Keine Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen als Werbungskosten bei Rechtsmissbräuchlichkeit des Vorsteuerabzugs - Überprüfbarkeit der Tatsachen- und Beweiswürdigung im Revisionsverfahren
Leitsatz
1. Ein Vorsteuerbetrag, der bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), liegt nicht vor, wenn das FG im Verfahren wegen Umsatzsteuer rechtskräftig entschieden hat, dass die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs i.S. von § 42 AO rechtsmissbräuchlich und der Vorsteuerabzug deshalb zu versagen ist.
2. Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Bausparvertrag zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die Schlussfolgerungen des FG haben Bestand und sind daher bindend, wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht zwingend sein.
Gesetze: EStG § 9b Abs. 1 Satz 1, AO § 42, FGO § 118
Instanzenzug: ,
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) es zu Recht abgelehnt hat, bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1997 und bei der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum und zum Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit dem Erwerb von zwei Immobilienobjekten als Werbungskosten zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum ist streitig, ob das FA zu Recht die Berücksichtigung der Abschlussgebühr für einen Bausparvertrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgelehnt hat.
2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erwarb mit Kaufvertrag vom ... 1998 eine Wohnung in N, aus der er für die Jahre 1998 und 1999 keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte und die er seinen Eltern unentgeltlich zur Nutzung überließ.
3 Der Kläger erwarb die Wohnung in N mit Hilfe einer Fremdfinanzierung. Er nahm u.a. ein Darlehen bei einem Kreditinstitut in Höhe von 420.000 DM auf. Vertraglich war ein Festzinssatz in Höhe von 5,8 v.H. bis zum festgelegt. Zu diesem Datum sollte das Darlehen zurückgezahlt werden. Unter „besondere Vereinbarung“ war aufgeführt: „Ansparung eines Bausparvertrages“. Das Darlehen war u.a. abgesichert durch die Abtretung der Rechte und Ansprüche aus der gemäß dem Kaufvertrag vom abzugebenden Freistellungserklärung und durch Abtretung der Rechte aus einem Bausparvertrag. Den Bausparvertrag mit der…Bausparkasse AG schloss der Kläger am über eine Bausparsumme in Höhe von 420.000 DM. Er zahlte hierfür eine Abschlussgebühr in Höhe von 6.720 DM. Lt. des Kontoauszugs 1999 der…Bausparkasse AG zahlte der Kläger monatlich 352 DM auf das Bausparkonto ein.
4 Mit zwei notariell beurkundeten Verträgen kaufte der Kläger von Herrn B u.a. zwei noch zu sanierende bzw. zu errichtende Gewerbeeinheiten zum Preis von 314.000 DM (Objekt J: Vertrag vom ) und 390.000 DM (Objekt C: Vertrag vom ).
5 Die Objekte J und C wurden vom Kläger zunächst umsatzsteuerfrei von B erworben. Im Jahr 2002 optierte B zur Umsatzsteuer und stellte dem Kläger mit Rechnungen vom für die Gewerbeeinheiten Umsatzsteuer in Rechnung. Die Umsatzsteuer wurde jeweils aus dem anteiligen —und vom Kläger bereits bezahlten— Kaufpreis herausgerechnet. Im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldung für II/2002 machte der Kläger die Vorsteuerbeträge gegenüber dem FA geltend, die in Höhe von 40.956,52 DM (20.940,74 €) auf die Gewerbeeinheit J sowie in Höhe von 53.793,10 DM (27.503,98 €) auf die Gewerbeeinheit C entfielen. Das FA versagte insoweit den Vorsteuerabzug. Das in diesem Zusammenhang beim Finanzgericht (FG) Münster geführte Verfahren blieb ohne Erfolg. Mit Urteil vom 5 K 1992/03 U (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2007, 1562) entschied das FG, die Inanspruchnahme der Vorsteuer durch den Kläger —als Leistungsempfänger— stelle sich trotz zulässiger Option als rechtsmissbräuchlich gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO) dar, weil er die Anforderung von Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis bewusst verzögert und die Vorsteuer erst geltend gemacht habe, nachdem wegen des dem Kläger bekannten zwischenzeitlichen Vermögensverfalls des Verkäufers die Realisierung der durch die Option ausgelösten Steuerschuld dem FA nicht mehr möglich gewesen sei. Die dagegen vom Kläger eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (, nicht veröffentlicht).
6 Das FA lehnte es im Nachgang zu einer in den Jahren 2002 bis 2004 bei dem Kläger durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 ab, die auf die Gewerbeeinheiten der Objekte J und C entfallenden Vorsteuerbeträge als Werbungskosten zu berücksichtigen. Ferner war das FA der Auffassung, dass ein Abzug der Abschlussgebühr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen mangels Überschusserzielungsabsicht nicht möglich sei. Die Einsprüche gegen die Einkommensteueränderungsbescheide 1997 bis 1999 sowie gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum , zum und zum waren erfolglos, ebenso die Klage.
7 Das FG entschied mit seinem in EFG 2015, 373 veröffentlichten Urteil vom 8 K 475/11 E,F, das FA habe es zu Recht abgelehnt, die Vorsteuerbeträge in Höhe von 40.956,52 DM (für 1997) und in Höhe von 53.793,10 DM (für 1998) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie im Streitjahr 1999 die Abschlussgebühr für den Bausparvertrag in Höhe von 6.720 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
8 Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts (§ 9b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung —EStG—, § 20 EStG) rügen. Insbesondere sei die Frage der „Abziehbarkeit“ des Vorsteuerbetrags bei der Umsatzsteuer i.S. des § 9b Abs. 1 EStG allein nach dem materiellen Umsatzsteuerrecht zu bestimmen, ohne dass es auf das Ergebnis der umsatzsteuerlichen Veranlagung und hier des Ausschlusses der Inanspruchnahme der Vorsteuer nach § 42 AO ankomme. Einer Berücksichtigung der Abschlussgebühr für den Bausparvertrag stehe nicht das Fehlen einer Überschusserzielungsabsicht entgegen. Die Annahme des FG, angesichts der niedrigen gezahlten Beiträge habe ein Totalüberschuss nicht erzielt werden können, verstoße gegen Denkgesetze: Der Abschluss eines Bausparvertrags sei als Finanzierungsersatz nur sinnvoll, wenn „ex ante“ jedenfalls als Nebenzweck ein Zinsüberschuss beabsichtigt sei.
9 Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid über Einkommensteuer 1997 vom sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum (vom ), den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum (vom ) und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum (vom ), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom , dahin zu ändern, dass im Jahre 1997 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 40.956,52 DM, 1998 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 53.793,10 DM und 1999 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 6.720 DM anzusetzen und damit im Ergebnis steuermindernd zu berücksichtigen sind.
10 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Gründe
11 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zutreffend hat das FG die Vorsteuerbeträge für den Erwerb der Gewerbeeinheiten in den Objekten J und C den Anschaffungs- und Herstellungskosten zugeordnet (dazu 1.). Das FG hat auch die Nichtabziehbarkeit der Abschlussgebühr für den Bausparvertrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise mit einem Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht begründet (dazu 2.).
12 1. Das FG hat zu Recht die Vorsteuerbeträge den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Objekte J und C zugeordnet.
13 a) Nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG gehört der Vorsteuerbetrag nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt. Nach § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG braucht der Teil des Vorsteuerbetrags, der nicht abgezogen werden kann, den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung der Vorsteuerbetrag entfällt, nicht zugerechnet zu werden, wenn er 25 v.H. des Vorsteuerbetrags und 500 DM nicht übersteigt (Nr. 1 der Vorschrift) oder wenn die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze nicht mehr als 3 v.H. des Gesamtumsatzes betragen (Nr. 2 der Vorschrift).
14 Wird ein Mietobjekt errichtet, das zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt werden soll, so ist die dem Bauherren in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Jahr ihrer Zahlung nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, sofern auf die Steuerfreiheit für Vermietungsumsätze verzichtet wird (, BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759; vom IX R 97-98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738). Die Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen hängt mithin von der nach Umsatzsteuerrecht zu beurteilenden Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ab (BFH-Urteile in BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759; in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738). Mit der Abziehbarkeit der Vorsteuerbeträge soll erreicht werden, dass sich diese ähnlich wie durchlaufende Posten erfolgsneutral auswirken (, BFHE 167, 405, BStBl II 1993, 17).
15 Die Regelung des § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG zielt als Ausnahmevorschrift darauf, Komplikationen insbesondere für solche Unternehmen zu vermeiden, die nahezu ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze tätigen und ohne die Regelung der Nr. 2 wegen geringfügiger „schädlicher“ Umsätze die Einbeziehung der nicht als Vorsteuer abziehbaren Umsatzsteuer in die Anschaffungskosten umsetzen müssten (BTDrucks V/2185, S. 7; , BFHE 209, 315, BStBl II 2005, 567).
16 b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend die Vorsteuer für den Erwerb der Gewerbeeinheiten in den Objekten J und C den Anschaffungs- und Herstellungskosten zugeordnet.
17 aa) Ein Vorsteuerbetrag, der bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), liegt nicht vor, wenn die Inanspruchnahme der Vorsteuer nach § 42 AO rechtsmissbräuchlich ist.
18 Bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift (abgezogen werden „kann“) ist die Frage der Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug nach materiellem Umsatzsteuerrecht (§ 15 UStG) zu beantworten (BFH-Urteile in BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759, und in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738). Wie der BFH in den Fällen der Zwischenvermietung bereits entschieden hat, kommt ein Werbungskostenabzug der Vorsteuerbeträge gemäß § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht in Betracht, wenn die Abziehbarkeit der Vorsteuer wegen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) zu versagen ist (BFH-Urteil in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738; BFH-Beschlüsse vom IX B 294/89, BFH/NV 1991, 301; vom IX B 268/89, BFH/NV 1991, 297; vom V B 121/89, BFH/NV 1991, 273).
19 Ein solches Verständnis des § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG, nach dem die Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen i.S. der Vorschrift fehlt, wenn der Vorsteuerabzug nach § 42 AO entfällt, entspricht auch dem Zweck der Vorschrift. Denn ein Bedürfnis dafür, die Vorsteuerbeträge —dem Ziel des § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend— im Ertragsteuerrecht ähnlich einem durchlaufenden Posten erfolgsneutral zu behandeln, ist nur gegeben, wenn umsatzsteuerrechtlich überhaupt die Möglichkeit besteht, die Vorsteuer abzuziehen (vgl. BTDrucks V/2185, S. 6 f.). Fehlt es hieran, weil die Inanspruchnahme wegen eines Missbrauchs der Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) zu versagen ist, und trägt der Steuerpflichtige damit die Kostenlast für die Vorsteuer, besteht kein Anlass, diesen Aufwand ausnahmsweise nicht den Anschaffungs- und Herstellungskosten des jeweiligen Wirtschaftsguts zuzuordnen.
20 Auch wenn die für § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG erhebliche Berechtigung zum Vorsteuerabzug allein nach Umsatzsteuerrecht zu beurteilen ist, ist es nicht entscheidend, ob sich der Vorsteuerabzug in einem Umsatzsteuerbescheid ausgewirkt hat (BFH-Urteil in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738; BFH-Beschlüsse vom IX B 21/99, BFH/NV 2000, 4; vom XI B 52/06, BFH/NV 2008, 63).
21 Umgekehrt gilt aber, dass die Qualifikation eines Betrags als Vorsteuerbetrag, der bei der Umsatzsteuer wegen eines Rechtsmissbrauchs nicht abgezogen werden kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), der Behandlung im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen Steuerfestsetzung jedenfalls dann folgt, wenn hierüber rechtskräftig entschieden ist. Das über die Anwendung von § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG entscheidende Gericht ist insoweit nach § 110 FGO an eine rechtskräftige Entscheidung über die nicht bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug gebunden. Gemäß § 110 Abs. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, u.a. die Beteiligten. Durch die Rechtskraftwirkung ist hinsichtlich des tenorierten Inhalts des Urteils —vorbehaltlich der Möglichkeiten eines Restitutions- oder Wiederaufnahmeverfahrens— über den Streitgegenstand abschließend entschieden. Dies gilt unabhängig davon, wie die Frage richtigerweise zu entscheiden gewesen wäre (, BFHE 247, 8, BStBl II 2015, 109). Nach diesen Maßstäben ist der Senat hinsichtlich der gemäß § 42 AO nicht gegebenen Berechtigung zum Vorsteuerabzug an das zwischenzeitlich rechtskräftige Urteil des FG Münster in EFG 2007, 1562 gebunden.
22 bb) Auch die Ausnahmeregelungen des § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG greifen nicht ein.
23 Nr. 1 der Vorschrift scheidet bereits aus, da die Vorsteuerbeträge in Höhe von 40.956,52 DM (Gewerbeeinheit Objekt J) und 53.793,10 DM (Gewerbeeinheit Objekt C) die maßgeblichen Werte jeweils überschreiten.
24 Die nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb der Gewerbeeinheiten der Objekte J und C fallen auch nicht unter die Ausnahmeregelung in Nr. 2 der Vorschrift. § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG erfasst nicht den Fall, dass die Inanspruchnahme der Vorsteuer nach § 42 AO als rechtsmissbräuchlich abzulehnen ist. Sie knüpft vielmehr an einen teilweisen Vorsteuerabzug, insbesondere eine Vorsteueraufteilung nach der Regelung des § 15 Abs. 4 UStG, an (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 1. Aufl. 2001, § 9b Rz 26; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 20. Aufl. 2001, § 9b Rz 11; Sauer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 173. EL 1993, § 9b Rz 28; Heidner in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 51. EL 2002, § 9b Rz 38).
25 2. Soweit das FG hinsichtlich des Bausparvertrags das Fehlen einer Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger mit der Folge angenommen hat, dass die Abschlussgebühr für den Bausparvertrag nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar sei, hält dies einer revisionsrechtlichen Prüfung stand.
26 a) Nach § 9 Abs. 1 i.V.m. § 20 EStG sind Aufwendungen in vollem Umfang Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn sie durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen dieser Einkunftsart veranlasst sind (vgl. , BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, m.w.N.).
27 Einnahmen und Werbungskosten im Zusammenhang mit Bauspardarlehen führen grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), sofern sie nicht nach § 20 Abs. 3 EStG einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind, weil sie mit dieser in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. , BFH/NV 1996, 745). Voraussetzung hierfür ist, dass aus dem Bausparvertrag ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwartet werden kann (vgl. , BFH/NV 2003, 314). Dabei ist die Überschusserzielungsabsicht nach ständiger Rechtsprechung für jede einzelne Kapitalanlage gesondert zu beurteilen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 314; , BFHE 168, 415, BStBl II 1993, 18).
28 Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Bausparvertrag zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (vgl. , BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527). Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteil in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527). Die Schlussfolgerungen des FG haben Bestand und sind daher bindend, wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. , BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462; , BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488).
29 b) Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Abschlussgebühr für den Bausparvertrag infolge des Zusammenhangs mit dem Erwerb der nicht vermieteten Wohnung in N grundsätzlich (nur) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten berücksichtigt werden könnte, soweit die Kläger im Hinblick auf den Bausparvertrag mit der Absicht gehandelt hätten, einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
30 Das FG hat im Streitfall das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht der Kläger in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint. Das FG verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es ausschließt, dass der vereinbarte Zinssatz auf die Bauspareinlage bei den festgestellten niedrigen monatlichen Einzahlungsraten nicht ausreichend hoch sei, um bei einer Laufzeit von 15 Jahren einen Überschuss der Zinserträge über die Abschlussgebühr zu erwirtschaften. Diese Annahme des FG ist angesichts der Vielzahl unterschiedlicher Bausparvertragstarife zumindest möglich; die Kläger haben es trotz mehrfacher Aufforderung durch das FG unterlassen, die in ihrer Sphäre liegenden Unterlagen über die Höhe des Zinssatzes auf die Bauspareinlage vorzulegen.
31 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2016 S. 1455 Nr. 10
EStB 2016 S. 332 Nr. 9
HFR 2016 S. 890 Nr. 10
StuB-Bilanzreport Nr. 17/2016 S. 668
GAAAF-79660