ in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG maßgeblich an die Kriterien eines Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisses an.

21 Ein Näheverhältnis liegt danach vor, wenn —wie im vorliegenden Fall— der Gläubiger der Kapitalerträge (hier: Klägerin zu 1) eine Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft inne hat (hier: F-GmbH), die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeit, die auf der Ebene der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren zumindest 10 %-iger Beteiligung an der Schuldner-Kapitalgesellschaft besteht.

22 dd) Dem Senat ist bewusst, dass auf Grundlage dieses Maßstabs ein Ausschluss der Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG aus dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG bei Gesellschafterdarlehen und stillen Beteiligungen eines unmittelbaren Gesellschafters der Schuldner-Kapitalgesellschaft bereits bei einer Beteiligung von mindestens 10 % eintritt, während dies beim mittelbaren Gesellschafter erst ab einer Mehrheitsbeteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft der Fall ist. Dieser Umstand beruht jedoch auf der in der Gesetzesbegründung vorgegebenen Begriffsbestimmung der „nahe stehenden Person“ i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b Satz 2 EStG. Letztere setzt eine Beherrschung voraus; der Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG hingegen nur eine Einflussmöglichkeit eines mindestens zu 10 % beteiligten Anteilseigners.

23 Allerdings ist nicht ausgeschlossen, dass die für das Näheverhältnis maßgebliche Zurechnung der Einflussnahmemöglichkeit der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beim Gläubiger der Kapitalerträge auch anzunehmen sein kann, wenn der Gläubiger zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte innehat, aber anderweitige besondere Umstände gegeben sind, die auf eine faktische Beherrschung der Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft schließen lassen.

24 ee) Legt man dies zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Eine Beherrschung der Gesellschafterversammlung der F-GmbH durch die Klägerin zu 1 lag nicht vor, da sie im Streitjahr lediglich zu 10,86 % bzw. 22,8 % beteiligt war.

25 2. Soweit die Klägerinnen zu 2 und 3 über die Zurückweisung der Revision des FA hinaus nach Ablauf der Revisionsfrist auch beantragt haben, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, hat der Senat hierin keine unselbständige Anschlussrevision gesehen. Denn die Klägerinnen zu 2 und 3 haben zugleich ausgeführt, ihre Anträge nicht weiter begründen zu wollen.

26 Da Prozesserklärungen unter Beachtung des Grundsatzes der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 GG) so auszulegen sind, dass im Zweifel dasjenige gewollt ist, was rechtlich vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom VI B 115/09, BFH/NV 2010, 935, Rz 17; vom X B 43/06, BFH/NV 2007, 1499, unter 1.; vom XI S 8/14, BFH/NV 2014, 1601, Rz 21), konnte nicht unterstellt werden, dass die Klägerinnen zu 2 und 3 mehr als die Zurückweisung der Revision des FA beantragen wollten, wenn sie gleichzeitig ankündigen, sich einer darüber hinausgehenden Begründung ausdrücklich enthalten zu wollen. Die Auslegung der Prozesserklärung der Klägerinnen zu 2 und 3 hätte auf dieser Grundlage nur zur Verwerfung der Anschlussrevision als unzulässig führen können. Auch eine unselbständige Anschlussrevision ist zu begründen (§ 155 FGO i.V.m. §§ 554 Abs. 3, 551 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Zivilprozessordnung, § 124 Abs. 1 Satz 2 FGO). Für eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO) wäre eine —im Streitfall von den Klägerinnen zu 2 und 3 nach eigenem Bekunden nicht beabsichtigte— zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils erforderlich, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschlüsse vom I R 79/14, BFH/NV 2016, 1039; vom II R 58/99, BFH/NV 2002, 372; vom V R 44/97, BFH/NV 1999, 482; vom VI R 73/00, BFH/NV 2001, 333; vom VIII R 59/00, BFH/NV 2004, 501).

27 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:




Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:



ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2016:U.201016.VIIIR27.15.0

Fundstelle(n):
BStBl 2017 II Seite 441
BB 2017 S. 1125 Nr. 20
BB 2017 S. 852 Nr. 15
BBK-Kurznachricht Nr. 10/2017 S. 446
BFH/NV 2017 S. 781 Nr. 6
BFH/PR 2017 S. 225 Nr. 7
DB 2017 S. 11 Nr. 14
DB 2017 S. 6 Nr. 14
DB 2017 S. 942 Nr. 17
DStR 2017 S. 771 Nr. 14
DStRE 2017 S. 571 Nr. 9
DStZ 2017 S. 543 Nr. 15
EStB 2017 S. 186 Nr. 5
ErbStB 2017 S. 167 Nr. 6
FR 2017 S. 690 Nr. 14
GStB 2017 S. 21 Nr. 6
GStB 2017 S. 275 Nr. 8
GmbH-StB 2017 S. 169 Nr. 6
GmbHR 2017 S. 592 Nr. 11
HFR 2017 S. 511 Nr. 6
KSR direkt 2017 S. 6 Nr. 5
KÖSDI 2017 S. 20272 Nr. 5
NWB-EV 2017 S. 155 Nr. 5
NWB-Eilnachricht Nr. 15/2017 S. 1067
NWB-Eilnachricht Nr. 16/2017 S. 1132
StB 2017 S. 122 Nr. 5
StuB-Bilanzreport Nr. 8/2017 S. 325
Ubg 2017 S. 221 Nr. 4
ZIP 2017 S. 1069 Nr. 22
wistra 2017 S. 4 Nr. 5
EAAAG-41821

;

Ihre Datenbank verwendet ausschließlich funktionale Cookies,

die technisch zwingend notwendig sind, um den vollen Funktionsumfang unseres Datenbank-Angebotes sicherzustellen. Weitere Cookies, insbesondere für Werbezwecke oder zur Profilerstellung, werden nicht eingesetzt.

Hinweis ausblenden