Ertragsteuerliche Behandlung von Verbindlichkeiten in Fällen der Unternehmensinsolvenz
Es ist gefragt worden, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt in den Fällen, in denen über das Vermögen eines Unternehmens das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners abweichend vom Nennwert mit dem niedrigeren Wert zu bewerten sind. Ein geänderter Wertansatz würde dann zu einem entsprechenden Gewinnausweis führen.
Grundsätzliche Passivierungspflicht wegen wirtschaftlicher Belastung
Die gemäß § 155 Abs. 1 InsO unberührt bleibenden handels- und steuerrechtlichen Pflichten zur Buchführung im Rahmen des Insolvenzverfahrens umfassen auch die Verpflichtung zur ordnungsmäßigen Bilanzaufstellung und Bewertung. Somit sind die grundsätzlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des Handels- und Steuerrechts im Insolvenzverfahren unverändert anzuwenden.
Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass Verbindlichkeiten nicht (mehr) passiviert werden dürfen, wenn sie keine wirtschaftliche Belastung darstellen. Eine solche wirtschaftliche Belastung fehlt dann, wenn der Schuldner mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger rechnen muss (vgl. , BStBl 1989 II S. 359).
Der BFH hat weiterhin entschieden, dass allein die Tatsache, dass der Schuldner die Verbindlichkeit mangels ausreichendem Vermögen nicht oder nur teilweise tilgen kann, noch nicht die Annahme einer fehlenden wirtschaftlichen Belastung begründet (vgl. , BStBl 1993 II S. 747).
Daher ist zu dem Zeitpunkt, zu dem das Vorliegen eines Insolvenzgrundes (vgl. § 16 InsO) zu prüfen ist, und auch während des Insolvenzverfahrens von einer wirtschaftlichen Belastung des Schuldners in Höhe des Nennbetrages der Verbindlichkeit auszugehen.
Da die Insolvenzgläubiger ihre restlichen Forderungen auch nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens noch geltend machen können (§ 201 Abs. 1 InsO), ist insoweit eine wirtschaftliche Belastung des Schuldners auch nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens weiterhin anzunehmen. Ob Verbindlichkeiten einer nach der Auflösung (vgl. § 60 GmbHG, § 262 AktG) in der Liquidation befindlichen Kapitalgesellschaft bei der Bewertung des Abwicklungsendvermögens weiterhin mit dem Nennwert zu erfassen sind oder ausnahmsweise außer Ansatz bleiben, weil sie definitiv keine wirtschaftliche Belastung (mehr) darstellen, ist unter Berücksichtigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden (vgl. dazu , BFH/NV 2014 S. 1014).
Forderungsverzicht und Erlöschen der Schuld i. S. d. InsO
Das tatsächliche Erlöschen der Schuld im Rahmen des Insolvenzverfahrens ist gewinnwirksam.
Daher kann eine erfolgswirksame Minderung der Verbindlichkeiten erfolgen
wenn ein Gläubiger wirksam auf seine Forderung verzichtet. (Hinweis: bei einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht wird regelmäßig in Höhe des noch werthaltigen Teils der Forderung eine verdeckte Einlage anzunehmen sein, vgl. auch , BStBl I S. 648)
soweit nach rechtskräftiger Bestätigung des keine abweichenden Regelungen enthaltenden Insolvenzplanes durch das Gericht die Forderungen nachrangiger Gläubiger erlöschen bzw. eine Befreiung gegenüber nicht nachrangigen Gläubigern im gestaltenden Teil des Insolvenzplanes vorgesehen ist.
Restschuldbefreiung nach §§ 286, 300 InsO
Ein Gewinn wirksamer Wegfall betrieblicher Verbindlichkeiten kann sich auch dann ergeben, wenn die Regelungen über die Restschuldbefreiung für natürliche Personen (§§ 286 ff. InsO) greifen.
Mit Erteilung der Restschuldbefreiung erlöschen die Verbindlichkeiten. Die abschließende Entscheidung hierüber obliegt dem Insolvenzgericht (vgl. § 300 Abs. 1 InsO).
Ein bei der Betriebsaufgabe entstandener Gewinn bzw. Verlust ist in Folge der eingetretenen Befreiung von betrieblichen Verbindlichkeiten nicht zu korrigieren. Die Restschuldbefreiung stellt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 AO dar. Der Gewinn wird erst in dem Zeitpunkt realisiert, in dem die Restschuldbefreiung erteilt wird. Es liegen somit nachträgliche Betriebseinnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG vor. Auf infolge einer Restschuldbefreiung entstandenen Gewinns ist das zur ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen ergangene , BStBl I S. 240 entsprechend anzuwenden.
Hinweis auf das , BStBl 2010 I S. 18.
OFD Nordrhein-Westfalen v. - Kurzinfo ESt 46/2014
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
ZAAAE-79995