Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei Veräußerungs- und Aufgabeverlusten nach § 17 EStG sowie bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
Mit Urteil vom (BStBl 2010 II S. 220) und Beschluss vom (BStBl 2010 II S. 627) hat der BFH – entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung – entschieden, dass der Abzug von Erwerbsaufwand (z. B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften aus der Veräußerung oder Auflösung einer Beteiligung nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat.
Den hierzu ergangenen Nichtanwendungserlass vom (BStBl 2010 I S. 181) hat das (BStBl 2010 I S. 599) aufgehoben, sodass die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung bis VZ 2010 in allen vergleichbaren Fällen zu beachten sind.
I. Veräußerungsverluste bis VZ 2010
I.1. „Schädliche” Einnahmen
Erzielt der Stpfl. während des Zeitraums, in dem er die Beteiligung gehalten hat, zu irgendeinem Zeitpunkt (noch so geringe) „schädliche” Einnahmen, ist das Halb- (bis VZ 2008) bzw. Teilabzugsverbot (ab VZ 2009) anzuwenden. Diese können entweder auf der Vermögensebene (im Rahmen der Veräußerungsgewinnbesteuerung) oder auf der Ertragsebene (Einkünfte aus Kapitalvermögen) anfallen. In die Prüfung, ob durch die Beteiligung vermittelte „schädliche” Einnahmen erzielt wurden, ist für Beteiligungen, die
vor dem VZ 2002 erworben wurden, der Zeitraum ab 2002 maßgeblich (vgl. Tz. I.2.1).
ab dem VZ 2002 erworben wurden, der gesamte Zeitraum einzubeziehen, in dem der Stpfl. die Beteiligung gehalten hat (vgl. Tz. I.2.2).
Die im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zugeflossenen Zinseinnahmen aus einem Darlehen, das zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG führt, stehen nicht direkt mit der Beteiligung an sich in Zusammenhang. Hierbei handelt es sich vielmehr um ein eigenständiges Schuldverhältnis, das von der Beteiligung als solche – unbeschadet ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung – zu unterscheiden ist (; BStBl 2009 II S. 674).
Zu den „schädlichen” Einnahmen, die eine volle Verlustberücksichtigung ausschließen, gehören:
offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG),
Veräußerungserlöse (§ 17 Abs. 2 EStG),
Kapitalrückzahlungen (§ 17 Abs. 4 EStG),
Abwicklungsvorgänge in Liquidations- und Insolvenzfällen.
I.1.1 offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)
Das Halbeinkünfteverfahren ist für offene Gewinnausschüttungen ab dem VZ 2002, für verdeckte Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen bereits ab dem VZ 2001 anzuwenden (§ 52 Abs. 4d Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 2 KStG). In letztgenannten Fällen gilt die zu Tz. I.1 enthaltene Einschränkung auf VZ ab 2002 nicht.
I.1.2 Veräußerungserlöse (§ 17 Abs. 2 EStG)
Das entschieden, dass die in früheren Jahren aus einer Aktienveräußerung erzielten Gewinne nicht als „schädliche” Einnahmen den im Rahmen eines später stattfindenden Veräußerungsvorgangs übertragenen Aktien zuzurechnen sind. Die Aktien waren zu einem Veräußerungspreis von 0 EUR übertragen worden; keinerlei (weitere) Einnahmen waren angefallen. Die hiergegen vonseiten der Verwaltung eingelegte Revision ist beim BFH anhängig (Az. IX R 13/13). Gleich gelagerte Fälle bitte ich, bis zur höchstrichterlichen Klärung mit Zustimmung des Einspruchsführers gem. § 363 Abs. 2 Satz 1 AO ruhen zu lassen.
I.1.3 Kapitalrückzahlungen (§ 17 Abs. 4 EStG)
Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG sind auch dann zu berücksichtigen, wenn der Betrag der Ausschüttung nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt und damit zunächst keine steuerpflichtigen Einkünfte nach § 17 Abs. 4 EStG vorliegen. Dies gilt auch in Fällen, in denen im Rahmen einer Kapitalherabsetzung Rückzahlungen aus dem Stammkapital an den Anteilseigner erfolgt sind.
I.1.4 Abwicklungsvorgänge in Liquidations-/Insolvenzfällen
Um die in diesem Zusammenhang erforderlichen Erkenntnisse über den Sachverhalt zu erlangen, sind z. B. Verträge, Gesellschafterbeschlüsse, Unterlagen des Insolvenzverfahrens sowie die Inhalte der ESt-Akten heranzuziehen. Zudem sollte Kontakt mit dem für die Kapitalgesellschaft zuständigen Veranlagungsbezirk aufgenommen werden, um ggf. vorhandene Informationen über Gewinnausschüttungen oder Kapitalrückzahlungen aus den KSt-Akten, Kapitalertragsteueranmeldungen und den FnD Beteiligungsverhältnissen zu erhalten.
I.1.4.1 Kapitalrückzahlung
Die Frage, ob Rückzahlungen von Stammkapital aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG in Liquidationsfällen zur Annahme „schädlicher” Einnahmen führen, wenn sonst keine weiteren Zahlungen in Form von Dividenden, Ausschüttungen oder sonstigen Rückzahlungen aus dem Stammkapital der Gesellschaft im gesamten Zeitraum erfolgt sind, wird derzeit einer revisionsrechtlichen Überprüfung unterzogen (Az. IX R 19/13). Hiergegen gerichtete Einsprüche ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
I.1.4.2 Auskehrung von Wirtschaftsgütern
In Liquidations- und Insolvenzfällen bitte ich besonders zu prüfen, ob dem Anteilseigner im Rahmen der Abwicklung Wirtschaftsgüter aus dem Gesellschaftsvermögen (insbesondere abgeschriebene Wirtschaftsgüter der Betriebs- und Geschäftsausstattung) ausgekehrt wurden. Soweit diese zu fremdüblichen Bedingungen an den Anteilseigner veräußert werden, handelt es sich nicht um eine Einnahme aus der Beteiligung, die zur Einschlägigkeit des Halb- bzw. Teilabzugsverbots führt.
I.2. Zeitpunkt der Einnahmeerzielung
Anschließend ist zu prüfen, wann die Einnahmen angefallen sind. Es sind daher zwei Fallgruppen zu unterscheiden:
I.2.1 Beteiligungserwerb vor Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens
Der , BStBl 2011 II S. 814) die Auffassung des Niedersächsischen FG (Urteil vom , EFG 2010, S. 1588) bestätigt, dass § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 2 EStG nicht bei ausschließlich im Anrechnungsverfahren zugeflossenen Einnahmen einschlägig ist. Das anderslautende rechtskräftige (EFG 2010, S. 318) ist damit obsolet.
I.2.2 Beteiligungserwerb ab Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens
Die Rechtsgrundsätze des (a. a. O.), wie auch des Beschlusses vom (a. a. O.) sind grundsätzlich zu beachten.
I.3 Prüfung der „schädlichen” Einnahmen
Aufgrund der nunmehr gesicherten Rechtslage sind bei Prüfung der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit der Ermittlung eines Veräußerungs- bzw. Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 2 EStG nur die Veranlagungszeiträume ab Erwerb oder Begründung der Beteiligung ab Geltung des Halbeinkünfteverfahrens einzubeziehen.
Sind dem Steuerpflichtigen zusätzliche Einnahmen neben „unschädlichen” Einnahmen, die im Anrechnungsverfahren erzielt worden sind (vgl. Tz. I.2.1) oder die der Abgeltungsteuer (vgl. Tz. I.3.4) unterlegen haben oder die als symbolischer Veräußerungspreis (vgl. I.3.1) anzusehen sind, zugeflossen und die nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte bzw. zu 60 % versteuert wurden, ist § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung eines Veräußerungs- bzw. Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 2 EStG zu berücksichtigen.
I.3.1 Symbolischer Veräußerungspreis bei objektiv wertlosen Anteilen
Der , BStBl 2012 II S. 8) entschieden, dass keine „schädlichen” Einnahmen erzielt werden, wenn objektiv wertlose Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis (z. B. von 1,00 EUR) veräußert werden. Es handelt sich insoweit um kein Entgelt für die Werthaltigkeit der Anteile, sondern regelmäßig um eine aus buchungstechnischen Gründen gewählte Gestaltung. Der , BFH/NV 2011, S. 2028, sowie , BFH/NV 2012, S. 13) bestätigt und auf Fallgestaltungen mit symbolischen und real geflossenen Kaufpreisen erweitert.
Inwieweit auch ein Kaufpreis von über 1,00 EUR rein symbolischer Natur sein kann, ist derzeit nicht abschließend geklärt. Über diesbezügliche Fälle bitte ich mir unter Vorlage der Steuerakten zu berichten.
I.3.2 Symbolischer Veräußerungspreis bei werthaltigen Anteilen
Denkbar sind ebenso Fälle, in denen werthaltige Anteile zu einem lediglich symbolischen Kaufpreis – z. B. im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge bzw. Schenkung – übertragen werden. Dies dürfte regelmäßig unter nahen Angehörigen abzugrenzen sein. Der Realisationstatbestand des § 17 EStG wird damit nicht ausgelöst; die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes kommt daher dem Grunde nach nicht in Betracht.
Die Frage der Wahl der Bewertungsmethode in Fällen der Veräußerung an nahe Angehörige ist derzeit beim BFH anhängig (Az. IX R 4/13). Im vorinstanzlichen , EFG 2013, S. 352) keine rechtlichen Bedenken daran geäußert, den gemeinen Wert von nicht börsennotierten Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ab dem Veranlagungszeitraum 2007 für ertragsteuerliche Zwecke unter Heranziehung des Leitfadens der Oberfinanzdirektion Münster und Rheinland vom zu schätzen. Hierauf gestützte Einspruchsverfahren ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
I.3.3 Veräußerungspreis, der dem tatsächlichen Wert der Anteile entspricht
Der , BStBl 2011 II S. 785) und (BStBl 2011 II S. 815) entschieden, dass das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe c EStG) und das Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) auch anzuwenden sind, wenn der Steuerpflichtige wegen lediglich geringfügiger Veräußerungseinnahmen im Ergebnis einen Verlust erwirtschaftet hat. Mit diesen Urteilen hat der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt. Soweit der vereinbarte Kaufpreis auf einer Wertermittlung beruht und den tatsächlichen Wert der Beteiligung widerspiegelt, liegt eine „schädliche” Einnahme vor, die auch bei Beteiligungsverlusten nach § 17 EStG zur Einschlägigkeit des Halb- bzw. Teilabzugsverbots führt. Die gegen das (a. a. O.) eingelegte Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen. Die Bearbeitung diesbezüglich ruhender Einspruchsverfahren ist wieder aufzunehmen.
I.3.4 Gewinnausschüttungen, die der Abgeltungsteuer unterlegen haben
Erzielte der Stpfl. aus seiner Beteiligung lediglich Einnahmen, die mangels Inanspruchnahme der Optionsmöglichkeit zur Tarifbesteuerung (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) der Abgeltungsteuer unterlegen haben, ist das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht anzuwenden. Ich bitte zu beachten, dass ein einmal gestellter Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG für den Veranlagungszeitraum der Antragstellung (VZ 2009) nur dann für die vier folgenden Veranlagungszeiträume (u. a. VZ 2010) Wirkung entfaltet, wenn die Beteiligung nicht unter die nach § 32d Abs. 2 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a) oder b) EStG geltenden Grenzen gesunken ist ( BStBl 2012 I S. 953 zu Rz. 139).
I.4 Beteiligung im Betriebsvermögen
Das Halb- bzw. Teilabzugsverbot ist auch bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu beachten, wenn bereits durch die konkrete Beteiligung vermittelte Einnahmen angefallen sind oder solange nicht endgültig ausgeschlossen werden kann, dass künftig noch Betriebseinnahmen i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG aus dieser Beteiligung anfallen können. Das gilt bei der Vornahme von Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung sowohl für den Ansatz eines niedrigeren (Zwischen-)Teilwerts als auch für den Fall der Vollabschreibung der Beteiligung auf 0 EUR.
Von der Anwendung des Halb- bzw. Teilabzugsverbots kann nur abgesehen werden, wenn in Bezug auf die Beteiligung im Rahmen der Veräußerung oder Liquidation feststeht, dass dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unterliegende Betriebsvermögensmehrungen, Einnahmen und dergleichen nicht angefallen sind und nicht mehr anfallen werden ( BStBl 2013 II S. 802 sowie BStBl 2013 I S. 1269 zu Tz. 19). In analoger Anwendung der zu § 17 EStG durch die BFH-Rechtsprechung aufgestellten Rechtsgrundsätze liegen bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften keine „schädlichen” Einnahmen vor, soweit diese dem Anrechnungsverfahren (vgl. Tz. I.2.1) unterlegen haben oder lediglich ein symbolischer Kaufpreis (vgl. Tz. I.3.1) für die Anteile vereinbart bzw. erzielt worden ist.
I.5. Nachträgliche Aufwendungen (nach Veräußerung/Liquidation)
Laufende Aufwendungen, die mit der Beteiligung i. S. d. § 17 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (z. B. Schuldzinsen für die Refinanzierung der Anschaffungskosten der Beteiligung), können als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sein. Sie unterliegen bis VZ 2008 dem Halbabzugsverbot. Ab VZ 2009 ist ein Werbungskostenabzug nur bei Inanspruchnahme der Optionsmöglichkeit zur Tarifbesteuerung (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) möglich. Wird die hierfür erforderliche Beteiligungsquote in einem Folgejahr nicht mehr erreicht, entfaltet die vorher ausgeübte Option keine Wirkung mehr ( a. a. O. zu Rz. 139).
Soweit diesbezüglich Anträge auf Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestellt werden, sind diese mangels Rechtserheblichkeit (AEAO zu § 173, Tz. 3.1) abzulehnen, soweit die betreffenden Veranlagungen vor Änderung der Rechtsprechung ( BStBl 2010 II S. 787) durchgeführt wurden. Bei Veranlagungen nach Änderung der Rechtsprechung ist die Verschuldensfrage zu klären (AEAO zu § 173, Tz. 5).
I.6. Verfassungsmäßigkeit des Halbabzugsverbots
Die Frage, ob das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist, hat das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (Az. 2 BvR 2221/07 – Vorinstanz , BStBl 2008 II S. 551 – und – Vorinstanz ).
I.7. Programmtechnische Umsetzung
Um eine (Über-)Korrektur der Kirchensteuerfestsetzung nach § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG und damit eine zu niedrige Kirchensteuerfestsetzung zu verhindern, sind die in voller Höhe zu berücksichtigenden Verluste nicht zu Kz. 45.26/27 (Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG), sondern zu Kz. 45.22/23 (Verluste aus der Veräußerung nach § 16 EStG) einzutragen.
II. Beteiligungsverluste ab VZ 2011
Durch das JStG 2010 wurde gem. § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG mit Wirkung ab VZ 2011 in § 3c Abs. 2 ein neuer Satz 2 eingefügt, wonach die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ausreichend ist. Die BFH-Rechtsprechung ist daher ab VZ 2011 nicht mehr anwendbar und das Teileinkünfteverfahren damit uneingeschränkt einschlägig.
Das entschieden, dass das Tatbestandsmerkmal der Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine Bedingung darstellt, die lediglich zu irgendeinem Zeitpunkt während des Bestehens der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und nicht im Zeitpunkt der Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes vorgelegen haben muss. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen und durch den Stpfl. eingelegt worden (Az. IX R 43/13). Hiergegen gerichtete Einsprüche ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
OFD Niedersachsen v. - S 2244 - 110 - St
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NI EStG §
17 Karte 1 - 2239 -
BAAAE-54302