Ausübung Wahlrecht in Fällen der Einbringung nach §§ 20, 21, 24 und 25 UmwStG
Die nachfolgenden Regelungen gelten auch in Fällen des Anteilstausches nach § 21 UmwStG. Die Vorschriften des § 21 UmwStG werden jedoch nachfolgend nicht mehr explizit genannt.
Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) bzw. Personengesellschaft hat die übernehmende Gesellschaft bzw. Personengesellschaft nach den §§ 20 Abs. 2 S. 1, 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
Der Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft bzw. Personengesellschaft gilt vorbehaltlich der Regelungen des § 20 Abs. 3 S. 2 und 3 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§§ 20 Abs. 3 S. 1, 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG).
Abweichend vom Ansatz des gemeinen Wertes kann das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag auch mit dem Buchwert oder einem sog. Zwischenwert angesetzt werden (§§ 20 Abs. 2 S. 2, 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Der Antrag ist gem. §§ 20 Abs. 2 S. 3, 24 Abs. 2 S. 3 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Dies gilt auch, wenn ein Mitunternehmeranteil eingebracht wird ( BStBl I S. 1314, Rn 20.21, 20.22 und 24.03).
Unter dem Begriff der steuerlichen Schlussbilanz ist keine eigenständige von der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheidende Bilanz des übernehmenden Rechtsträgers zu verstehen. Vielmehr ist die (reguläre) Steuerbilanz gemeint, in der das übernommene Betriebsvermögen erstmals anzusetzen ist.
Wird die Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG auf den Bilanzstichtag abgegeben, ohne weitere Erklärung zur Ausübung des Wahlrechts, ist die Antragsfrist der §§ 20 Abs. 2 S. 3, 24 Abs. 2 S. 3 UmwStG verstrichen und der darin angesetzte Wert maßgebend. Wird lediglich eine Handelsbilanz ggfs. mit notwendigen Korrekturen i. S. d. § 60 Abs. 2 EStDV eingereicht und wird diese der Steuerfestsetzung zu Grunde gelegt, gilt das Bewertungswahlrecht als ausgeübt (vgl. zustimmend Urteil des ; Revision anhängig, Az. des BFH — I R 77/13 —).
Bezüglich der Ausübung des Bewertungswahlrechts gilt Folgendes:
Fallen der steuerliche Übertragungsstichtag und der Bilanzstichtag auf denselben Tag, ist die steuerliche Schlussbilanz auf diesen Tag maßgebend.
Beispiel:Steuerlicher Übertragungsstichtag und Bilanzstichtag ist der 31.12. (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Maßgebend ist die steuerliche Schlussbilanz auf diesen Tag.
Liegt der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem Bilanzstichtag, so ist das Bewertungswahlrecht in der ersten auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Schlussbilanz auszuüben.
Beispiel:Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der und Bilanzstichtag ist der (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Hier ist die steuerliche Schlussbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auf den maßgebend.
Bei einer Einbringung zur Aufnahme wird die Übernahme des Betriebsvermögens zwar bereits am als laufender Geschäftsvorfall verbucht, die Bewertung und damit die Ausübung des Antrags erfolgt aber erst in der steuerlichen Schlussbilanz zum , bis zur Abgabe dieser Schlussbilanz kann das Wahlrecht ausgeübt werden.
Bei einer Einbringung zur Neugründung wird das übernommene Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz angesetzt, die Frist zur Ausübung des Bewertungswahlrechts endet jedoch erst mit Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz auf den .
Der Verweis im (a. a. O.) in den Rn 20.21 und 24.03 auf 03.29 bezieht sich lediglich auf die Form des Antrags. Der Antrag bedarf demnach keiner besonderen Form, ist bedingungsfeindlich und unwiderruflich. Ein vor Ablauf der Antragsfrist gestellter Antrag, kann auch nicht bis zum Ablauf der Antragsfrist widerrufen oder geändert werden. Aus dem Antrag muss sich ausdrücklich ergeben, ob das übergehende Vermögen zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert anzusetzen ist. Der Antrag auf abweichenden Wertansatz kann ausdrücklich oder konkludent (durch Abgabe der Steuererklärung mit einer Bilanz, die der Steuerfestsetzung zu Grunde gelegt wird) erfolgen.
Aus diesen Gründen ist in Fällen der Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG und in Fällen des Anteilstausches nach § 21 UmwStG wie folgt zu verfahren:
Fallen der steuerliche Übertragungsstichtag und der Bilanzstichtag auf denselben Tag und gibt die übernehmende Gesellschaft bzw. Personengesellschaft keine Bilanz auf diesen Tag ab bzw. korrigiert sie nicht eine bereits bestehende Bilanz (bei rückwirkender Einbringung in einen bestehenden Rechtsträger), ist eine steuerliche Schlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft/Personengesellschaft anzufordern und die Gesellschaft ist gleichzeitig aufzufordern, sich zur Ausübung des Bewertungswahlrechts i. S. d. §§ 20 Abs. 2 S. 2, 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG ausdrücklich zu äußern.
Liegt der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem Bilanzstichtag und gibt die übernehmenden Gesellschaft bzw. Personengesellschaft lediglich die Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG auf den Bilanzstichtag ohne weitere Erklärung ab und bestehen hinsichtlich der Ausübung des Wahlrechts Zweifel, so ist die Gesellschaft ebenfalls aufzufordern, sich zur Ausübung des Bewertungswahlrechts i. S. d. §§ 20 Abs. 2 S. 2, 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG ausdrücklich zu äußern. Es bestehen Zweifel, wenn sich der übernehmende Rechtsträger widersprüchlich verhält (z. B. Ansatz eines Wertes zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert („Zwischenwert“) bei nicht einheitlicher Aufstockung der stillen Reserven, vgl. a. a. O., Rz 23.14 i. V. m. 03.25).
Auch in Fällen des § 24 UmwStG ist von der für die übernehmende Personengesellschaft zuständigen Stelle zwingend eine Kontaktaufnahme mit der für den Einbringenden zuständigen Veranlagungsstelle erforderlich, um die steuerliche Behandlung auf beiden Seiten zu überprüfen.
Erfolgt von der übernehmenden Gesellschaft bzw. Personengesellschaft keine Antwort, so ist davon auszugehen, dass kein Antrag auf abweichenden Wertansatz gestellt wird. Es sind somit die gemeinen Werte anzusetzen und die entsprechenden Konsequenzen zu ziehen.
In der Praxis sind bereits vermehrt Fälle nach folgendem Muster aufgetreten:
Es liegt eine rückwirkende Einbringung in eine neu zu gründende Personengesellschaft vor, handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag ist der (Ausgliederung zur Neugründung im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge). Die Personengesellschaft gibt eine Eröffnungsbilanz auf den und eine Schlussbilanz auf den unter Ansatz aufgestockter Werte ab (erhöhtes Abschreibungsvolumen).
Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i. V. m. § 20 Abs. 6 UmwStG). Der einzige Geschäftsvorfall der übernehmenden Personengesellschaft im Jahr 01 ist die Übernahme des Betriebsvermögens. Maßgebende Bilanz für die Ausübung des Bewertungswahlrechts ist die Schlussbilanz auf den 31.12.01. Die Frist zur Ausübung des Bewertungswahlrechts war bei dieser Konstellation noch nicht abgelaufen. Es ist daher in solchen Fällen zwingend erforderlich die steuerliche Schlussbilanz auf den anzufordern.
Diese Verfügung ersetzt die und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.
Bayerisches Landesamt für Steuern v. - S 1978d.2.1-17/10 St32
Fundstelle(n):
BB 2015 S. 2608 Nr. 43
DStR 2015 S. 429 Nr. 8
OAAAE-79682