Doppelbesteuerung | Deutsche Steuer auf Immobilienverkauf trotz Claw-back-Besteuerung (BFH)
Der Gewinn aus der Veräußerung einer in Großbritannien belegenen Immobilie darf in Deutschland besteuert werden, wenn die Veräußerung nach britischem Steuerrecht nur dazu führt, dass zuvor gewährte Abschreibungen auf Teile der Immobilie rückgängig gemacht werden, sog. "Claw-back-Besteuerung" (; veröffentlicht am ).
Hintergrund: Das Steuerrecht des Vereinigten Königreichs unterscheidet zwischen Gewinnen auf der Einkunftsebene ("gains") und Gewinnen auf der Vermögensebene ("capital gains"), wobei Letztere Sonderregeln unterliegen und ermäßigt besteuert werden (Alberts in Mennel/Förster, NWB AAAAB-74538). Zumindest im gedanklichen Ansatz entsprechen mithin "gains" den laufenden Gewinnen und "capital gains" den Veräußerungsgewinnen i.S. des deutschen Steuerrechts. Dabei ordnet das britische Recht sowohl die Vornahme von Abschreibungen als auch deren Rückabwicklung nach dem "Capital Allowances Act" nicht dem "capital gain", sondern dem "gain" zu (Alberts in Mennel/Förster, NWB AAAAB-74538., Rz 89; Stoschek/ Reichel/Peter, NWB KAAAA-39644); das gilt auch im Bereich der Veräußerung von Grundstücken (Alberts in Mennel/Förster, NWB AAAAB-74538., Großbritannien Rz 99). Aus dortiger Sicht wird mit der "Claw-back-Besteuerung" also nicht ein Gewinn aus der Veräußerung erfasst, sondern nur die in der Vergangenheit vorgenommene Besteuerung der laufenden Gewinne des Veräußerers korrigiert (Stoschek/Reichel/Peter, NWB KAAAA-39644).
Sachverhalt: Die Klägerin ist eine KG, deren Komplementärin --eine GmbH-- nicht am Gewinn der Gesellschaft beteiligt ist. Kommanditistinnen der Klägerin waren im Streitjahr (1999) neun deutsche Unternehmen, und zwar Versicherungsvereine a.G. und Aktiengesellschaften. Die Klägerin war ihrerseits jeweils einziger "Limited Partner" von insgesamt 13 Limited Partnerships in Großbritannien, die Eigentümer eines dort belegenen Immobilienbestands waren. Weder die Klägerin noch die Limited Partnerships waren in Großbritannien operativ tätig; die Verwaltung der Immobilien erfolgte vielmehr durch eine britische Kapitalgesellschaft, die zugleich unbeschränkt haftende Gesellschafterin ("General Partner") der einzelnen Limited Partnerships war.
Im Jahr 1998 hatte eine der Limited Partnerships, die X-LP, eine in Großbritannien belegene Immobilie mit Anschaffungskosten von 31.564.818 DM erworben. Zu den Bestandteilen dieser Immobilie zählten Geschäftseinrichtungen ("fixtures"), die nach englischem Recht zum unbeweglichen Vermögen gehören. Auf diese Einrichtungen hatte die X-LP in der Folgezeit nach englischem Recht Abschreibungen in Höhe von umgerechnet 1.459.810 DM geltend gemacht. Im Streitjahr veräußerte sie die Immobilie für 35.493.120 DM; dabei fielen Veräußerungskosten in Höhe von 337.749 DM an. In Großbritannien wurde daraufhin ein Gewinn in Höhe der gewährten Abschreibungen besteuert (sog. Claw-back-Besteuerung). Ferner erzielten die Limited Partnerships aus der kurzfristigen Anlage von Liquiditätsüberschüssen aus Mieteinkünften sowie von Rücklagen für die Instandhaltung von Mietobjekten Zinserträge in Höhe von umgerechnet 1.231.614 DM. Diese Einkünfte wurden in Großbritannien nicht besteuert. Das beklagte Finanzamt stellte die Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr gesondert und einheitlich fest. Dabei erfasste er u.a. einen bei der X-LP entstandenen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.590.553 DM (35.493.120 DM ./. 31.564.818 DM ./. 337.749 DM) sowie die Zinserträge als gewerbliche Einkünfte der Klägerin.
Dazu führt der BFH weiter aus: Jedoch verlangt Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a, 2. Halbsatz Datei öffnen, dass "die in Art. VIII Abs. 1 genannten Gewinne" im Vereinigten Königreich steuerpflichtig sind. Diese Voraussetzung ist nicht schon dann erfüllt, wenn das Recht des Vereinigten Königreichs einen Gewinn der Besteuerung unterwirft, der nach deutschem Recht Bestandteil eines Veräußerungsgewinns ist. Vielmehr ist die Vorschrift dahin zu lesen, dass in Großbritannien eine Besteuerung stattfinden muss, die sich in systematischer Hinsicht als Besteuerung eines Veräußerungsgewinns darstellt. Das ist bei der vom FG festgestellten "Claw-back-Besteuerung" weder nach britischem noch nach deutschem Recht der Fall.
Die in Großbritannien vorgesehene Handhabung bezieht sich schon nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht auf einen "Gewinn aus der Veräußerung"; vielmehr macht sie die Veräußerung lediglich zum Auslöser für die Rückforderung eines in der Vergangenheit gewährten Steuervorteils. Den durch die Veräußerung realisierten Wertzuwachs erfasst sie nicht und soll sie nicht erfassen. Eine in diesem Sinne konzipierte und beschränkte Besteuerung ist keine Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1, 2. Halbsatz Datei öffnen unterfallende Besteuerung eines Veräußerungsgewinns.
Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass nach deutschem Recht die "Aufholung" früherer Abschreibungen den Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts erhöht (so aber Stoschek/ Reichel/Peter, NWB KAAAA-39644). Der entscheidende Unterschied liegt darin, dass hier der Gewinn aus der Veräußerung besteuert wird und die Abschreibungen nur bei der Ermittlung der Höhe des dabei anzusetzenden Gewinns berücksichtigt werden, während das Vereinigte Königreich unter den hier maßgeblichen Umständen auf eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns verzichtet und sich darauf beschränkt, einen in der Vergangenheit eingeräumten Steuervorteil mit Wirkung für die Zukunft zu beseitigen. Deshalb mag es zwar zutreffen, dass Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1, 1. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970 eine deutsche Besteuerung auch dann ausschließt, wenn ein im Vereinigten Königreich belegenes Objekt veräußert wird und Großbritannien den Veräußerungsgewinn nach anderen Maßstäben und im Ergebnis geringer besteuert als er in Deutschland besteuert würde. Diese Überlegungen setzen jedoch erst dann ein, wenn die britische Besteuerung sich überhaupt auf das Substrat "Veräußerungsgewinn" bezieht, was bei der "Claw-back-Besteuerung" nicht der Fall ist.
Quelle: BFH online
Anmerkung der NWB-Redaktion: Der BFH hat seine Rechtsprechung bestätigt, dass die vorliegende gewerbliche Prägung für die Anwendung von DBA grundsätzlich irrelevant ist. Weil die Finanzverwaltung in ihren Verwaltungsanweisungen bisher eine andere Rechtsauffassung vertritt, kann sie nach der Vertrauensschutzregelung in § 176 Abs. 2 AO an der Änderung von Steuerbescheiden, die wegen der gewerblichen Prägung gewerbliche Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinne unterstellt haben, gehindert sein.
Fundstelle(n):
NWB FAAAF-46121