Gründe

I. Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Eheleute, die im Streitjahr (1994) einen inländischen Wohnsitz hatten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Antragsteller bezog als Vorstandsmitglied einer deutschen Aktiengesellschaft (nachfolgend: A) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er wurde u.a. bei einer spanischen Tochtergesellschaft der A (nachfolgend: T) tätig und hielt sich zu diesem Zweck an 124 Arbeitstagen des Streitjahres in Spanien auf. Die Beteiligten streiten nunmehr darüber, ob die auf diese Tage entfallenden Einkünfte des Antragstellers durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Spanien) unter Progressionsvorbehalt von der deutschen Einkommensteuer freizustellen sind.

Die A hatte den Antragsteller, der schon zuvor dem Consejo de administracion der T angehört hatte, vom 1. Februar 1994 an als Vertreter der Konzernleitung mit bestimmten Aufgaben bei der T beauftragt. Die auf diese Aufgaben entfallende Arbeitszeit belief sich nach Schätzung des Antragstellers auf 40 v.H. seiner Gesamtarbeitszeit. Deshalb behielt die A, die dem Antragsteller weiterhin seine vollen Vorstandsbezüge auszahlte, von dem auf die Tätigkeit in Spanien entfallenden Anteil keine Lohnsteuer ein. Vielmehr unterwarf T den entsprechenden Betrag der spanischen Quellensteuer. Der danach verbleibende Nettobetrag der anteiligen Bezüge wurde konzernintern zwischen A und T verrechnet.

Die Antragsteller behandelten in ihrer Einkommensteuererklärung die auf die Tätigkeit in Spanien entfallenden Bezüge als in Deutschland steuerfrei. Demgegenüber nahm der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) an, dass der gesamte Arbeitslohn des Antragstellers in Deutschland versteuert und lediglich die spanische Steuer angerechnet werden müsse. Er erließ auf dieser Basis einen Einkommensteuerbescheid, den die Antragsteller nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage angriffen. Im Verlauf des Klageverfahrens hat das FA einen aus anderen Gründen geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, den die Antragsteller gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht haben. Das Finanzgericht (FG) hat über die Klage noch nicht entschieden.

Einen während des Klageverfahrens gestellten Antrag, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids in dem streitigen Umfang auszusetzen, hat das FG abgelehnt. Hiergegen wenden sich die Antragsteller, die die sich aus dem Bescheid ergebende Abschlusszahlung inzwischen teilweise geleistet haben, mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist zulässig.

Ihr Erfolg scheitert insbesondere nicht daran, dass der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung sich ursprünglich auf einen Bescheid bezog, der im Verlauf des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens geändert worden ist. Zwar ist es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes geboten, einen nach Antragstellung ergangenen Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO in das Verfahren einzuführen (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 1994 VIII B 101/94, BFH/NV 1995, 611; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 68 Rz. 4). Dem haben die Antragsteller jedoch dadurch genügt, dass sie den Änderungsbescheid nicht nur zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht, sondern in der Beschwerdeschrift auch als Gegenstand der Beschwerde bezeichnet haben. Damit haben sie hinreichend klar zum Ausdruck gebracht, dass sie sowohl das Klage- als auch das Aussetzungsverfahren gegenüber dem Änderungsbescheid fortsetzen wollen.

Die Umstellung der Anträge auf den Änderungsbescheid ist auch fristgerecht erfolgt. Das gilt namentlich im Hinblick auf das Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung, in dem jener Bescheid erstmalig in der Beschwerdeschrift benannt worden ist. Zwar ist die Beschwerdeschrift erst nach Ablauf eines Monats seit Erlass des Änderungsbescheids —und damit außerhalb der in § 68 Satz 2 FGO bezeichneten Frist— beim FG eingegangen. Das war jedoch deshalb rechtzeitig, weil in dem Bescheid selbst zwar hinsichtlich des Klageverfahrens, nicht aber für das Aussetzungsverfahren auf die Antragsmöglichkeit nach § 68 FGO hingewiesen worden war. Im letztgenannten Verfahren fehlte es mithin an einer ordnungsgemäßen Belehrung gemäß § 68 Satz 3 FGO, weshalb hier eine Jahresfrist lief (BFH-Urteil vom 24. Januar 1995 IX R 22/94, BFHE 176, 315, BStBl II 1995, 328; Gräber/

von Groll, a.a.O., § 68 Rz. 21, m.w.N.). Diese Jahresfrist haben die Antragsteller gewahrt.

III. Die Beschwerde ist begründet. Die Vollziehung des angefochtenen Bescheids ist bis zur abschließenden Entscheidung des Rechtsstreits auszusetzen bzw. aufzuheben, da ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen:

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Letzteres ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH schon dann der Fall, wenn eine summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe vorhanden sind. Dass die für eine Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen, ist für eine Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (Gräber/ Koch, a.a.O., § 69 Rz. 77, m.w.N.).

2. Bei einer Orientierung an diesen Grundsätzen bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel daran, ob das FA berechtigt war, die von der A gezahlte Vergütung des Antragstellers in vollem Umfang in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen. Bei der gebotenen überschlägigen Prüfung besteht immerhin die ernstliche Möglichkeit, dass ein Teil dieser Vergütung nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien unter Progressionsvorbehalt von der deutschen Steuer freizustellen ist:

a) Nach der genannten Vorschrift werden bei einer in Deutschland ansässigen Person u.a. bestimmte Einkünfte aus Quellen innerhalb Spaniens von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Dass der Antragsteller im Streitjahr in Deutschland ansässig war (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Spanien), ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Erörterung. Ebenso ist unstreitig und nicht erörterungsbedürftig, dass die in Rede stehenden Einkünfte nicht —was die Steuerbefreiung ausschließen würde— der Regelung in Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spanien unterfallen. Entscheidend ist hiernach allein, ob diese Einkünfte aus Quellen innerhalb Spaniens stammen und ob sie nach dem DBA-Spanien in Spanien besteuert werden können.

b) Hierzu geht der Senat zunächst davon aus, dass ein Besteuerungsrecht Spaniens sich nicht aus Art. 16 DBA-Spanien ergibt. Denn diese Vorschrift bezieht sich nur auf Aufsichtsratsvergütungen, und ein Aufsichtsrat kann —zumindest nach den im summarischen Verfahren vorhandenen Erkenntnisquellen— für spanische Gesellschaften nach dem dortigen Gesellschaftsrecht nicht gebildet werden (Selling in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Spanien Art. 16 Rz. 3). Zwar wendet die spanische Finanzverwaltung Art. 16 des Abkommens auf in Deutschland ansässige geschäftsführende Organe spanischer Gesellschaften an (Selling, a.a.O.); so ist sie augenscheinlich auch im Streitfall verfahren. Doch unterfallen die Bezüge von Geschäftsführungs- und Vorstandsmitgliedern aus der Sicht des deutschen Rechts nicht dem Regelungsbereich des Art. 16, sondern ausschließlich demjenigen des Art. 15 DBA-Spanien. Abgesehen davon haben die Antragsteller selbst vorgetragen, dass der Antragsteller in der fraglichen Zeit über seine überwachende Tätigkeit hinaus bei der T auch Geschäftsführungsaufgaben übernommen hat; in einem solchen Fall kann die in Art. 16 enthaltene Regelung ohnehin allenfalls auf eine Zusatzvergütung angewandt werden, die speziell auf die Überwachungstätigkeit entfällt (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 16 Rz. 18). Eine in diesem Sinne besondere Aufsichtsratsvergütung hat der Antragsteller ersichtlich nicht bezogen.

c) Ein Besteuerungsrecht Spaniens könnte sich aber aus Art. 15 DBA-Spanien ergeben. Nach dessen Abs. 1 Satz 1 können zwar Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich nur in diesem Staat (hier: Deutschland) besteuert werden. Wird jedoch die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in jenem Staat besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Spanien). Nach dieser Regelung hätte, was die Vergütung für die in Spanien ausgeübte Tätigkeit des Antragstellers angeht, Spanien das Besteuerungsrecht.

Allerdings können nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Spanien unter bestimmten Voraussetzungen auch diejenigen Vergütungen, die für eine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat (hier: Spanien) gezahlt werden, nur vom Ansässigkeitsstaat des Vergütungsempfängers besteuert werden. Das ist dann der Fall, wenn der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält (Buchst. a) und die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist (Buchst. b) und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung des Arbeitgebers in dem anderen Staat getragen werden (Buchst. c). Wenn im Streitfall diese Voraussetzungen (kumulativ) vorliegen, muss mithin das aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Spanien resultierende spanische Besteuerungsrecht weichen mit der Folge, dass damit zugleich die Freistellung der Einkünfte von der deutschen Steuer entfällt.

d) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Antragsteller sich im Streitjahr nicht an mehr als 183 Tagen in Spanien aufgehalten hat. Die Voraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a DBA-Spanien ist damit erfüllt. Dasselbe gilt für die Regelung in Art. 15 Abs. 2 Buchst. c DBA-Spanien.

e) Die im Streitfall allein problematische Frage geht folglich dahin, ob die streitige Vergütung ”von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber” gezahlt worden ist, der nicht in Spanien ansässig war (Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien). Das Vorliegen dieser Voraussetzung hält der Senat —anders als das FG— für ernstlich zweifelhaft:

aa) Ob im Fall einer konzerninternen Arbeitnehmerüberlassung die Vergütung des Arbeitnehmers von der oder für die überlassende Gesellschaft gezahlt wird, ist nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats auf der Basis eines ”wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs” zu beurteilen. Hiernach ist Arbeitgeber im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts im Zweifel derjenige Unternehmer, der die Vergütungen für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt (Senatsurteile vom 21. August 1985 I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4, 6; vom 29. Januar 1986 I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442). Diese Definition des ”Arbeitgebers” ist nicht notwendig identisch mit derjenigen des Lohnsteuerrechts (Senatsurteil vom 24. März 1999 I R 64/98, BStBl II 2000, 41), weshalb aus doppelbesteuerungsrechtlicher Sicht die Bezüge für die Tätigkeit in Spanien nicht schon deshalb ”von der” und ”für die” A gezahlt worden sind, weil diese sie tatsächlich im eigenen Namen und für eigene Rechnung an den Antragsteller ausgezahlt hat.

Die Rechtsprechung zum ”wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff” könnte allerdings im Streitfall nur dann ohne Weiteres zu einem Besteuerungsrecht Spaniens führen, wenn der Antragsteller seine dortige Tätigkeit als Mitglied der Geschäftsleitung der T ausgeübt hat: In diesem Fall wäre aus doppelbesteuerungsrechtlicher Sicht T als Arbeitgeberin anzusehen und —da T im Tätigkeitsstaat Spanien ansässig ist— die Voraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien nicht erfüllt. Anders ist es hingegen, wenn man mit dem FA davon ausgeht, dass der Antragsteller (nur) in seiner Eigenschaft als Vorstandsmitglied der A die Tätigkeit der T überwacht hat: Dann hätte zwar T die —von ihr der A erstattete— Vergütung ”wirtschaftlich getragen"; es würde aber möglicherweise daran fehlen, dass diese Vergütung ”für die ihr geleistete Arbeit” des Antragstellers gezahlt worden ist. Das ist deshalb der Kern des zwischen den Beteiligten bestehenden Streits.

bb) Das FG hat sich der Auslegung des FA vor allem deshalb angeschlossen, weil der Antragsteller nicht den Weisungen der T unterworfen, sondern im Gegenteil ihr gegenüber weisungsbefugt gewesen sei. Diese Einschätzung hält der Senat nicht für zweifelsfrei zutreffend.

Denn nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragsteller muss im summarischen Verfahren in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen werden, dass der Antragsteller in dem streitigen Zeitraum der Geschäftsleitung der T angehört und in dieser Eigenschaft Geschäftsführungsaufgaben wahrgenommen hat. Die Antragsteller haben sich hierzu darauf berufen, dass der Antragsteller dem ”Consejo de administracion” und der ”Comision permanente” der T angehört habe, in diesen Funktionen aktiv die Sanierung der T betrieben habe und hierzu mit den Kompetenzen eines Vorstandsmitglieds ausgestattet gewesen sei. Das FA hat diesem Vortrag nicht widersprochen. Trifft er aber zu, so spricht manches dafür, dass der Antragsteller innerhalb der T eine geschäftsleitende Tätigkeit ausgeübt hat.

Als Mitglied der Geschäftsleitung war der Antragsteller aber aus abkommensrechtlicher Sicht auch dann Arbeitnehmer der T, wenn er faktisch —in seiner Eigenschaft als ”Abgesandter” der A— allen übrigen Organen der T Weisungen erteilen konnte. Die Rechtslage ist insoweit nicht anders zu beurteilen als in dem Fall, in dem der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft zugleich deren Geschäftsführer ist: Auch dort ist ungeachtet dessen, dass der Gesellschafter als solcher die Gesellschaft beherrscht, die Gesellschaft seine ”Arbeitgeberin” i.S. des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien. Entscheidend ist nicht die gesellschaftsrechtliche Ebene, sondern vielmehr, dass der Antragsteller als Organ der T in deren laufende Geschäftsführung eingebunden war. Das aber ist zwischen den Beteiligten unstreitig und wird zudem durch den Umfang seiner Anwesenheit in Spanien bestätigt.

Unter diesen Umständen ist die Möglichkeit, dass bei abschließender Prüfung (auch) die T als Arbeitgeberin des Antragstellers i.S. des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien anzusehen sein wird, nach dem derzeitigen Sach- und Streitstand nicht von vornherein von der Hand zu weisen. Auf dieser Basis könnte hier die Rechtsprechung des Senats eingreifen, nach der die Kostenerstattung an die ”abgebende” Konzerngesellschaft dazu führt, dass die Vergütung des entsandten Arbeitnehmers von der ”aufnehmenden” Gesellschaft getragen worden ist. Dann aber könnten die streitigen Bezüge in Spanien besteuert werden, was wiederum dazu führen würde, dass sie von der deutschen Einkommensteuer unter Progressionsvorbehalt freizustellen wären.

cc) Abgesehen davon wird im Schrifttum die Ansicht vertreten, dass aus doppelbesteuerungsrechtlicher Sicht ein Arbeitgeber nur dann die Vergütung eines konzernintern abgegebenen Arbeitnehmers ”zahlt”, wenn er sie wirtschaftlich trägt (Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 15 Anm. 50). Folgt man dem, so kommt es im Streitfall auf den Status des Antragstellers innerhalb der T nicht an: Selbst wenn der Antragsteller nur in seiner Eigenschaft als Vorstandsmitglied der A bei der T tätig geworden wäre, wäre die streitige Vergütung schon deshalb nicht als von der A ”gezahlt” worden, weil A durch sie nicht wirtschaftlich belastet war. Das wiederum würde die Voraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien entfallen lassen und folglich dazu führen, dass die (anteilige) Vergütung von der deutschen Einkommensteuer freigestellt werden muss.

3. Hinsichtlich des Umfangs der hiernach zu gewährenden Aussetzung der Vollziehung geht der Senat einerseits davon aus, dass der streitige Arbeitslohn zwar nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einbezogen, wohl aber bei der Festsetzung des anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden darf (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Spanien). Der betreffende Betrag unterliegt deshalb, anders als von den Antragstellern erklärt, zumindest dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes —EStG—). Außerdem ist im Fall einer doppelbesteuerungsrechtlichen Freistellung jener Einkünfte für eine Anrechnung der hierauf entfallenden spanischen Einkommensteuer kein Raum (§ 34c Abs. 6 EStG). Mit dieser Maßgabe ist deshalb die Vollziehung des angefochtenen Bescheids auszusetzen. Die Berechnung des sich hieraus ergebenden auszusetzenden Steuerbetrags wird in entsprechender Anwendung des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

4. In demselben Umfang ist die Vollziehung des Bescheids —dem gestellten Antrag entsprechend— rückwirkend auf den Zeitpunkt der Fälligkeit aufzuheben (§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 7 FGO). Denn die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids haben bereits zu diesem Zeitpunkt bestanden. Die Aufhebung der Vollziehung scheitert nicht an § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO, da auf den streitigen Steuerbetrag weder Vorauszahlungen geleistet noch Steuerabzugsbeträge einbehalten und abgeführt worden sind. Sie bewirkt, dass zum einen die von den Antragstellern geleistete Abschlusszahlung zur Rückzahlung frei wird und zum anderen etwa entstandene Säumniszuschläge entfallen.

5. Sowohl die Aussetzung als auch die Aufhebung der Vollziehung können jedoch nur gegen Sicherheitsleistung ausgesprochen werden (§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO). Denn das FA hat in der ersten Instanz zu Recht darauf hingewiesen, dass durch eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung der Steueranspruch gefährdet würde, da die Antragsteller inzwischen ihren inländischen Wohnsitz aufgegeben haben. Die Antragsteller haben dem Begehren des FA nach Anordnung einer Sicherheitsleistung auch nicht widersprochen.