Finanzministerium NRW - S 0702 - 8f - V A 1

Steuerstrafrecht; Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom

Mit Wirkung vom trat das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom in Kraft ( BGBl 2014 I Nr. 63, 2415f).

Mit diesem Gesetz wurden die zuletzt im Rahmen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes vom modifizierten Regelungen zur Selbstanzeige nach § 371 AO nochmals verschärft.

Nach dem Willen des Gesetzgebers bleibt danach die strafbefreiende Selbstanzeige sowie die Möglichkeit des Absehens von Verfolgung in besonderen Fällen dem Grunde nach erhalten. Die Voraussetzungen für eine Selbstanzeige nach § 371 AO sowie für das Absehen von Verfolgung nach § 398a AO wurden jedoch deutlich angehoben.

Das Gesetz enthält folgende Änderungen:

A. Änderungen des § 371 AO

I. § 371 Abs. 1 AO

Die Angaben in einer Selbstanzeige müssen weiterhin zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, nunmehr aber mindestens zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre gemacht werden.

Die Ausdehnung auf einen Zeitraum von zehn Jahren wird durch den Gesetzgeber damit begründet, dass nach § 376 Absatz 1 AO Fälle besonders schwerer Steuerhinterziehung über einen Zeitraum von zehn Jahren strafrechtlich geahndet werden können. In den übrigen Fällen tritt die Strafverfolgungsverjährung bereits nach fünf Jahren nach der Tatbeendigung ein. Die steuerliche Festsetzungsfrist beträgt jedoch in beiden Fällen nach § 169 Absatz 2 Satz 2 AO zehn Jahre.

Da der Anzeigenerstatter bislang nach § 371 Absatz 1 AO lediglich verpflichtet war, hinsichtlich der strafrechtlich noch nicht verjährten Taten Angaben zu machen, war die Finanzverwaltung in Fällen einfacher Steuerhinterziehung in der Regel gezwungen, die Besteuerungsgrundlagen für die steuerlich noch offenen Zeiträume ggf. zu schätzen.

Die Angaben sind nunmehr mindestens zu allen Steuerstraftaten innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre zu machen. Auf eine mögliche strafrechtliche Verjährung der jeweiligen Taten kommt es dabei dann nicht an. Die Finanzbehörde erhält damit künftig auch die Angaben des Steuerpflichtigen für jene Jahre, die sie bislang ggf. schätzen musste.

Die Einführung einer festen (fiktiven) Frist von zehn Jahren sah der Gesetzgeber aus Gründen der Rechtsklarheit im Strafrecht für erforderlich an.

Ausgangspunkt für die Berechnung der fiktiven Frist von zehn Jahren ist laut Gesetzesbegründung die Abgabe der Selbstanzeige. Die Berichtigungspflicht besteht für alle Steuerstraftaten einer Steuerart für die zurückliegenden zehn Kalenderjahre.

Weder aus dem Gesetzestext selbst noch aus der Begründung ist allerdings abzuleiten, wie dieser Zeitraum letztlich zu bestimmen ist. Es ist daher beabsichtigt, auf Bundesebene eine Klärung zu dieser Problematik, die sowohl die Finanzverwaltung als auch die Steuerpflichtigen betrifft, herbeizuführen.

II. § 371 Abs. 2 AO

a) § 371 Absatz 2 Satz Nummer 1 Buchstabe a AO (Bekanntgabe der Prüfungsanordnung)

Die Sperrwirkung tritt ein, wenn die Prüfungsanordnung entweder dem an der „Tat Beteiligten” (Täter, Anstifter und Gehilfen), dem Begünstigten i. S. d. § 370 Abs. 1 AO oder dessen Vertreter bekannt gegeben wird.

Wird einem Täter einer Steuerhinterziehung die Prüfungsanordnung nach § 196 AO für eine steuerliche Außenprüfung bekannt gegeben, kann der Anstifter zu der Steuerhinterziehung nicht mehr eine Selbstanzeige mit strafbefreiender Wirkung abgeben, da insoweit eine Sperrwirkung für ihn eingetreten ist.

Mit der Ausweitung des Sperrgrundes beabsichtigt der Gesetzgeber die Schließung einer Rechtslücke für jene Fälle, in denen ein (ehemaliger) Mitarbeiter zugunsten des Unternehmens (Begünstigter) eine Steuerhinterziehung begangen hat. Die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung an das Unternehmen hatte bislang keine Auswirkungen auf die Möglichkeit der Abgabe einer Selbstanzeige durch den Mitarbeiter. Dieser konnte weiterhin eine Selbstanzeige abgeben, obwohl er ein an der Tat Beteiligter war. Nunmehr trifft ihn die Sperrwirkung des § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO, auch wenn er selbst nicht Adressat der Prüfungsanordnung ist. Es ist dabei nicht erforderlich, dass der an der Tat Beteiligte von der Prüfungsanordnung Kenntnis erhalten muss.

Letztlich soll ein an der Tat Beteiligter nicht vom Auseinanderfallen zwischen Tatbeteiligten und Begünstigten der Steuerhinterziehung profitieren. § 371 Abs. 2 Satz 2 AO regelt eindeutig, dass eine strafbefreiende Selbstanzeige für Zeiträume und Steuerarten, die nicht von der angekündigten Außenprüfung umfasst sind, grundsätzlich möglich bleibt. Sachlich und zeitlich beschränkt sich die Sperrwirkung auf den Umfang der angekündigten Außenprüfung. Eine umfassende Sperrwirkung wird durch die Prüfungsanordnung insoweit nicht ausgelöst. Es bleibt aber der Grundsatz der Vollständigkeit einer Selbstanzeige zu beachten (Vollständigkeitsgebot).

b) § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b AO (Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens)

Die Sperrwirkung einer Verfahrenseinleitung erstreckt sich zukünftig auch auf alle an der Tat beteiligten Personen. Somit kann neben dem Täter auch ein Gehilfe (Anstifter, Beihilfetäter) der Steuerhinterziehung keine Selbstanzeige mehr abgeben, wenn die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens dem Täter bekannt gegeben worden ist.

c) § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe c AO (Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung)

Der Umfang der Sperrwirkung des Erscheinens eines Amtsträgers zu einer steuerlichen Prüfung wird auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung beschränkt. Zusammen mit § 371 Absatz 2 Satz 2 AO wird klargestellt, dass eine strafbefreiende Selbstanzeige für Zeiträume, die nicht von der Außenprüfung umfasst sind, grundsätzlich möglich bleibt. Der Grundsatz der Vollständigkeit einer Selbstanzeige bleibt aber zu beachten (Vollständigkeitsgebot).

d) § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe d AO (Erscheinen eines Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit)

Die Rechtslage hinsichtlich des Sperrgrundes bleibt unverändert.

e) § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe e AO (Erscheinen eines Amtsträger zur Umsatzsteuer-/Lohnsteuer-Nachschau)

Durch Einführung des neuen Ausschlussgrundes wird eine bis dahin strittige Rechtsfrage hinsichtlich der Wirkung einer steuerlichen Nachschau geklärt.

Eine strafbefreiende Selbstanzeige ist danach in der Zeit nicht möglich, in der ein Amtsträger der Finanzbehörde zur Umsatzsteuer-Nachschau, Lohnsteuer-Nachschau oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist. Dieser Sperrgrund greift jedoch nur, wenn sich der Amtsträger der Finanzbehörde als solcher ausgewiesen hat. Andernfalls könnte der betroffene Steuerpflichtige nicht wissen, ob eine Nachschau stattfindet oder nicht.

Bleibt die Nachschau ergebnislos, entfällt der Sperrgrund, sobald die Nachschau beendet ist (z. B. durch Verlassen des Ladenlokals oder der Geschäftsräume). Führt die Nachschau jedoch zu Erkenntnissen oder Ergebnissen, die Anlass zu weiteren Maßnahmen bieten, greift im Regelfall ein anderer Sperrgrund, z. B. die Tatentdeckung (§371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 AO) oder bei Übergang zur Außenprüfung die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung (§ 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO).

Weder im Gesetzestext selbst, noch in der Begründung wird der sachliche und weitergehende zeitliche Umfang der Sperrwirkung durch eine Nachschau bestimmt. Es ist insoweit ungeklärt, ob eine Nachschau eine Selbstanzeige im vollen Umfang für alle Steuerarten und Zeiträume sperrt. Es ist beabsichtigt, auf Bundesebene eine entsprechende Klärung herbeizuführen.

f) § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 AO (Betragsgrenze)

Die bereits im Rahmen des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes im Jahre 2011 eingeführte und zum Ausschluss einer strafbefreienden Wirkung einer Selbstanzeige führende Betragsgrenze wurde auf

g) § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 AO (besonders schwerer Fall nach § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 5 AO)

Die Steuerhinterziehung im Falle eines sog. Regelbeispiels für das Vorliegen eines besonders schweren Falles nach § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 5 AO (z. B. in Fällen bandenmäßig fortgesetzter Umsatz- oder Verbrauchsteuerhinterziehung) führt ebenfalls zum Ausschluss von der Strafbefreiung.

Aufgrund der besonderen Strafwürdigkeit dieser Fälle ist nur noch ein Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen nach § 398a AO möglich.

h) § 371 Absatz 2a AO (Ausnahmen bei Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen)

Zur Schaffung von Rechtssicherheit gilt für die Umsatzsteuervoranmeldung, (soweit es sich nicht um eine Jahresanmeldung handelt) und die Lohnsteueranmeldung eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot des § 371 AO und des Ausschlussgrundes nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO (Tatentdeckung).

Damit gilt für den Bereich der Umsatzsteuervoranmeldung und der Lohnsteueranmeldung der Rechtszustand vor Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes aus dem Jahre 2011. Eine korrigierte oder eine verspätet abgegebene Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Lohnsteueranmeldung gilt danach wieder als wirksame Teilselbstanzeige.

Als weitere Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot muss die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Vorjahr nicht auch Berichtigungen für die Umsatzsteuervoranmeldungen des laufenden Jahres umfassen.

Eine korrigierte Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Lohnsteueranmeldung kann darüber hinaus als wirksame Selbstanzeige auch abgegeben werden, wenn eine Außenprüfung durch Prüfungsanordnung für zurückliegende Besteuerungszeiträume angekündigt wurde bzw. ein Amtsträger zur Außenprüfung für zurückliegende Besteuerungszeiträume erschienen ist.

III. Nachentrichtung (§ 371 Abs. 3 AO)

Neben der vollständigen Nachentrichtung der hinterzogenen Steuern ist nun auch die vollständige Zahlung der Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und der Zinsen nach § 233a AO, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden, Voraussetzung für die endgültige Strafbefreiung.

Die Nachentrichtungspflicht nach § 371 Abs. 3 AO ist unabhängig von der Festsetzung der hinterzogenen Steuer oder der entstandenen Hinterziehungszinsen nach § 235 AO bzw. der Nachzahlungszinsen nach § 233a AO, sofern diese auf die Hinterziehungszinsen anzurechnen sind. Entscheidend ist lediglich die materiell-rechtliche Entstehung. Demgemäß können Stundung, Vollstreckungsaufschub und ADV keinen Einfluss auf die strafrechtlich zu setzende Frist nach § 371 Abs. 3 AO haben.

Zur Berechnung sowohl der hinterzogenen Steuer als auch der darauf entfallenden Hinterziehungszinsen i. S. d. § 371 Abs. 3 AO wäre auf den Zeitraum gem. § 371 Abs. 1 AO abzustellen. Hierdurch könnten unterschiedliche Berechnungen im Festsetzungsfinanzamt und STRAFA-FA erforderlich werden. Eine Klärung auf Bundesebene wird angestrengt.

Die Einbeziehung der Nachzahlungszinsen nach § 233a AO, die nach § 235 Absatz 4 AO auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden, verhindert eine sachwidrige Begünstigung der Fälle, in denen Nachzahlungszinsen nach § 233a AO anfallen, gegenüber den Fällen, in denen die hinterzogene Steuer (aus welchen Gründen auch immer) nicht der Verzinsung nach § 233a AO unterliegt.

Bei Umsatzsteuervoranmeldungen (mit Ausnahme der Umsatzsteuerjahres-erklärung) und Lohnsteueranmeldungen ist der Ausspruch der Straffreiheit allerdings nicht davon abhängig, dass auch die Zinsen zugleich mit der hinterzogenen Steuer entrichtet werden. In diesen Fällen gilt weiterhin die Rechtslage vor dem .

B. Änderung des § 398a AO (Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen)

Die Grenze, bis zu der eine Steuerhinterziehung ohne Zahlung eines Geldbetrags nach § 398a AO bei einer Selbstanzeige straffrei bleibt, wird von bislang 50.000 Euro auf 25.000 Euro abgesenkt. Diese Änderung und die Aufnahme der besonders schweren Fälle der Steuerhinterziehung (Regel-beispiele) als Sperrgründe (§ 371 Absatz 2 Nummer 3 und 4 AO) bedingten eine Anpassung in § 398a Absatz 1 AO.

a) § 398a Absatz 1 Nummer 1 AO

Neben dem bisherigen Erfordernis, die hinterzogenen Steuern innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist zu entrichten, müssen nunmehr auch die Zinsen innerhalb dieser Frist entrichtet werden (Hinterziehungszinsen nach § 235 AO und Zinsen nach § 233a AO, soweit sie nach § 235 Absatz 4 AO auf die festgesetzten Hinterziehungszinsen angerechnet werden).

Nur bei fristgerechter Begleichung beider Forderungen wird bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen.

b) § 398a Absatz 1 Nummer 2 AO

Der zu Gunsten der Staatskasse zu zahlende Geldbetrag wurde deutlich erhöht. Der Geldbetrag bezieht sich auf die jeweilige noch nicht verjährte Straftat (Steuerart und Besteuerungszeitraum). Es erfolgt keine Addition aller Taten.

Da die Höhe des Hinterziehungsbetrages einen wesentlichen Umstand für die Bemessung der Schuld des Straftäters darstellt, sollen sich nach dem Willen des Gesetzgebers die Anforderungen für ein Absehen von der Strafverfolgung an der Höhe des Hinterziehungsbetrages orientieren.

Daher wurde folgende Staffelung des zu zahlenden Geldbetrags eingeführt:

  1. 10 Prozent bis zu einem Hinterziehungsbetrag von 100.000 Euro

  2. 15 Prozent ab einem Hinterziehungsbetrag von 100.001 Euro bis 1.000.000 Euro

  3. 20 Prozent ab einem Hinterziehungsbetrag von 1.000.000.001 Euro.

Von der strafrechtlichen Verfolgung wird abgesehen, wenn der jeweilige Prozentsatz auf die hinterzogenen Steuern, den das Gesetz vorsieht, gezahlt wird.

c) § 398a Absatz 2 AO

Die Neufassung des § 398a AO stellt klar, dass das sog. Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 AO bei der Berechnung des Geldbetrages zu beachten ist.

d) § 398a Absatz 3 AO

Der Gesetzgeber stellt nunmehr klar, dass eine Wiederaufnahme eines nach § 398a Abs. 1 AO abgeschlossenen Strafverfahrens möglich ist, wenn die Finanzbehörde erkennt, dass die Angaben im Rahmen der Selbstanzeige nicht den inhaltlichen Anforderungen entsprachen.

Ein echter Strafklageverbrauch (wie bei der Geldauflage nach § 153a StPO) tritt somit nicht ein.

e) § 398a Absatz 4 AO

In Fällen, in denen das Strafverfahren trotz Zahlung des Zuschlages nicht eingestellt wird oder es zu einer Wiederaufnahme des Strafverfahrens kommt, das mit einer Verurteilung endet, kann der gezahlte Zuschlag nach § 398a Absatz 1 Nummer 2 AO vom Gericht auf eine mögliche Geldstrafe angerechnet werden. Eine Erstattung des Zuschlags erfolgt nicht. Nicht geregelt wurde die Anrechnung eines gezahlten Zuschlags auf eine mögliche Freiheitsstrafe oder eine Geldauflage nach § 153a StPO.

C. Änderung des § 170 Abs. 6 AO

Der bisherige § 170 Abs. 6 AO (Festsetzungsfrist für die Wechselsteuer) wurde gestrichen.

An seine Stelle tritt nunmehr eine neue Anlaufhemmung im Rahmen der steuerlichen Festsetzungsfrist. Danach beginnt die Festsetzungsfrist für die Steuer, die auf Kapitalerträge entfällt, die

  1. aus Staaten oder Territorien stammen, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, und

  2. nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Abs. 1 AO oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden

mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Kapitalerträge der Finanzbehörde durch eine Erklärung des Steuerpflichtigen oder in sonstiger Weise bekannt geworden sind. Fristbeginn ist jedoch spätestens zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.

Der neue § 170 Abs. 6 AO geht als lex specialis den allgemeinen Regelungen zum Beginn der steuerlichen Festsetzungsverjährung vor. Er soll nach dem Willen des Gesetzgebers gewährleisten, dass bestimmte ausländische Kapitalerträge, die den deutschen Finanzbehörden nicht bekannt sind, zukünftig zutreffend besteuert werden können. Durch die Neuregelung soll für einen längeren Zeitraum die Durchsetzung des Steueranspruchs ermöglicht werden.

Unklar ist, welche Kapitalerträge letztlich unter die neue Ablaufhemmung fallen. Insoweit ist beabsichtigt auf Bundesebene eine Klärung herbeizuführen.

Auswirkungen für die Praxis

Aufgrund der neuen Rechtslage ergibt sich für die Praxis insbesondere in Hinblick auf die tatbestandsrechtlichen Voraussetzungen der §§ 371 Abs. 3 AO und 398a Abs. 1 AO u. a. organisatorischer Handlungsbedarf.

Die fristgerechte Zahlung der Hinterziehungszinsen ist nunmehr zwingende Voraussetzung für einen Ausspruch der Straffreiheit bzw. des Absehens von weiterer Strafverfolgung. Daraus ergeben sich neue Vorgaben an den Zeitpunkt der Festsetzung der Zinsen bei vorliegenden Selbstanzeigen und an die Überwachung der jeweiligen Zahlung.

Die diesbezüglich erforderlichen Verfahrensänderungen betreffen überwiegend die für die Zinsfestsetzung zuständigen Festsetzungsfinanzämter.

Insbesondere ist der Festsetzungszeitpunkt in Fällen von Selbstanzeigen vorzuziehen. Die Festsetzung erfolgt derzeit in der Regel erst nach Mitteilung der Straf- und Bußgeldsachenstelle über den Ausgang des Strafverfahrens nach Vordruck 615/114 und 615/115.

Auch in Fällen eingereichter Selbstanzeigen wurde bislang erst nach Eingang dieser Mitteilungen die Hinterziehungszinsfestsetzung angestoßen. Entsprechende Anweisungen enthält die AO-Kartei NRW zu § 235 AO (insbesondere Nummer 10 „Allgemeiner Verfahrensablauf”).

Aufgrund der Änderung der §§ 371, 398a AO ist es aber erforderlich, den Zeitpunkt der Zinsfestsetzung vorzuziehen. Dabei hat das Festsetzungsfinanzamt die Festsetzung der Zinsen nunmehr selbständig anzustoßen, da in Fällen der Selbstanzeigen die bisherigen Mitteilungen durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung nicht mehr erteilt werden können.

Die Veranlagungsstelle sollte daher spätestens nach Eintritt der in den auf-grund einer Selbstanzeige erlassenen Änderungs- bzw. Erstbescheiden gesetzten Fälligkeiten die Prüfung bzw. Festsetzung der Hinterziehungszinsen unmittelbar veranlassen.

Zudem sollte das Festsetzungsfinanzamt die Zahlung sowohl der Steuern als auch der Zinsen überwachen und seinerseits dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung entsprechende Mitteilung machen.

Erst dann kann die Straf- und Bußgeldsachenstelle über die endgültige Straffreiheit nach § 371 Abs. 3 AO oder über das Absehen von der Strafverfolgung nach § 398a AO befinden.

Die Vorgaben der AO-Kartei NRW zu § 235 AO bedürfen insoweit einer entsprechenden Anpassung.

Auch bedarf die AStBV (St) einer Angleichung an die neue Rechtsgrundlage. Es ist davon auszugehen, dass die zuständige Bund-Länder-Arbeitsgruppe im Rahmen der nächsten Sitzung entsprechende Änderungsvorschläge erarbeitet.

Zudem sind die bisherigen Verfahren zur Zahlungsüberwachung und die in Gebrauch befindlichen Vordrucke zu überarbeiten. Es ist beabsichtigt, die sich stellenden praktischen Probleme zeitnah in enger Zusammenarbeit mit der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen zu erörtern und entsprechende praktikable Lösungen zu erarbeiten.

Ich bitte die Finanzämter für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung entsprechend zu unterrichten.

Finanzministerium NRW v. - S 0702 - 8f - V A 1

Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:


Fundstelle(n):
PAAAE-83716

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