Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte für das Kalenderjahr 2012

1 Allgemeines

Für die Einkommensbesteuerung der LuF für das Kalenderjahr (Kj.) 2012 bzw. für die Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres (Wj.) 2012/2013 gelten die grundlegenden Anordnungen in der Rundverfügung (Rdvfg.) vom 03.07.2006 – S 2230 A – St 31 1 – soweit nachfolgend nicht etwas anderes bestimmt ist.

2 Schätzungslandwirte

2.1 Allgemeines

Die Grundsätze zur Schätzung des Gewinns von LuF gelten weiterhin uneingeschränkt (siehe Tz. 2 ff. der Rdvfg. vom 23.07.2006 – S 2230 A – St 31 1).

2.2 Schätzungsausgangsbetrag

2.2.1 Einteilung der Betriebe

Die bisher maßgebende Einteilung der landwirtschaftlichen Betriebe bleibt unverändert bestehen. Aus Zweckmäßigkeitsgründen wird sie dennoch nachfolgend aufgeführt.

2.2.2 Schätzungsausgangsbeträge

Als Schätzungsausgangsbetrag je ha LP sind für das Wj. 2012/2013 anzusetzen:

Zu den Grundsätzen beim Ansatz von Schätzungsausgangsbeträgen siehe die o. a. Rdvfg. vom 23.07.2006 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 2.2.2.

2.2.3 Zuschläge für nicht mit dem Schätzungsausgangsbetrag abgegoltene Gewinne bzw. Mehrgewinne

2.2.3.1 Entschädigungen und Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen

Zu beachten ist, dass sämtliche Entschädigungen oder Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen nicht im Schätzungsausgangsbetrag enthalten sind und deshalb die erklärten oder im Einzelfall ermittelten Beträge hinzugerechnet werden müssen. Die Erhebungen haben folgende den Betrieben im Wj. 2012/2013 zugeflossene Zuschüsse oder Entschädigungen aufgezeigt:

2.2.3.2 Wein-, Obst- und Gemüsebau sowie Brennereien

Wegen der Ermittlung des entsprechenden Gewinns aus Weinbau verweise ich auf die Rdvfg. vom 02.12.2013 – S 2233 A – St 31 1 – und wegen der Ermittlung des Gewinns aus Obst- und Gemüsebau auf die Rdvfg. vom 30.12.2013 – S 2233 A – St 31 1.

Soweit Gewinne aus Verschluss- und Abfindungsbrennereien zu ermitteln sind, bitte ich, die jeweils zuständige landwirtschaftliche Bp-Stelle einzuschalten. Diese wird dem Veranlagungsbezirk die notwendigen Richtsätze und Kennzahlen mitteilen.

2.2.3.3 Tabakbau

Die Ernteerträge haben sich nach den getroffenen Feststellungen im pfälzischen Anbaugebiet wie folgt entwickelt (1 dt = 100 kg):

Die Tabakanbauflächen in Rheinland-Pfalz haben sich entgegen der Tendenz in den vorherigen Wj. im Erntejahr 2012/2013 gegenüber dem Vorjahr etwas erhöht. Der Tabakjahrgang 2012 war von guter Qualität bei guten Mengenerträgen. Nur vereinzelt sind geringe Hagelschäden aufgetreten. Die Erlöse haben sich deutlich stabilisiert und übertreffen sowohl absolut als auch je Flächeneinheit den Ertrag des Vorjahres. Hierbei wirkt sich der Absatz von rückstandsfreier Ware nachhaltig preiserhöhend aus.

Die Einnahmen aus Hagelversicherungsentschädigungen sind in der Tabelle nicht berücksichtigt. Zur Abgeltung der sachlichen Bebauungskosten können im Wj. 2012/2013 – wie im vergangenen Wj. – je ha Anbaufläche 3.200 € berücksichtigt werden. Die AfA einschl. Aufwendungen für geringwertige und mittelwertige Wirtschaftsgüter werden seit dem Wj. 1997/1998 nicht mehr berücksichtigt.

2.3 Umsatzrichtbeträge

Als Umsatzrichtwerte je ha LP sind für das Kj. 2012 anzusetzen:

2.4 Gewinn aus Holznutzung bei Schätzungslandwirten

Bei buchführungspflichtigen Betrieben, für die keine Bücher geführt werden, können die Betriebsausgabenpauschsätze des § 51 EStDV nicht angewandt werden. Sofern in derartigen Fällen die tatsächlichen Betriebsausgaben nicht festgestellt werden können, bestehen keine Bedenken, bei der Ermittlung des Gewinns aus einer forstwirtschaftlichen Nutzung die Betriebsausgaben mit 25 % der Einnahmen aus der Holznutzung und bei Verkauf auf dem stehenden Holz mit 10 % zu schätzen. Mit diesem Pauschsatz sind sämtliche Betriebsausgaben des Wj. der Holznutzung (einschl. der Wiederaufforstungskosten) abgegolten.

2.5 Sonderschlüssel für geschätzte Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft

Bei Schätzung des Gewinns nach § 162 AO ist im Sachbereich 50 Kz 70 die Sonderschlüsselnummer „5” einzutragen.

2.6 Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb

Bei der Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb ist nach R 15.5 EStR 2008 in vielen Bereichen auf einen Umsatzvergleich abzustellen. Kauft der LuF fremde Erzeugnisse hinzu oder hat er gewerbliche Tätigkeiten und will er die insoweit anfallenden Umsätze nach R 15.5 EStR 2008 seinem luf Betrieb zuordnen, ist er hierfür beweislastig. Sofern er keine Unterlagen oder Nachweise für eine Anwendung der vorerwähnten für ihn günstigeren Regelungen in der Buchführung oder in seinen Aufzeichnungen führt und diese nicht erbringt, z. B. Einkaufswert/Umsatzvergleich nach Abs. 5, 50 %-Grenze in Abs. 7 und 8 oder Ein-Drittel-Grenze nach Abs. 9 und 10 und die absolute Umsatzgrenze von 10.300 € und 51.500 € nach Abs. 9 und 10, kommen für ihn die günstigen Abgrenzungsregelungen grundsätzlich nicht zur Anwendung.

Entsprechendes gilt für die im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 25.03.2009, BStBl 2010 II S. 113 geänderten Regelungen zur ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung der LuF vom Gewerbe nach R 15.5 EStR 2012.

Soweit sich aus den R 15.5 Absätzen 1 bis 13 EStR 2012 für einen Stpfl. Verschlechterungen gegenüber R 15.5 EStR 2008 ergeben, kann R 15.5 EStR 2008 für diejenigen Wj. weiter angewandt werden, die vor der Veröffentlichung der EStR 2012 vom 25.03.2013, BStBl 2013 I S. 276 beginnen (vgl. R 15.5 Abs. 14 EStR 2012). Diese geänderten Regelungen sind deshalb im Regelfall ab dem Wj. 2013/2014 anzuwenden.

2.7 Nichtabgabe der Steuererklärung einschl. der Anlage L bei Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

LuF sind nach § 149 Abs. 1 AO verpflichtet, Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 150 Abs. 1 AO) und die dazugehörigen Gewinnermittlungen (§ 60 EStDV) abzugeben. Nur wenn der LuF dieser Verpflichtung nicht oder nicht vollständig nachkommt, ist der Gewinn nach der jeweils maßgebenden Gewinnermittlungsart zu schätzen. Die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärungen bleibt für den LuF auch dann bestehen, wenn das Finanzamt seine Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO geschätzt hat.

Sofern der LuF die Steuererklärung und Gewinnermittlung nach Schätzung nicht einreicht, obwohl er einen höheren Gewinn erzielt hat und ihm dies bekannt war oder bekannt sein musste, sind mit Bestandskraft des die geschätzten Besteuerungsgrundlagen beinhaltenden Steuer- oder Feststellungsbescheides die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO erfüllt. Wird dem Finanzamt diese Ausgangslage beispielsweise im Rahmen einer Betriebsprüfung bekannt, ist eine strafrechtliche Verfolgung – wie in anderen Fällen der nicht vollständigen Erklärung von Gewinnen – geboten.

Entsprechende Einzelfälle oder Fälle, in denen ein Anfangsverdacht für einen höheren als den geschätzten Gewinn besteht, sind der jeweils zuständigen Bußgeld- und Strafsachenstelle zu melden.

2.8 Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG

Bei einer Vollschätzung des Gewinns des luf Betriebes kann der LuF – unabhängig von weiteren Gründen – bereits deshalb keinen Investitionsabzugsbetrag beanspruchen, weil er sich nicht in Bezug auf einzelne Gewinnbestandteile gegen eine solche Gewinnschätzung wenden kann.

Werden vom LuF hingegen die Anlage L mit den notwendigen betriebsbezogenen Daten sowie die weiteren Angaben für die Schätzung des Gewinns des luf Betriebes entsprechend den in Tz. 2.2 ff. vorstehenden Grundsätzen abgegeben und die Schätzungsausgangsbeträge angesetzt, kann ein Investitionsabzugsbetrag grundsätzlich in Betracht kommen. Die vorstehenden Schätzungsausgangsbeträge enthalten keine AfA, AfaA oder Aufwendungen nach § 6 Abs. 2 oder 2a EStG (siehe die o. a. Rdvfg. vom 03.07.2006, Tz. 2.2.6 ff.). Derartige Aufwendungen sind nur noch gegen Nachweis (= ordnungsmäßiges Anlageverzeichnis) zu berücksichtigen. Sofern die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags erfüllt sind (siehe das BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl 2013 I S. 1493), kann dieser neben den Schätzungsausgangsbeträgen berücksichtigt werden. Der LuF muss allerdings sowohl die Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts im Investitionszeitraum als auch die Erfüllung der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nachweisen, z. B. durch Vorlage eines ordnungsgemäßen Anlageverzeichnisses. Andernfalls ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen.

Wurde ein Investitionsabzugsbetrag beansprucht, ist die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 S. 1 EStG im Wj. der begünstigten Investition neben den Schätzungsausgangsbeträge gewinnerhöhend zu erfassen.

3 Wiederkehrende Leistungen/Altenteilsleistungen

3.1 Allgemeines zu den unbaren wiederkehrenden Leistungen/Altenteilsleistungen

Unbare Altenteilsleistungen sind (auch bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG) grundsätzlich mit ihrem tatsächlichen Wert, der im Einzelnen nachzuweisen ist, abzugsfähig (siehe Tz. 3.3 ff. der Rdvfg. vom 16.08.2011 – S 2230 A – St 31 1). Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist – abgesehen von besonderen Fallkonstellationen lt. Tz. 3.3 ff. der vorerwähnten Rdvfg. – der Wert unbarer Altenteilsleistungen nach § 1 Abs. 1 der Sachbezugsverordnung (SachBezVO; bis 31.12.2006) bzw. nach § 2 Abs. 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV; ab 01.01.2007) in der für den jeweiligen Vz. geltenden Fassung zu schätzen (H 10.3 [Altenteilsleistung] EStH 2013). Für den Altenteiler-Ehegatten sind bis einschl. 2006 diese Werte um 80 % und ab 2007 um 100 % zu erhöhen (§ 1 Abs. 4 SachBezVO und § 2 Abs. 1, 2 SvEV).

3.2 Wert und Ansatz der unbaren wiederkehrenden Leistungen/Altenteilsleistungen

3.2.1 Wert der unbaren Leistungen

Nachfolgend werden die Nichtbeanstandungsgrenzen aufgeführt, die nach § 1 Abs. 1 SachBezVO bzw. § 2 Abs. 1, 2 SvEV in der für den jeweiligen VZ geltenden Fassung ermittelt werden:

Die Werte für den übrigen Sachaufwand (Heizung, Strom und andere Nebenkosten) werden ausgehend von den für 1994 gültigen Werten unter Berücksichtigung von Teuerungszuschlägen geschätzt, da entsprechende Festsetzungen in der SachBezVO fehlen (§§ 3, 4 Abs. 2 SachBezVO 1995).

Die Nichtbeanstandungsgrenzen gelten auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird (BFH-Urteil vom 30.04.1976, BStBl 1976 II S. 539). Die vorstehenden Werte gelten bei voller Verpflegung und sind deshalb nicht anwendbar, wenn nur bestimmte Naturalien, nur eine Teilverpflegung zur Verfügung gestellt wird oder der Altenteiler die für die Verpflegung erforderlichen Nahrungsmittel auf eigene Kosten beschaffen muss.

Diese Nichtbeanstandungsgrenzen sind demgegenüber nicht anwendbar, wenn aufgrund der Gewinnermittlungsunterlagen des Betriebs offensichtlich ist, dass die auf die Altenteiler entfallenden Kosten niedriger sind. Sie sind ebenfalls nicht anwendbar, wenn statt voller Verpflegung nur bestimmte oder keine Naturalien zur Verfügung gestellt werden.

Werden für die Beköstigung der Altenteiler auch aus dem luf Betrieb selbst gewonnene Erzeugnisse verwendet, ist ein Eigenverbrauch anzusetzen, soweit der Gewinn nicht nach § 13a EStG ermittelt wird.

3.2.2 Ansatz der unbaren Leistungen

Die Abgrenzungsfrage zwischen der dauernde Last und der Rente bei Versorgungsleistungen aufgrund einer begünstigten Vermögensübertragung vor dem 01.01.2008 stellt sich grundsätzlich nicht für die regelmäßig bei dieser Vermögensübergabe als „Gegenleistung” vereinbarten Natural- bzw. Sachleistung, z. B. Gewährung von Kost und Logis, weil insoweit aufgrund der Natur der Leistungen keine gleichmäßigen, sondern in ihrer Höhe schwankende und damit abänderbare Leistungen vorliegen.

Zu den Sachleistungen gehören u. a. die oben aufgeführte kostenlose Verpflegung und unentgeltliche Wohnungsüberlassung einschl. Übernahme der Aufwendungen für Strom, Wasser, Heizung, Schönheitsreparaturen, Instandhaltungsaufwendungen, soweit sie vertraglich vom Vermögensübernehmer zu tragen sind. Ein Abzug der mit der unentgeltlich überlassenen Wohnung in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen und anteiligen – vor allem öffentlichen – Lasten, die der Grundstückseigentümer schuldet, kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 25.03.1992, BStBl 1992 II S. 1012 und BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl 2004 I S. 922, Tz. 45).

Soweit Sachleistungen zu erbringen sind, können die Vertragsparteien die Abänderbarkeit deshalb nur ausschließen, soweit es sich um vertretbare Sachen handelt.

Etwas anderes kommt ausnahmsweise dann in Betracht, wenn die nachhaltigen Erträge aus dem übertragenen Vermögen nach der Vermögensübertragung erheblich gesunken sind, die unbaren Versorgungsleistungen deutlich unterschreiten und die Versorgungsleistungen im Grunde insoweit abänderbar sind sowie sich deshalb der Anspruch auf diese Leistungen in einen die nachhaltigen Erträge nicht übersteigenden Geldanspruch umwandelt (BFH-Urteil vom 13.12.2005, BStBl 2008 II S. 16, Tz. 3. c)). Für diesen umgewandelten Geldanspruch gelten die Grundsätze zur Abgrenzung der dauernden Last von der Rente (siehe im Einzelnen die o. a. Rdvfg. vom 16.08.2011, Tz. 3.3 ff. und 3.4 ff.).

4 Nießbrauch an luf genutzten Grundstücken

In der Praxis sind wiederholt Probleme bei der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung von luf genutzten Grundstücken im Zusammenhang mit Nießbrauchsvereinbarungen aufgetreten. Aus diesem Grund wurden mit der Rundverfügung vom 22.08.2013 – S 2230 A – St 31 1/St 315 einige Ausführungen zu bestimmten Sachverhaltsgestaltungen gemacht. Soweit die nachfolgenden Ausführungen gegenüber der v. g. Rundverfügung Rdvfg. vom 22.08.2013 klarstellende Ergänzungen oder Änderungen beinhalten, sind diese durch Randstrich kenntlich gemacht.

4.1 Allgemeines

Der Nießbrauch (§ 1030 ff. BGB) ist ein umfassendes dingliches Nutzungsrecht an einer Sache. Der Nießbraucher darf regelmäßig alle Nutzungen der belasteten Sache (also die Früchte und alle Vorteile, die der Gebrauch gewährt) ziehen. Dieser ist als höchstpersönliches Recht unvererblich und unübertragbar. Seine Ausübung kann aber – abweichend vom Wohnrecht – einem Dritten überlassen werden.

Die Einräumung eines Nießbrauchs an einem (bebauten) Grundstück, welches im Eigentum eines anderen steht, führt regelmäßig selbst dann nicht zu wirtschaftlichem Eigentum an dem betroffenen Grundstück, wenn zu Gunsten des Nießbrauchsberechtigten eine Vormerkung zur Sicherung des Anspruchs auf Übertragung des Eigentums besteht und/oder neben dem Nießbrauch ein schuldrechtliches Veräußerungsverbot vereinbart und dieses durch eine Rückauflassungsvormerkung gesichert wird (BFH-Urteil vom 07.11.2001, BFH/NV 2002 S. 469 und BFH-Beschluss vom 20.12.2005, BFH/NV 2006 S. 704). Etwas anderes gilt, wenn dem Nießbraucher vertraglich ein uneingeschränktes und bedingungsloses Rückübertragungsrecht zusteht.

Bei einem selbst ausgeübten Nießbrauch an luf Grundstücken ist von einer aktiven luf Tätigkeit auszugehen, sofern die Voraussetzungen eines luf Betriebes gegeben sind (30 Ar-Grenze). Sofern der Nießbraucher über einen luf Betrieb verfügt, gehört die aus diesem Nießbrauchsrecht resultierende Tätigkeit als unselbständiger Bestandteil zu diesem Betrieb.

4.2 Wirtschaftliches Eigentum – Zurückbehaltung von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr an einem landwirtschaftlichen Grundstück

Die in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO enthaltene Definition des wirtschaftlichen Eigentümers umfasst eine Mehrzahl ungleichartiger Rechtslagen, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen; die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erfordert deshalb die Bildung von Fallgruppen und deren wertende Zuordnung (ausführlich BFH-Urteil vom 27.11.1996, BStBl 1998 II S. 97).

Wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist derjenige, der die tatsächliche Herrschaft (durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen) über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liegt vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung (mehr) hat (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 24.06.2004, BStBl 2005 II S. 80).

Bei Wirtschaftsgütern mit längerer oder unbestimmter Lebensdauer ist es bei der Entscheidung über das wirtschaftliche Eigentum unerheblich, wenn der Eigentümer nicht für die gewöhnliche Nutzungsdauer, sondern lediglich für die Lebenszeit des Einwirkungsberechtigten von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteile vom 26.11.1998, BStBl 1999 II S. 263 und vom 07.11.2001, BFH/NV 2002 S. 469).

Maßgebend für den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ist hierbei, wann der Erwerber nach dem Willen beider Vertragsparteien wirtschaftlich über das Wirtschaftsgut verfügen kann (BFH-Urteil vom 04.06.2003, BStBl 2003 II S. 751), d. h. wann der Erwerber das Wirtschaftsgut vertragsgemäß anschafft. Das ist bei der Übertragung eines Grundstücks in der Regel dann der Fall, wenn (Eigen-)Besitz, Nutzen, Gefahr und Lasten auf den Erwerber übergehen (BFH-Urteile vom 27.09.2001, BFH/NV 2002 S. 327 und vom 04.06.2003, BStBl 2003 II S. 751, m. w. N.). Denn maßgebend für eine Zurechung aufgrund wirtschaftlichem Eigentum ist vor allem, dass Substanz und Ertrag des Grundstücks wirtschaftlich dem Nutzungsberechtigten zustehen. Solange Nutzen, Lasten und Gefahr des zufälligen Untergangs noch nicht auf den Erwerber übergegangen sind, sind die Voraussetzungen nicht erfüllt (BFH-Urteile vom 27.09.2001, BFH/NV 2002 S. 327 und vom 04.06.2003, BStBl 2003 II S. 751).

Dies gilt selbst dann, wenn Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr beispielsweise (erst) mit Kaufpreiszahlung übergehen sollen und es somit allein der Käufer in der Hand hat, durch diese Zahlung den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums zu bestimmen (BFH-Urteil vom 27.09.2001, BFH/NV 2002 S. 327). Auf die Zeitspanne zwischen dem Kaufvertrag und der vertragsgemäßen sowie tatsächlichen Zeitspanne für den Eigentumswechsel kommt es nach dieser Entscheidung nicht an.

Sollen laut dem Grundstücksübertragungsvertrag sowohl Besitz, Nutzen, Lasten und auch die Gefahr erst mit dem Erlöschen des Nießbrauchsrechts am Grundstück auf den jeweiligen Erwerber übergehen, verbleibt hiernach das wirtschaftliche Eigentum bis zum Wegfall des Nießbrauchsrechts beim Nießbrauchsberechtigten (BFH-Urteile vom 27.09.2001, BFH/NV 2002 S. 327, vom 04.06.2003, BStBl 2003 II S. 751 und vom 18.07.2001, BStBl 2002 II S. 284). Aufgrund einer derartigen Vertragslage stehen sowohl die Substanz als auch der Ertrag des Grundstücks dem Nießbrauchsberechtigten zu. Die uneingeschränkte zivilrechtliche Verwertungsmöglichkeit des Grundstückseigentümers ist bei einer solchen Ausgangslage unbeachtlich.

Erst nach dem vertragsgemäßen Übergang von Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahren bzw. dem Erlöschen eines derartigen Nießbrauchsrechts geht auch das wirtschaftliche Eigentum auf den zivilrechtlichen Grundstückseigentümer über. Sofern das Grundstück beim Nießbrauchsberechtigten und wirtschaftlichen Eigentümer dem luf Betriebsvermögen zuzurechnen war, liegt im Zeitpunkt des Wegfall seines wirtschaftlichen Eigentums eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Grundstücksentnahme vor.

4.3 Übertragung eines landwirtschaftlichen Grundstücks unter Vorbehalt eines unentgeltlichen (bloßen) lebenslangen Nießbrauchs

Wird ein Betriebsgrundstück unter (bloßem) lebenslänglichem Nießbrauchsvorbehalt unentgeltlich auf einen betriebsfremden Dritten übertragen, ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung (siehe Urteil vom 02.08.1983, BStBl 1983 II S. 735) grundsätzlich von einer Entnahme des Grundstücks durch den Übertragenden auszugehen. Dies gilt selbst dann, wenn der LuF als bisheriger Grundstückseigentümer und nunmehriger Nießbraucher das Grundstück wie zuvor eigenbetrieblich nutzt. Das Grundstück ist wegen des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümerwechsels nicht mehr dem LuF als Betriebsinhaber zuzurechnen.

Keine Grundstücksentnahme beim Nießbraucher ist hingegen gegeben, wenn ihm entsprechend den vorstehenden Ausführungen das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück zuzurechnen ist und das Grundstück weiterhin zu einem fortbestehenden luf Betrieb von ihm gehört.

Aufgrund des Vorbehaltsnießbrauchs kann der bisherige Grundstückseigentümer seine eigenen Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigen, die im Zusammenhang mit der betrieblichen Nutzung des Grundstücks stehen, soweit er das nießbrauchbelastete Grundstück wie bisher betrieblich weiter nutzt (BFH-Urteil vom 16.12.1988, BStBl 1989 II S. 763, m. w. N. und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30.01.1995, BStBl 1995 II S. 281). Zu diesen eigenen Aufwendungen zählen die abschreibbaren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die der nießbrauchsberechtigte Betriebsinhaber selbst auf das verschenkte Wirtschaftsgut aufgewendet hatte, soweit sie durch frühere AfA noch nicht verbraucht sind. Denn durch die fortdauernde betriebliche Nutzung des Wirtschaftsguts bleibt die betriebliche Veranlassung der auf die Nutzungsdauer zu verteilenden Aufwendungen des Betriebsinhabers für die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts auch nach dem Verlust der Eigentümerstellung gewahrt.

Beim Entnahmewert für das Grundstück ist der unentgeltliche Vorbehaltsnießbrauch nicht wertmindernd zu berücksichtigten, weil er privat veranlasst ist (siehe hierzu im Einzelnen die Rdvfg. vom 08.07.2004 – S 2230 A – St 31 1 –Tz. 11). Der Nießbrauch ist auch nicht als Entgelt für die Grundstücksübertragung anzusehen.

4.4 Übertragung eines Betriebes und gleichzeitiger Vorbehalt eines unentgeltlichen und lebenslänglichen Nießbrauchs an einzelnen Grundstücken des luf Betriebs

Überträgt der Übergeber seinen luf Betrieb unentgeltlich als einheitliches Ganzes i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG und behält sich im Zuge der Betriebsübertragung den (bloßen) unentgeltlichen und lebenslänglichen Nießbrauch an einem oder mehreren einzelnen Grundstück/en vor, führt dies grundsätzlich zu einer Zwangsentnahme des jeweils belasteten Wirtschaftsguts. Das Wirtschaftsgut ist dadurch grundsätzlich dauerhaft der betrieblichen Nutzung durch den Grundstückseigentümer und Betriebsinhaber entzogen und ist wegen der unentgeltlichen Überlassung nicht mehr objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt, den Betrieb zu fördern (BFH-Urteil vom 24.03.2011, BStBl 2011 II S. 692).

Sofern jedoch der Nießbraucher die Grundstücksnutzung wiederum tatsächlich dem Grundstückseigentümer unentgeltlich oder entgeltlich überlässt, verbleibt dieses Grundstück im (notwendigen zumindest aber im geduldeten) Betriebsvermögen des Betriebsübernehmers; eine Grundstücksentnahme ist dann nicht gegeben (zur sog. Rheinischen Hofübergabe, die der BFH in seinem Urteil vom 24.02.2005, BFH/NV 2005 S. 1062, anerkannt hat).

Haben die übertragenen und mit einem Vorbehaltsnießbrauch belasteten luf Grundstücke einen für die Annahme eines luf Betriebs ausreichenden Nutzflächenumfang, führt dies im Zeitpunkt der entsprechenden Übertragung nicht zu einer (Zwangs-)Entnahme dieser Flächen. Insoweit gelten bezüglich dieser Flächen die Grundsätze der (Rest-)Betriebsverpachtung bzw. unentgeltlichen (Rest-)Betriebsüberlassung sinngemäß (BFH-Urteil vom 24.02.2005, BFH/NV 2005 S. 1062, unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 07.08.1979, BStBl 1980 II S. 181 und H 16 Abs. 5 „Betriebsüberlassungsvertrag” EStH 2013 und BFH-Urteil vom 28.11.1991, BStBl 1992 II S. 521, m. w. N.; siehe Tz. 4.8), weil diesbezüglich von einer zeitlich gestreckten (Rest-)Betriebsübertragung auszugehen ist.

Für schädlich umgestaltete – nicht der LuF dienende – Grundstücke (z. B. Mietwohngrundstück), gelten diese Grundsätze nicht. Solche mit einem unentgeltlichen Nießbrauch belastete und von diesem durch Eigennutzung oder Überlassung an fremde Dritte genutzte Grundstücke sind – ungeachtet der Größe des Restbetriebes – zwangsweise zu entnehmen, weil sie dem luf Betrieb dauerhaft nicht mehr dienen können.

Der Nießbraucher kann – wie bei einem Eigentumsbetrieb – weiterhin geduldetes Betriebsvermögen haben, sofern ein fortgeführter luf (Rest-)Betrieb bei ihm gegeben ist. Allerdings darf durch die grundsätzlich zum geduldeten Betriebsvermögen gehörenden schädlich umgestalteten Grundstücke das Gesamtbild des luf Betriebs beim Nießbrauch nicht verändert werden. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen dies vorliegen kann, verweise ich auf die Rdvfg. vom 10.08.2005 – S 2230 A – St 31 1, Tz. 9.3 i. V. m. 9.6.3.3. Die dort zum Anteil der schädlich umgestalteten Fläche aufgeführte 10 %-Grenze ist auf die beim Nießbrauch vorhandene luf Eigentumsfläche zu beziehen; die von einem bloßen Vorbehaltsnießbrauch erfassten luf Grundstücken sind hierbei nicht einzubeziehen.

Geht das wirtschaftliche Eigentum des mit dem vorerwähnten Nießbrauch belasteten Grundstücks hingegen ausnahmsweise nicht auf den Erwerber über (siehe Tz. 4.2), ist das Grundstück beim Übertragenden und Nießbrauchsberechtigten weiterhin seinem Betriebsvermögen zuzurechnen, wenn dieser Betrieb beispielsweise wegen der Zurückbehaltung von für die Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes ausreichenden landwirtschaftlichen Nutzflächen (= grundsätzlich 30 Ar-Grenze ohne Sonderkulturen) fortbesteht. Im anderen Fall liegt eine Grundstücksentnahme des Nießbrauchsberechtigten vor.

4.5 Übertragung eines landwirtschaftlichen Grundstücks mit Vorbehalt des Nießbrauchs zwischen Gesellschaftern einer luf GbR

Wird ein von einer Personengesellschaft luf genutztes Grundstück, das zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der Gesellschafter gehört, unentgeltlich gegen Einräumung eines unentgeltlichen und lebenslänglichen Nießbrauchs auf einen anderen Gesellschafter dieser Gesellschaft übertragen, greift in Bezug auf das Grundstück § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG. Das Grundstück gehört beim Erwerber zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 24.02.2005, BStBl 2005 II S. 578).

Das Nießbrauchsrecht und die Nießbrauchsverpflichtung rechnen zum jeweiligen notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Nießbrauchsberechtigten und -verpflichteten (BFH-Urteil vom 18.03.1986, BStBl 1986 II S. 713). Allerdings entfällt für das Recht bzw. die Verpflichtung insoweit im Regelfall ein bilanzieller Ansatz.

4.6 Entgeltliche oder teilentgeltliche Nießbrauchseinräumung

Wird ein Nießbrauch an einem luf Grundstück des Betriebs entgeltlich oder teilentgeltlich eingeräumt, führt dies allein nicht zu einer Grundstücksentnahme beim Grundstückseigentümer (BFH-Urteil vom 24.03.2011, BStBl 2011 II S. 692). Das Grundstück rechnet bei ihm im Regelfall zum geduldeten Betriebsvermögen.

Eine teilentgeltliche Nießbrauchseinräumung liegt vor, wenn das Entgelt mindestens 10 % des ortsüblichen (Brutto-)Entgelts für eine Grundstücksvermietung oder -verpachtung beträgt. In diesem Fall können die mit dem Grundstück beim Eigentümer in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nur anteilig, d. h. im Umfang der entgeltlichen Überlassung, als Betriebsausgaben abgezogen werden.

4.7 Nießbrauchseinräumung an einem forstwirtschaftlich genutzten Grundstück

Unabhängig davon, ob die Einräumung eines lebenslänglichen (bloßen) Nießbrauchs an einem forstwirtschaftlich genutzten Grundstück unentgeltlich, teilentgeltlich oder voll entgeltlich erfolgt, gehört das Grundstück beim Eigentümer weiterhin zu seinem notwendigen Betriebsvermögen, weil die aktive forstwirtschaftliche Betätigung auf diesem Grundstück auch bei einem derartigen Nießbrauch weiterhin dem Grundstückseigentümer zuzurechnen ist. Daneben übt im Regelfall auch der Nießbraucher eine aktive forstwirtschaftliche Tätigkeit aus, die ggf. unter Berücksichtigung weiterer forstwirtschaftlich oder landwirtschaftlich genutzter Flächen zur Annahme eines Forstbetriebs oder luf Betriebs führt.

4.8 Unentgeltliche Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebes mit gleichzeitigem Vorbehalt des Nießbrauchs am gesamten Betrieb

Sofern ein landwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich unter Vorbehalt eines lebenslänglichen unentgeltlichen, teilentgeltlichen oder voll entgeltlichen Nießbrauchs übertragen wird, entstehen grundsätzlich zwei luf Betriebe. Zum einen geht der luf Eigentumsbetrieb nach § 6 Abs. 3 EStG auf den Betriebsübernehmer über und wegen der Überlassung an den Nießbraucher hat er einen ruhenden luf Betrieb (Betriebsverpachtung, siehe im Einzelnen die Rdvfg. vom 13.08.2008 – S 2230 A – St 31 1). Zum anderen hat der Betriebsübergeber aufgrund der zurückbehaltenen Nutzungsbefugnis einen aktiven luf Betrieb, soweit er diesen selbst bewirtschaftet. Der bisher einheitliche luf Betrieb wird dementsprechend in zwei luf Betriebe aufgespaltet, solange keine Betriebsaufgabe erklärt wird.

Beim Grundstückseigentümer gehören sämtliche an den Nießbraucher überlassenen Grundstücke grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen des Betriebsübernehmers (siehe Rdvfg. vom 13.08.2008 – S 2230 A – St 31 1, Tz. 2.10 ff.) und können somit insoweit von ihm nicht entnommen werden, zumindest solange sie an den Nießbraucher für dessen Selbstbewirtschaftung überlassen werden. Er kann das Verpächterwahlrecht ausüben.

Sofern bei einzelnen landwirtschaftlichen Grundstücken später die Nießbrauchsverpflichtung aufgehoben wird, diese aus der Überlassung des gesamten luf Betriebs an den Nießbraucher ausgenommen sowie an fremde Dritte verpachtet werden und danach zum gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen des Betriebsinhabers gehören, ist deren Überführung ins Privatvermögen durch Entnahmeerklärung zulässig (siehe Rdvfg. vom 13.08.2008 – S 2230 A – St 31 1, Tz. 2.10 ff.).

Überlasst hingegen der Nießbraucher in Ausübung seines Nießbrauchsrechts dem Grundstückseigentümer und Betriebsübernehmer die landwirtschaftliche Nutzung, handelt es sich bei Letzterem um einen aktiven landwirtschaftlichen Betrieb.

Im Ergebnis ist ein unentgeltlich bestellter Nießbrauch am gesamten Betrieb weitgehend einer unentgeltlichen Überlassung des Betriebes im Ganzen gleich zu stellen.

5 § 16 Abs. 3b EStG Betriebsfortführungsfiktion

Nach dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011, BStBl 2011 I S. 986 gilt in den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen ein Gewerbebetrieb sowie ein Mitunternehmeranteil so lange nicht als aufgegeben, bis

1. der Steuerpflichtige die Aufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder

2. dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG erfüllt sind.

Die gesetzliche Regelung ist erstmalig auf Betriebsaufgaben nach dem 04.11.2011 anzuwenden (§ 52 Abs. 34 Satz 9 EStG).

In Kürze ergeht ein Anwendungsschreiben.

6 Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG – BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl 2013 I S. 1493

Das BMF-Schreiben vom 08.05.2009, BStBl 2009 I S. 633 wurde im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung überarbeitet.

Im Folgenden werden einige Änderungen kurz erläutert (siehe auch die im Intranet zur Fortbildung im betrieblichen Bereich 2014 eingestellte Unterlage „§ 7g EStG – Aktuelles”), mit Erläuterungen zu den Änderungen des BMF-Schreibens bezogen auf jede Tz.):

6.1 Investitionszeitraum bei Betriebsübertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG oder Einbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG

Bei Betriebsübertragungen und Einbringungen entsteht regelmäßig ein Rumpf-Wj. sowohl beim bisherigen Betriebsinhaber als auch beim Rechtsnachfolger. Hierdurch verkürzt sich der Investitionszeitraum nicht. Die beim Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger entstehenden Rumpfwirtschaftsjahre sind im Anwendungsbereich des § 7g EStG zu einem vollen Wj. zu verklammern. Der Rechtsnachfolger kann somit bis zum Ende der regulären Investitionsfrist die Investition durchführen.

6.2 Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages vor Steuerfestsetzung – Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht

Es ist ausreichend, in der Steuererklärung das einzelne Wirtschaftsgut, welches angeschafft oder hergestellt werden soll, in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen nach seiner Funktion zu benennen und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs-/Herstellungskosten anzugeben. Weitere Nachweise können in einem Einspruchs- oder Klageverfahren eingereicht werden.

6.3 Investitionsabzugsbetrag vor Betriebseröffnung

Vor Betriebseröffnung hat die Rechtsprechung strenge Maßstäbe zur Prüfung der Investitionsabsicht angelegt, die nunmehr im BMF-Schreiben festgeschrieben werden. Neben Kostenvoranschlägen müssen grundsätzlich weitere geeignete Unterlagen wie verbindliche Bestellungen oder Nachweise über konkrete Verhandlungen vorgelegt werden. Die verbindliche Bestellung ist nicht mehr unabdingbare Voraussetzung.

6.4 Investitionsabzugsbetrag für Fotovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke

Der private Verbrauch des Stroms stellt keine schädliche außerbetriebliche Verwendung i. S. d. § 7g EStG dar. Es handelt sich hierbei um eine Sachentnahme des produzierten Stroms. Das gilt auch, soweit für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung mehr gezahlt wird.

Anderes gilt bei der Verwendung von Wärme aus Blockheizkraftwerken. Hierbei handelt es sich um eine Nutzung und nicht um das Produkt der Anlage. Wird die Abwärme für private Wohngebäude oder andere außerbetriebliche Zwecke genutzt, stellt dies eine schädliche Nutzung dar. Dies ist beim luf Betrieb immer dann der Fall, soweit die Abwärme zum Heizen von nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäuden, z. B. des privaten Wohnhauses, verwendet wird.

Im Übrigen wird auf den Leitfaden Fotovoltaikanlagen – Themen (AIS) – Steuerfachthemen – Einkommensteuer – Ertragsteuerthemen von A-Z – J. Gewerbebetrieb (§ 15 – 17 EStG) verwiesen.

FinMin Rheinland-Pfalz v. 03.09.2014 - S 2230 A - St 31 1/St 31 5

Fundstelle(n):
ZAAAE-79674