Gründe

Streitig ist die Höhe des Aufgabeverlustes, den der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) im Jahre 1988 als Kommanditist der E-KG (KG) erlitten hat.

Der Kläger war als Kommanditist an der KG beteiligt. Die übrigen Kommanditanteile hielt seine Ehefrau. Im Jahre 1988 wurde die Liquidation der KG beschlossen. Zur Liquidatorin wurde die Ehefrau bestellt. Am 18. Februar 1999 wurde die Löschung der KG ins Handelsregister eingetragen.

Mangels Abgabe einer Gewinnfeststellungserklärung 1988 schätzte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) die Besteuerungsgrundlagen und stellte mit Bescheid vom 24. August 1990 die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 DM fest. Ferner stellte das FA Aufgabegewinne der Kommanditisten fest, die es gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit bisher nicht berücksichtigten Verlusten verrechnete. Der Bescheid wurde der in die Schweiz verzogenen Ehefrau des Klägers als Empfangsberechtigter mit einfachem Brief übermittelt und zugleich öffentlich zugestellt.

Gegen diesen Bescheid legte der damalige Steuerberater der KG ”im Namen und im Auftrag meiner Mandantin” Einspruch ein. Im Zuge der Bearbeitung des Rechtsbehelfs fand bei der KG eine Betriebsprüfung statt. Im Anschluss hieran erging ein Änderungsbescheid. Am 28. März 1996 wurde ein weiterer Änderungsbescheid erlassen.

Schließlich entschied das FA am 7. Januar 1997 über den Einspruch der KG, ohne dass der Kläger zum Verfahren hinzugezogen worden wäre. Wie die vorangegangenen Änderungsbescheide änderte die Einspruchsentscheidung den laufenden Gewinn des Jahres 1988 und die den Gesellschaftern zuzurechnenden Aufgabegewinne. Sie enthielt —auch insoweit wie die vorangegangenen Änderungsbescheide, aber anders als der Erstbescheid— nicht den Zusatz, dass die Bekanntgabe gegenüber allen Feststellungsbeteiligten erfolge.

Gegen diese —gegenüber der KG ergangene— Einspruchsentscheidung erhob der Kläger Klage, mit der er begehrte, die gewerblichen Einkünfte der KG für 1988 unter Berücksichtigung eines ihn betreffenden Aufgabeverlustes in Höhe von 400 000 DM einheitlich und gesondert festzustellen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Februar 1990 I R 156/86 (BFHE 160, 123, BStBl II 1990, 696) die allgemeine Klagebefugnis des Klägers.

Die Revision gegen sein Urteil ließ das FG nicht zu.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Beschwerde des Klägers, die auf Verfahrensmängel und Divergenz gestützt wird.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Die Beschwerde ist begründet.

Das FG hat die Klage zu Unrecht als unzulässig angesehen. Es ist davon ausgegangen, dem Kläger fehle das allgemeine Rechtsschutzinteresse, weil das FA ihn nicht zum Einspruchsverfahren nach § 360 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) hinzugezogen habe. Da der Kläger selbst keinen Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 24. August 1990 eingelegt habe, sei dieser ihm gegenüber bestandskräftig geworden.

Diese Auffassung ist nicht zutreffend.

Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass der Kläger nicht zum Einspruchsverfahren hinzugezogen worden ist. Wird der Mangel der Hinzuziehung im Einspruchsverfahren von der Rechtsprechung als geheilt angesehen, wenn der Betreffende im Klageverfahren nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beigeladen wird, muss das erst recht gelten, wenn der zum Einspruchsverfahren nicht Hinzugezogene gegen diese Einspruchsentscheidung selbst form- und fristgerecht Klage erhebt, weil er entweder gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO i.d.F. des Art. 6 Nr. 3 des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (entspricht § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F.) oder als ausgeschiedener Gesellschafter ohne Beschränkung klagebefugt ist (Senatsurteil vom 31. Juli 1980 IV R 18/77, BFHE 131, 278, BStBl II 1981, 33). Das gilt auch dann, wenn die Einspruchsentscheidung dem Kläger vor Klageerhebung nicht bekannt gegeben worden ist (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864).

Aus dem Gesichtspunkt der Bestandskraft ergibt sich nichts anderes. Weder der Feststellungsbescheid vom 24. August 1990 noch die danach ergangenen Änderungsbescheide sind gegenüber dem Kläger bestandskräftig geworden. Die in § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geregelte Einspruchsbefugnis der Gesellschaft (bzw. der zur Vertretung berufenen Geschäftsführer) umfasst auch die Fälle, in denen die Gesellschafter ein eigenes Einspruchsrecht in Anspruch nehmen können (ständige Rechtsprechung zur Parallelvorschrift des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333). Demzufolge bewirken Einsprüche, die die Gesellschaft mit der Begründung einlegt, Sonderbetriebsausgaben oder Aufgabegewinne einzelner Gesellschafter seien im Feststellungsbescheid unzutreffend erfasst, dass die entsprechenden Feststellungen nicht in Bestandskraft erwachsen (BFH-Urteil in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864 unter II. 2. a.E.). Das vom FG zur Begründung seiner Auffassung herangezogene BFH-Urteil in BFHE 160, 123, BStBl II 1990, 696 betraf einen entscheidungserheblich anderen Sachverhalt. In jenem Fall ging es um einen Feststellungsbescheid gemäß § 18 des Außensteuergesetzes, der innerhalb der Einspruchsfrist lediglich von einem Feststellungsbeteiligten angefochten worden war. Dieser Feststellungsbeteiligte hatte den Einspruch —anders als die KG im Streitfall— nicht in Prozessstandschaft für die übrigen Feststellungsbeteiligten erhoben.

Die fehlende Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung kann im Klageverfahren geheilt werden.

Die fehlerhafte Beurteilung einer Sachurteilsvoraussetzung ist als Verfahrensmangel anzusehen (BFH-Beschlüsse vom 28. Oktober 1988 III B 184/86, BFHE 155, 12, BStBl II 1989, 107, und vom 23. November 1994 I B 63/94, BFH/NV 1995, 980; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 115 Rdnr. 25). Der Zulassung der Revision könnte jedoch entgegenstehen, dass im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde auch solche Verfahrensmängel gerügt werden müssen, die im Revisionsverfahren von Amts wegen zu berücksichtigen wären (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rdnr. 33). Indessen ist der Beschwerdebegründung eine solche Rüge zu entnehmen. Der Kläger hat nämlich als Verfahrensmangel geltend gemacht, das FG habe übersehen, dass sich sowohl Einspruchsbegründung als auch Einspruchsentscheidung primär mit seinen Aufgabegewinnen befassten. Damit ist der Kläger der Auffassung des FG entgegengetreten, im Einspruchsverfahren habe wegen der gegenüber dem Kläger eingetretenen Rechtskraft nicht mehr über die ihn allein betreffenden Feststellungen entschieden werden können.