Umsatzsteuerliche Leistungsbeziehungen bei Abgabe von Startpaketen im Mobilfunkbereich und bei Abgabe von Zahlkarten

1. Startpaket im Mobilfunkbereich mit Handy

Die umsatzsteuerliche Behandlung der Abgabe eines Startpakets mit Handy ist im BMF-Schreiben vom 3. Dezember 2001 ( BStBl. 2001 I, S. 1010) geregelt. Zusammengefasst gilt Folgendes:

1.1 Abgabe des Startpakets durch einen Netzbetreiber oder Serviceprovider

Gibt ein Netzbetreiber oder Serviceprovider das Startpaket unmittelbar an den Kunden ab, liefert er die einheitliche Ware Startpaket an den Kunden. Beim Startpaket steht nicht die Telekommunikationsleistung, sondern das Mobilfunkgerät im Vordergrund und gibt der Leistung das Gepräge.

1.2 Vertrieb des Startpakets durch einen selbständigen Händler

Gibt ein Netzbetreiber oder Serviceprovider das Startpaket über im eigenen Namen und für eigene Rechnung auftretende Händler an Kunden ab, liegt auf jeder einzelnen Stufe eine Lieferung der einheitlichen Ware Startpaket vor.

Tritt der Händler dagegen für den Kunden erkennbar lediglich als Vermittler für den Netzbetreiber oder Serviceprovider auf, so entstehen zwischen dem Händler und dem Kunden keine Leistungsbeziehungen. Allein der jeweilige Netzbetreiber oder Serviceprovider liefert das Startpaket an den Kunden. Der Händler vermittelt lediglich die Lieferung für den Netzbetreiber oder Serviceprovider.

Zur Abgrenzung zwischen Eigenhandel und Vermittlung weise ich auf Tz. 7 hin.

1.3 Entstehung der Umsatzsteuer

Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung bzw. Vermittlung ausgeführt worden ist.

Die Aktivierung des Guthabens aus dem Startpaket ist – anders als bei den Guthabenkarten (Tz. 3.) – von einem Netzbetreiber oder Serviceprovider nur dann nicht als Anzahlung im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 UStG zu versteuern, wenn er nachweist, dass bei ihm und den folgenden Verkaufsstufen die Lieferung des Startpakets besteuert wurde und das Guthaben Bestandteil des Startpakets war.

2. Startpaket im Mobilfunkbereich ohne Handy

Mit Kauf und Übergabe des Startpakets erhält der Kunde das Recht, von dem Netzbetreiber den Abschluss eines Mobilfunkvertrages zu den angegebenen Konditionen zu verlangen. Die Konditionen beinhalten die jeweilige Mobilfunkrufnummer, das Gesprächsguthaben und die Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Netzbetreibers. Außerdem verschafft der Netzbetreiber dem Kunden die Verfügungsmacht an der SIM-Karte. Diese enthält die Daten für die Aktivierung des Mobilfunkanschlusses und den Zugang zum Netzbetreiber.

2.1 Abgabe des Startpakets durch einen Netzbetreiber oder Serviceprovider

Die Abgabe eines Startpakets ohne Mobilfunkgerät stellt eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung dar (Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 15 UStAE).

Vertraglich erhält der Kunde nicht nur die Verfügungsmacht an der SIM-Karte, sondern vorrangig das Recht auf Abschluss des Mobilfunkvertrags. Das Recht wird nicht ohne Verkauf und Übergabe der SIM-Karte an den Kunden übertragen. Die SIM-Karte verbrieft insofern den Anspruch des Karteninhabers auf Abschluss des Mobilfunkvertrags mit dem Netzbetreiber und ist Träger der erforderlichen Zugangsdaten, um den Vertrag zu schließen und den Zugang zum Netzbetreiber herzustellen. Ohne die Aktivierung durch den Netzbetreiber bietet sie keinen Nutzen für Telekommunikationsleistungen.

Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist entscheidend, dass er nicht nur die Sache „SIM-Karte” erhält, sondern dass er den Abschluss eines Mobilfunkvertrags vom Netzbetreiber verlangen kann. Er weiß, dass der Besitz der SIM-Karte allein ihn noch nicht zur Inanspruchnahme von Telekommunikationsleistungen berechtigt. Die SIM-Karte ist für ihn Mittel zum Zweck, um den Zugang zum Netzbetreiber und die Aktivierung der SIM-Karte sicherzustellen. Die spätere Nutzung der SIM-Karte für Telekommunikationsleistungen prägt aus seiner Sicht nicht die Leistung des Händlers.

Nach alledem gibt die SIM-Karte der Leistung nicht das Gepräge. Ihre Lieferung ist Bestandteil der einheitlich zu beurteilenden sonstigen Leistung Startpaket, die durch die Gewährung des Anspruchs auf Abschluss des Mobilfunkvertrags charakterisiert wird. Die Übereignung der SIM-Karte ist mit der Übertragung des Rechts so eng verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Denn das Recht ergibt sich aus dem Eigentum an dem Startpaket und ist von der SIM-Karte nicht zu trennen.

Die Leistung stellt eine sonstige Leistung auf dem Gebiet der Telekommunikation nach § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 UStG dar. Zu den sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation gehört insbesondere die Verschaffung von Zugangsberechtigungen zu den Mobilfunknetzen (Abschn. 3a.10 Abs. 2 Nr. 3 S. 1 Buchstabe b UStAE).

2.2 Vertrieb des Startpakets durch einen selbständigen Händler

Gibt ein Netzbetreiber das Startpaket über einen im eigenen Namen und für eigene Rechnung auftretenden Händler an Kunden ab, tritt der Händler mit Übergabe des Startpakets den Anspruch gegen den Netzbetreiber auf Gewährung des Zugangs zum Mobilfunknetz an den Kunden ab und erbringt damit ebenfalls eine sonstige Leistung auf dem Gebiet der Telekommunikation. Wird der Händler dabei für fremde Rechnung tätig, gilt die Telekommunikationsleistung als an ihn und von ihm erbracht (§ 3 Abs. 11 UStG).

Tritt der Händler dagegen für den Kunden erkennbar lediglich als Vermittler für den Netzbetreiber auf, so entstehen zwischen dem Händler und dem Kunden keine Leistungsbeziehungen. Allein der Netzbetreiber gewährt dem Kunden das Recht auf Abschluss eines Mobilfunkvertrages. Der Händler vermittelt lediglich diese Leistung für den Netzbetreiber.

Zur Abgrenzung zwischen Eigenhandel und Vermittlung weise ich auf Tz. 7 hin.

2.3 Startguthaben

Das Startguthaben stellt eine in den Vertragskonditionen enthaltene Zugabe dar, die der Netzbetreiber dem Kunden gewährt. Sie ist bei wirtschaftlicher Betrachtung Teil der sonstigen Leistung Gewährung des Anspruchs auf Abschluss des Mobilfunkvertrages und in Anlehnung der Grundsätze in Abschn. 3.3 Abs. 15 ff. UStAE umsatzsteuerlich ohne Belang.

2.4 Entstehung der Umsatzsteuer

Die Umsatzsteuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 1 UStG). Die sonstige Leistung Gewährung bzw. Abtretung des Anspruchs auf Abschluss eines Mobilfunkvertrages erbringt der Netzbetreiber bzw. der im eigenen Namen auftretende Händler in dem Zeitpunkt, in dem er dem Kunden das Startpaket übereignet. Gleiches gilt für den als Vermittler auftretenden Händler. Es kommt nicht darauf an, wann der Mobilfunkvertrag tatsächlich abgeschlossen wird.

3. Guthabenkarte im Mobilfunkbereich

Die umsatzsteuerliche Behandlung der Abgabe einer Guthabenkarte im Mobilfunkbereich ist im BMF-Schreiben vom 3. Dezember 2001 ( BStBl. 2001 I S. 1010) geregelt. Zusammengefasst gilt Folgendes:

3.1 Abgabe der Guthabenkarte durch einen Netzbetreiber oder Serviceprovider

Die Guthabenkarte hat keine eigenständige technische Funktion. Die aufgedruckte Geheimnummer dient dazu, einen eingezahlten Geldbetrag dem Konto des Kunden bei seinem Netzbetreiber gutzuschreiben. Im Zeitpunkt der Abgabe der Karte steht nur der Netzbetreiber fest. Die Telekommunikationsleistung kann gegenüber dem Kunden aber auch von einem Serviceprovider ausgeführt werden. Erst mit der Aktivierung des Guthabens beim Netzbetreiber steht der Leistungsweg fest. Soweit ein Serviceprovider eingeschaltet ist, erbringt der Netzbetreiber an den Serviceprovider und dieser an den Kunden Telekommunikationsleistungen.

3.2 Vertrieb der Guthabenkarte durch einen selbständigen Händler

Ein eingeschalteter Händler erbringt weder eine Telekommunikationsleistung an den Kunden, noch liefert er die Guthabenkarte. Vielmehr vermittelt er den Umtausch von Bargeld in „elektronisches Geld”, das den Anspruch auf Telekommunikationsleistungen verkörpert und erbringt damit eine sonstige Leistung an den Netzbetreiber oder Serviceprovider.

3.3 Entstehung der Umsatzsteuer

Die Umsatzsteuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungsausführung. Der Netzbetreiber oder Serviceprovider führt die Telekommunikationsleistung aus, wenn der Kunde telefoniert. Mit der Gutschrift des Betrages auf dem persönlichen Konto des Kunden kommt eine Leistungsvereinbarung zwischen dem Kunden und dem Netzbetreiber bzw. Serviceprovider zustande, sodass die Gutschrift eine Anzahlung i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 UStG ist. Die Umsatzsteuer für die vorausbezahlte Telekommunikationsleistung entsteht im Voranmeldungszeitraum der Aktivierung der Karte.

Der Händler führt die Vermittlungsleistung mit Abgabe der Karte aus. Die Umsatzsteuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Abgabe.

4. Einzweckguthabenkarte in der Telekommunikation

Die umsatzsteuerliche Behandlung der Abgabe einer Einzweckguthabenkarte in der Telekommunikation ist im BMF-Schreiben vom 24. September 2012 ( BStBl. 2012 I S. 947) geregelt. Zusammengefasst gilt Folgendes:

4.1 Abgabe der Einzweckguthabenkarte durch einen Telefonanbieter

Eine Einzweckguthabenkarte (Monofunktionskarte oder auch Calling Card) ist eine Telefonkarte, die keinen Speicherchip enthält, sondern lediglich über aufgedruckte Informationen verfügt. Der Kunde kann sich mit einer auf der Einzweckguthabenkarte aufgedruckten Nummer über das System des Telefonanbieters in das Netz eines Netzbetreibers einwählen. Nach Eingabe seiner auf der Einzweckguthabenkarte verbrieften PIN-Nummer und der Rufnummer seines Gesprächspartners kann er das gewünschte Gespräch führen. Auf diese Weise kann er das Gesprächsguthaben in Höhe des Nennwerts der Einzweckguthabenkarte verbrauchen. Die Einzweckguthabenkarte ist mit allen Telefongeräten nutzbar (Festnetz, Mobiltelefon, Telefonzelle).

Der Telefonanbieter liefert die Einzweckguthabenkarte nicht, da das wirtschaftliche Interesse des Kunden nicht darauf gerichtet ist, die Verfügungsmacht an der Karte zu erlangen, sondern darauf, mit Hilfe der auf der Karte befindlichen Information telefonieren zu können. Der Telefonanbieter erbringt sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation. Er führt die Leistungen bereits mit der Abgabe der Einzweckguthabenkarte aus. Es kommt nicht darauf an, wann der Kunde telefoniert.

4.2 Vertrieb der Einzweckguthabenkarte durch einen selbständigen Händler

Gibt der Telefonanbieter die Einzweckguthabenkarte über einen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelnden Händler ab, erbringt er an den Händler und der Händler an den Kunden jeweils eine Telekommunikationsleistung. Wird der Händler für fremde Rechnung tätig, gilt die Telekommunikationsleistung als an ihn und von ihm erbracht (§ 3 Abs. 11 UStG). Handelt er im fremden Namen und für fremde Rechnung, vermittelt er die Telekommunikationsleistung für den Telefonanbieter. Eine steuerbare Vermittlungsleistung ist umsatzsteuerpflichtig. § 4 Nr. 8d UStG ist nicht anwendbar, weil der Wiederverkäufer auch für die Einzweckguthabenkarte wirbt und die Kunden berät .

Zur Abgrenzung zwischen Eigenhandel und Vermittlung weise ich auf Tz. 7 hin.

4.3 Entstehung der Umsatzsteuer

Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungsausführung (§ 13 Absatz 1 Buchstabe a Satz 1 UStG), also sowohl für die Telekommunikationsleistung als auch für die Vermittlungsleistung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Kunde die Einzweckguthabenkarte erhält.

4.4 Übergangsregelung

Die vorstehenden Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1. Januar 2013 entgeltlich abgegebene Einzweckguthabenkarten wird es nicht beanstandet,

• wenn der Telefonanbieter den vereinnahmten Betrag unter Berufung auf die Regelung zu Guthabenkarten im Mobilfunkbereich im BMF-Schreiben vom 3. Dezember 2001 – IV B 7 – S 7100 – 292/01 –, a. a. O. (s. o. Tz. 3.3) erst bei Aktivierung des Kartenguthabens als Anzahlung versteuert und nachfolgend das Telefonieren des Kunden als umsatzsteuerrechtliche Leistung behandelt.

• wenn der Händler seine Tätigkeit entsprechend der bis zum Ergehen des BMF-Schreibens vom 24. September 2012 (a. a. O.) vertretenen Verwaltungsauffassung als Vermittlungsleistung behandelt.

5. Einzweckguthabenkarte

Gibt z. B. ein Parkhausunternehmer eine Karte aus, die nur zum Parken in seinen Parkhäusern berechtigt, handelt es sich bei dem vereinbarten „Kaufpreis” für die Parkhauskarte um ein vorausbezahltes Entgelt für das Parken in den Parkhäusern dieses Unternehmers. Die Umsatzsteuer entsteht bei Vereinnahmung des vorausbezahlten Entgelts, d. h. bei Ausgabe der Parkhauskarte.

6. Mehrzweckguthabenkarte

Der Erwerb einer Multifunktionskarte, die zur Inanspruchnahme unterschiedlicher Leistungen benutzt werden kann (z. B. Telefondienstleistungen, Parken in Parkhäusern, Benutzung von Parkscheinautomaten, Inanspruchnahme von Leistungen im öffentlichen Personennahverkehr), erschöpft sich in dem Umtausch eines Zahlungsmittels „Bargeld” in ein anderes Zahlungsmittel „elektronisches Geld”. Dieser Vorgang ist nicht steuerbar. Die Besteuerung der einzelnen Leistungen ist bei der konkreten Leistungserbringung durch die jeweiligen Unternehmer vorzunehmen.

7. Abgrenzung zwischen Eigenhandel und Vermittlung

Maßgebend sind die Grundsätze in Abschn. 3.7 UStAE.

8. Ort der Telekommunikationsleistung ab 1. Januar 2015

9. Ort der Vermittlungsleistung ab 1. Januar 2015

OFD Niedersachsen v. 19.02.2016 - S 7100 - 407 - St 171

Fundstelle(n):
WAAAF-68672