Auswertung von Mitteilungen über Einkünfte aus Beteiligungen an Personengesellschaften, die Handelsschiffe im internationalen Verkehr betreiben

Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG bei der sog. Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG)

Bezug: OFD Nordrhein – Westfalen 27.6.2014 Kurzinfo ESt 23/2014

1. Begünstigte und nicht begünstigte Beteiligungserträge

Gewinne, die der sog. Tonnagebesteuerung gem. § 5a Abs. 1 EStG unterliegen, sind gewerbesteuerpflichtig. Für den nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn(-anteil) ist jedoch die Gewährung einer Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgeschlossen (§ 5a Abs. 5 Satz 2 EStG). Insoweit sind auch der (anteilig) darauf entfallende Gewerbesteuer-Messbetrag und die (anteilig) darauf entfallende, tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (vgl. Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 24.02.2009, BStBl 2009 I, 440 unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 22.12.2009, BStBl 2010 I, 43 und vom 25.11.2010, BStBl 2010 I, 1312; Anhang 15 EStH 2012).

§ 35 EStG findet jedoch Anwendung auf Unterschiedsbeträge i. S. d. § 5a Abs. 4 S. 3 EStG sowie Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG, die dem nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten „Tonnagegewinn” hinzuzurechnen sind. Auch Beteiligungseinkünfte, die einer Schifffahrtsgesellschaft aus Beteiligungen an anderen Personengesellschaften zugerechnet werden, sind nach § 35 EStG begünstigt, sofern der Gewinn bei diesen Gesellschaften nicht nach § 5a EStG ermittelt worden ist. In diesem Fall sind die anteilig auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbeträge und die entsprechenden tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuern sämtlicher Untergesellschaften nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels den Gesellschaftern der Obergesellschaft zuzurechnen (§ 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) und bei diesen zu berücksichtigen (vgl. o. a. BMF-Schreiben, Rz. 27).

Ist in dem Gewerbeertrag sowohl ein nicht der Steuerermäßigung unterliegender Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG als auch ein der Steuerermäßigung unterliegender Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten, so ist der festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag aufzuteilen und nur insoweit gemäß § 35 Abs. 2 EStG festzustellen, als er auf die der Steuerermäßigung unterliegenden Einkünfte entfällt.

Die Aufteilung des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags für die Feststellung der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG erfolgt ausschließlich nach dem Verhältnis des der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinns zu dem gesamten Gewinn aus Gewerbebetrieb. Eine vorrangige fiktive Zuordnung des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu den nicht der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinnen unter Heranziehung des Meistbegünstigungsprinzips kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 04.12.2014, IV R 27/11, BStBl 2015 II, S. 278 ; vgl. auch unten 5.).

2. Übernahme des in den ESt-4B-Mitteilungen ausgewiesenen Gewerbesteuermessbetrages und der zu zahlenden Gewerbesteuer

Der in den ESt-4B-Mitteilungen ausgewiesene Gewerbesteuermessbetrag entfällt nur auf regulär zu besteuernde Gewinnanteile, also auf Gewinne, die nach § 35 EStG begünstigt sind (§ 5a Abs. 4 EStG, Sondervergütungen bzw. Einkünfte aus der Beteiligung an Untergesellschaften, die nicht nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wurden). Schuldner der Gewerbesteuer ist die Schifffahrtsgesellschaft. Der (begünstigte) Gewerbesteuermessbetrag und die darauf entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer werden nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter verteilt. Auf die Zurechnung im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte kommt es dabei nicht an. Dies gilt auch, wenn die nach § 35 EStG begünstigten Gewinne nicht von dem betreffenden Beteiligten, sondern von anderen Gesellschaftern, z. B. der Reederei oder den Initiatoren des Fonds erzielt wurden. Somit kann auch in einer ESt-4B-Mitteilung, die nur Gewinne nach § 5a Abs. 1 EStG enthält, ein Gewerbesteuermessbetrag sowie die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer ausgewiesen sein.

Die mitgeteilten Gewerbesteuermessbeträge und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer sind daher bei der Einkommensbesteuerung der Mitunternehmer in der ausgewiesenen Höhe zu übernehmen (Kz 44.64/65 bzw. 44.66/67).

3. Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 S. 2 EStG

Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ist auf die tarifliche Einkommensteuer beschränkt, die anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfällt (§ 35 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dieser Ermäßigungshöchstbetrag wird bei der Einkommensteuerveranlagung grundsätzlich maschinell ermittelt. Für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags sind die Gewinne i. S. d. § 5a Abs. 1 EStG nicht als begünstigte gewerbliche Einkünfte anzusehen (vgl. § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG). Damit die „tonnagebesteuerten” Gewinnanteile nicht programmgesteuert zu den nach § 35 EStG begünstigten Einkünften gerechnet werden, ist die personell ermittelte Summe aller nach § 35 EStG begünstigten Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an der Schifffahrtsgesellschaft (ggf. 0 Euro) und aus allen weiteren Betrieben und Beteiligungen in die Kz 44.87/88 einzugeben.

Bei zusammenveranlagten Ehegatten sind die Anrechnungsvolumina und der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 S. 2 EStG zusammenzufassen (vgl. o. a. BMF-Schreiben, Rz. 10 ff.). Für die Höchstbetragsberechnung nach § 35 Abs. 1 S. 2 EStG werden daher die positiven gewerblichen Einkünfte der Ehegatten, soweit diese nicht nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wurden, zusammengerechnet. Die Steuerermäßigung ist folglich im Rahmen der Höchstbetragsberechnung auch dann zu gewähren, wenn auf den einen Ehegatten die Gewerbesteuer-Messbeträge und auf den anderen Ehegatten die begünstigten gewerblichen Einkünfte entfallen. Daneben kann für die zutreffende Ermittlung nach § 35 EStG die Anweisung der Kz 44.72/73 notwendig werden (wird i. d. R. maschinell generiert).

4. Keine Begrenzung des Anrechnungsvolumens aufgrund von nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinnanteilen

Ein Widerspruch zu Rz. 10 des o. a. BMF-Schreibens, wonach bei Vorliegen negativer gewerblicher Einkünfte eines Betriebes oder aus einer Beteiligung der – auf Grund von Hinzurechnungen entstehende – zugehörige Gewerbesteuer-Messbetrag und die zu zahlende Gewerbesteuer nicht zu berücksichtigen sind, besteht nicht.

Sind dem Steuerpflichtigen als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer Gewinne aus mehreren Gewerbebetrieben zuzurechnen, wird gewerbesteuerlich für jeden einzelnen Gewerbebetrieb und für jede Mitunternehmerschaft ein isolierter Gewerbesteuer-Messbetrag ermittelt, der mit dem Faktor 3,8 zu vervielfältigen und auf die zu zahlende Gewerbesteuer zu begrenzen ist (Rz. 10 Satz 1 des o. a. BMF-Schreibens). Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages ist eine Saldierung der positiven mit den negativen Einkunftsquellen innerhalb derselben Einkunftsart (sog. horizontaler Verlustausgleich) und verschiedenen Einkunftsarten (sog. vertikaler Verlustausgleich) ausdrücklich nicht vorgesehen (Rz. 16 des o. a. BMF-Schreibens). Für die Ermittlung des Anrechnungsvolumens sind lediglich die positiven gewerblichen Einkünfte zusammenzufassen. Auch Einkünfte in Höhe von 0 € stellen positive Einkünfte im Sinne des § 35 EStG dar. Gewerbesteuermessbeträge und zu zahlende Gewerbesteuern, die auf Beteiligungserträge gem. § 5a EStG entfallen, sind daher bei Vorliegen weiterer gewerblicher Einkünfte im Rahmen der Höchstbetragsberechnung zu berücksichtigen.

5. Beispiel

Die A-B-C OHG hat einen Gewinn i. S. d. § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 300.000 € erzielt. Zudem hat sie ihren Gesellschaftern Sondervergütungen in Höhe von 100.000 € gewährt, die gem. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem sog. „Tonnagegewinn” hinzuzurechnen sind.

5.1 Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf Ebene der A-B-C OHG (= Schifffahrtsgesellschaft)

Wird im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags neben einem nach § 35 EStG begünstigten Gewinn (z. B. Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG) ein Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG angewiesen, wird der Nachbearbeitungshinweis 5779 ausgegeben.

Aus diesem Hinweis ergibt sich der fiktive Gewerbesteuermessbetrag, der nach § 35 EStG zu berücksichtigen und im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen anzuweisen ist.

Der zugrunde liegende Gewerbesteuermessbetragsbescheid sieht dabei wie folgt aus:

In seinem Urteil vom 24.05.2011, 12 K 160/10(EFG 2012, 245) hat das Niedersächsische Finanzgericht unter Heranziehung des Meistbegünstigungsprinzips die Auffassung vertreten, dass für Zwecke des § 35 EStG der Gewerbesteuerfreibetrag gem. § 11 Abs. 1 GewStG – entgegen der Verwaltungsauffassung (vgl. BMF Schreiben vom 15.05.2002, Tz. 35, BStBl I, 533) – vorrangig bei den (nicht begünstigten) Einkünften nach § 5a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sei. Dem ist der BFH nicht gefolgt. Mit Urteil vom 04.12.2014, IV R 27/11 ( BStBl 2015 II S. 278) hat er klargestellt, dass der Gewerbesteuerfreibetrag in Höhe von 24.500 € zwecks Feststellung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG anteilig beide Teile des Gewerbeertrags mindert, also nicht vorrangig von dem Teil abgezogen werden darf, der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt worden ist. Daher ist eine Aufteilung des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags entsprechend dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zu den gesamten gewerblichen Einkünften geboten.

Ein Ruhen diesbezüglicher Rechtsbehelfsverfahren kommt nicht mehr in Betracht.

5.2 Einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auf Ebene der Schifffahrtsgesellschaft

Liegen aus dem Betrieb von Handelsschiffen Einkünfte vor, die nur teilweise nach § 35 EStG begünstigt sind (sog. Mischbetriebe), so ist der im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ermittelte anteilig nach § 35 EStG zu berücksichtigende Gewerbesteuermessbetrag (s. o. NHW 5779) zur Kennzahl 14.158 anzuweisen. Bei fehlender Anweisung der Kennzahl 14.158 erfolgt in diesen Fällen keine automatische Beistellung des Gewerbesteuermessbetrages. Auf die Besonderheit der erforderlichen personellen Anweisung wird in diesem Fall wie folgt hingewiesen:

In dem obigen Beispielsfall enthält der Feststellungsbescheid folgende Besteuerungsgrundlagen:

(Annahme: Der Gewerbesteuerhebesatz beträgt 390 %):

Auszug aus dem Feststellungsbescheid

Die entsprechende ESt-4B-Mitteilung hat folgenden Inhalt:

Auszug aus der ESt-4B-Mitteilung

(bei einer 50 %-Beteiligung des Gesellschafters und hälftiger Zurechnung der Sondervergütungen)

5.3 Auswertung der ESt-4B-Mitteilung bei der Einkommensteuerveranlagung des Mitunternehmers

Es liegen sowohl positive nach § 35 EStG begünstigte als auch nicht begünstigte Einkünfte vor. Eine programmgesteuerte Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages ist daher nicht möglich. Die nach § 35 EStG begünstigten Einkünfte müssen daher in die Kz 44.87/88 eingetragen werden.

Daneben kann für die zutreffende Ermittlung nach § 35 EStG die Anweisung der Kz 44.72/73 notwendig werden (wird i. d. R. maschinell generiert).

6. Besonderheiten bei mehrstöckigen Personengesellschaften

6.1 Die Schifffahrtsgesellschaft ist an anderen Personengesellschaften beteiligt

Hält die Schifffahrtsgesellschaft, die Handelsschiffe im internationalen Verkehr betreibt (= Obergesellschaft), Anteile an anderen Personengesellschaften (= Untergesellschaften), ist der ihr zuzurechnende von den Untergesellschaften erzielte Gewinn nach § 35 EStG begünstigt, soweit er auf Ebene der Untergesellschaften nicht nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt worden ist. Daher werden insoweit die Summen der Gewerbesteuermessbeträge und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer aus den Beteiligungen an den Untergesellschaften in die einheitliche und gesonderte Feststellung der Obergesellschaft einbezogen (§ 35 Abs. 2 S. 5 EStG).

Seit Änderung des BMF-Schreibens vom 24.02.2009 ( BStBl 2009 I, 440) durch das BMF-Schreiben vom 25.11.2010 ( BStBl 2010 I, 1312 ) hat bei Mitunternehmerschaften keine beteiligungsbezogene Höchstbetragsberechnung mehr zu erfolgen. Vielmehr sind in allen offenen Fällen auf Ebene der Obergesellschaft sämtliche Gewerbesteuermessbeträge sowie die gezahlten Gewerbesteuern zusammenzufassen (= Saldo-Betrachtung).

Siehe hierzu die aktualisierten Kurzinformationen der OFD Rheinland Nr. 44/2009 und der OFD Münster Nr. 22/2009 vom 14.07.2009.

In den ESt-4B-Mitteilungen werden daher seit dem DE 21.11.2011 auch bei Eingaben in die Kz 14.159 bzw. Kz 14.213 die anteiligen Gewerbesteuermessbeträge und die anteilig tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer der Mitunternehmerschaft unter Berücksichtigung der Beträge, die aus einer Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft stammen, nur noch in einer Summe ausgegeben. Eine Eingabe der Summe der individuell ermittelten Höchstbeträge in die Kz 14.214 ist nicht mehr zulässig.

6.2 Gesellschafterin der Schifffahrtsgesellschaft ist eine andere Personengesellschaft

Auch in den Fällen, in denen Gesellschafterin der Schifffahrtsgesellschaft, die Handelsschiffe im internationalen Verkehr betreibt (= Untergesellschaft), eine andere Personengesellschaft ist (= Obergesellschaft), dürfen bei den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter der Obergesellschaft die „tonnagebesteuerten” Gewinnanteile nicht (programmgesteuert) zu den nach § 35 EStG begünstigten Einkünften gerechnet werden. Dazu ist auch in diesen Fällen bei der Einkommensbesteuerung der Mitunternehmer eine Eintragung der Summe der nach § 35 EStG begünstigten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in die Kz 44.87/88 erforderlich. Um bei den ESt-Veranlagungen der Gesellschafter der Obergesellschaft eine Zuordnung zu den begünstigten und nicht begünstigten Einkünften vornehmen zu können, müssen daher auch die ESt-4B-Mitteilungen für die Gesellschafter der Obergesellschaft eine Aufteilung enthalten, inwieweit in den anteiligen Beteiligungseinkünften nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinnanteile enthalten sind. Daher müssen bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Obergesellschaft die ihr zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte aus der Untergesellschaft, soweit sie dort nach § 5a EStG ermittelt wurden, in den Kz 14.121 bis 14.126 (nicht in einer Summe in die Kz 14.100) eingetragen werden.

Der in der ESt-4B-Mitteilung für die Obergesellschaft ausgewiesene Gewerbesteuermessbetrag kann in voller Höhe in die Kz 14.159 übernommen werden, da dieser nur auf nach § 35 EStG begünstigte Gewinnanteile entfällt und eine Aufteilung bereits auf Ebene der Untergesellschaft erfolgt ist. In der ESt-4B-Mitteilung für die Obergesellschaft ist daher lediglich der begünstigte Anteil am Gewerbesteuermessbetrag ausgewiesen. Auch die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer kann in der ausgewiesenen Höhe in die Kz 14.213 eingetragen werden.

Dies hat zur Folge, dass auch in den ESt-4B-Mitteilungen für die Mitunternehmer der Obergesellschaft die Beteiligungseinkünfte sowohl als Gewinnanteile i. S. d. § 5a Abs. 1 EStG als auch als laufende Gewinne, die neben dem Gewinn nach § 5a EStG zu erfassen sind, ausgewiesen werden.

Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen v. 27.07.2015 - akt Kurzinfo ESt 23/2014

Fundstelle(n):
EAAAE-99406