OFD Nordrhein-Westfalen - S 2333 - 1008 - St 215

Betriebliche Altersversorgung

Das BStBl 2010 I S. 270 zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung wurde überarbeitet und durch ein neues BStBl 2013 I S. 1022 ersetzt. Es wurden verschiedene Gesetzesänderungen – insbesondere in den ersten Teil des BMF-Schreibens (Private Altersvorsorge) – eingearbeitet, mit der Folge, dass auch im zweiten Teil (Betriebliche Altersversorgung) des BMF-Schreibens die Randziffern neu vergeben werden mussten. Darüber hinaus wurden verschiedene auf Bund-Länder-Ebene gefasste Beschlüsse sowie einzelne Ergänzungen und Klarstellungen zur steuerlichen Behandlung der betrieblichen Altersversorgung aufgenommen.

1. Anwendungsregelung (Rz 439, 440)

Die Ausführungen zur betrieblichen Altersversorgung (Rz 284 – 399) des sind ab dem anzuwenden. Der Teil zur betrieblichen Altersversorgung (Rz 247 – 355) und Rz 392 des wird mit Wirkung ab aufgehoben.

Bei Versorgungszusagen, die vor dem erteilt wurden (Altzusagen), ist es nicht zu beanstanden, wenn in den Versorgungsordnungen noch die Möglichkeit einer Elternrente oder der Beitragserstattung einschließlich der gutgeschriebenen Erträge an die in Rz 287 genannten Personen bei Versterben vor Erreichen der Altersgrenze und in Abweichung von Rz 312 lediglich für die zugesagte Altersversorgung, nicht aber für die Hinterbliebenen- oder Invaliditätsversorgung die Auszahlung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist.

Neuzusagen (Versorgungszusagen, die nach dem erteilt wurden), die aufgrund von Versorgungsordnungen erteilt werden, die die Voraussetzungen des nicht erfüllen, sind steuerlich nicht mehr als betriebliche Altersversorgung anzuerkennen. Eine steuerliche Förderung hierfür ist nicht mehr möglich.

Im Falle der Pauschalversteuerung nach § 40b EStG a. F. für (Alt-) Direktversicherungen wird der Bezugskreis der Berechtigten nicht eingeschränkt.

2. Allgemeine Begriffserläuterungen (Rz 284, früher Rz 247)

Als Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung kommen die Direktzusage (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG), die Unterstützungskasse (§ 1b Abs. 4 BetrAVG), die Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG), die Pensionskasse (§ 1b Abs. 3 BetrAVG) oder der Pensionsfonds (§ 1b Abs. 3 BetrAVG) in Betracht (Rz 284 des . Dabei führen die Durchführungswege über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds zu einem sofortigen Zufluss von Arbeitslohn (Rz 291 des , der durch verschiedene Steuerbefreiungsvorschriften begünstigt ist.

2.1. Vererblichkeit – Begünstigte bei der Hinterbliebenenversorgung (Rz 284, 287, 288, 289, früher Rz 247, 250, 251, 252)

Es wird klargestellt, dass eine betriebliche Altersversorgung nur bei Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos vorliegt. Dagegen handelt es sich nicht um eine betriebliche Altersversorgung, wenn vereinbart wird, dass ohne Eintritt eines biometrischen Risikos die Auszahlung an beliebige Dritte erfolgt. In diesem Fall liegt ein (steuerlich nicht begünstigtes) Sparprodukt vor (Rz 274, 251).

Dies gilt für alle Auszahlungsformen (z. B. lebenslange Rente, Auszahlungsplan mit Restkapitalverrentung, Einmalkapitalauszahlung und ratenweise Auszahlung) und alle Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung (Rz 284).

2.2. Altersgrenze bei der Altersversorgung (Rz 286, früher Rz 249)

Die Untergrenze bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben wird für Versorgungszusagen, die nach dem erteilt werden, angehoben (vom bisher 60. Lebensjahr) auf das 62. Lebensjahr (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom , BGBl 2007 I S. 554).

Wird in einer vor dem erteilten Zusage die Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben entsprechend erhöht, führt dies allein nicht zu einer Neuzusage (siehe auch Rz. 349 ff. des . Dabei ist es unerheblich, ob dies zusammen mit einer Verlängerung der Beitragszahlungsdauer erfolgt oder nicht (vgl. „Anhebung von Altersgrenzen; Erhöhungen im Bereich Versicherungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nummer 6 EStG, Altersvorsorgeverträge, Basisrentenverträge, betriebliche Altersversorgung”, Az. IV C 3-S 2220/11/10002, IV C 1-S 2252/07/0001: 005, 2012/0186064).

Hat der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung der Versorgungsleistung das 60. Lebensjahr vollendet, ist es bei den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds unschädlich, wenn die berufliche Tätigkeit noch nicht beendet wurde.

Die bilanzielle Behandlung beim Arbeitgeber bei den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse bleibt davon unberührt. Das heißt unter anderem, dass die Pensionsrückstellung für die weiterbeschäftigten Arbeitnehmer aufzulösen ist, es sei denn, dass bereits die Bildung der Pensionsrückstellung auf die Zeit bis zu dem voraussichtlichen Ende der Beschäftigung des Arbeitnehmers verteilt worden ist (R 6a Abs. 11 und 22 EStR).

2.3. Berücksichtigung von Kindern (Rz 287, früher Rz 250)

Es werden weitere Regelungen zur Berücksichtigung von Kindern bei der Hinterbliebenenversorgung getroffen. Neben Kindern des Arbeitnehmers im Sinne des § 32 Abs. 3 und 4 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG – das sind Kinder, die das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, Kinder die das 18. aber noch nicht das 21. bzw. 25. Lebensjahr vollendet haben und arbeitslos sind, sich in einer Berufsausbildung oder in einer Übergangszeit zwischen zwei Berufsausbildungsabschnitten befinden oder ein freiwilliges soziales oder ökologisches Jahr (Jugendfreiwilligengesetz), einen europäischen/entwicklungspolitischen Freiwilligendienst, einen Freiwilligendienst aller Generationen (§ 2 Abs. 1a SGB VII), einen Bundesfreiwilligendienst, einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst, oder einen anderen Dienst im Ausland (§ 5 Bundesfreiwilligendienstgesetz) leisten – sind auch Kinder im Sinne des § 32 Abs. 5 EStG – das sind Kinder, die den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet haben oder sich stattdessen für nicht mehr als drei Jahre freiwillig zum Wehrdienst verpflichtet haben oder eine Tätigkeit als Entwicklungshelfer im Sinne des § 1 Abs. 1 des Entwicklungshelfer-Gesetzes ausgeübt haben (diese können auch über das 21. bzw. 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt werden, wenn sich die Arbeitssuche bzw. die Ausbildungssituation durch die Ableistung eines Zivil- oder Wehrdienstes verlängert) – als begünstigte Hinterbliebene zugelassen.

Pflegekinder/Stiefkinder und faktische Stiefkinder können ebenfalls berücksichtigt werden, wenn das Kind in einem Obhuts- und Pflegeverhältnis zum Arbeitnehmer steht und nicht die Voraussetzungen des § 32 EStG zum Arbeitnehmer erfüllt. Unerheblich ist, ob noch ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu einem – ggf. ebenfalls im Haushalt des Arbeitnehmers lebenden – leiblichen Elternteil des Kindes besteht. Es muss jedoch spätestens zu Beginn der Auszahlungsphase der Hinterbliebenenleistung eine schriftliche Versicherung der Arbeitnehmers vorliegen, in der, neben der geforderten namentlichen Benennung des Kindes, bestätigt wird, dass ein entsprechendes Kindschaftsverhältnis besteht. [Textänderung Ende] Das gleiche gilt, wenn ein Enkelkind auf Dauer im Haushalt der Großeltern aufgenommen und versorgt wird.

Mit dem Steueränderungsgesetz 2007 wurde die Altersgrenze zur Berücksichtigung von Kindern in § 32 EStG von bisher 27 auf 25 Jahre herabgesetzt. Das BMF-Schreiben enthält Ausführungen dazu, dass bei Versorgungszusagen, die vor dem erteilt wurden, für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenzen des § 32 EStG in der bis zum geltenden Fassung (27. Lebensjahr) maßgebend sind.

2.4. Berücksichtigung von Lebensgefährten (Rz 288, früher Rz 251)

Zu den begünstigten Hinterbliebenen im Sinne der betrieblichen Altersversorgung gehören neben den Ehegatten und Kindern auch Lebensgefährten. Der Begriff „Lebensgefährten” umfasst auch gleichgeschlechtliche Partnerschaften. Bei einer eingetragenen Lebenspartnerschaft sind die Partner gegenseitig zum Unterhalt verpflichtet. Insoweit ist diese Form der Partnerschaft mit der zivilrechtlichen Ehe vergleichbar, so dass weitere Nachweise zur Anerkennung des Partners als begünstigter Hinterbliebener nicht erforderlich sind. Bei allen anderen Formen der nicht ehelichen Lebenspartnerschaft (gleichgeschlechtliche oder nicht gleichgeschlechtliche Partnerschaften) muss gesondert geprüft werden, ob die Partner den engen Hinterbliebenenbegriff erfüllen. Um die Begünstigung zu erlangen, muss spätestens zu Beginn der Auszahlungsphase der Hinterbliebenenversorgung eine schriftliche Versicherung des Arbeitnehmers vorliegen, in der neben der geforderten namentlichen Benennung des/der Lebensgefährten/in bestätigt wird, dass eine gemeinsame Haushaltsführung vorliegt.

2.5. Rentengarantiezeit zugunsten „enger Hinterbliebener” (Rz 288, früher Rz 251)

Wenn eine Auszahlung der garantierten Leistungen nach dem Tod des Berechtigten ausschließlich an Hinterbliebene im engeren Sinne (Rz 287) möglich ist, ist eine vereinbarte Rentengarantiezeit ausnahmsweise unschädlich.

Ein Wahlrecht zwischen einer Einmal- oder Teilkapitalauszahlung ist in diesem Fall nicht zulässig. Nach dem Tode des Arbeitnehmers muss die garantierte Rente in unveränderter (dynamisierter) Höhe an den versorgungsberechtigten Hinterbliebenen weiter gezahlt werden. Hierbei ist zu beachten, dass die Zahlungen einerseits durch die garantierte Laufzeit und andererseits durch das Vorhandensein von entsprechenden Hinterbliebenen begrenzt werden. Unschädlich ist eine Zusammenfassung von bis zu 12 Monatsleistungen in einer Auszahlung sowie die gesonderte Auszahlung der zukünftig in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge. Im Fall der(s) Witwe(rs) oder der Lebensgefährtin/des Lebensgefährten wird dabei nicht beanstandet, wenn anstelle der Zahlung der garantierten Rentenleistung in unveränderter Höhe das im Zeitpunkt des Todes des Berechtigten noch vorhandene „Restkapital” ausnahmsweise lebenslang verrentet wird.

3. Besonderheiten bei Pensionskassen

Zahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse können unterschiedliche steuerliche Auswirkungen haben. Es ist zu unterscheiden, ob es sich bei der jeweiligen Pensionskasse um eine kapitalgedeckte oder eine umlagefinanzierte Pensionskasse handelt. Der Gesetzgeber verwendet für Zahlungen an eine kapitalgedeckte Pensionskasse den Begriff „Beiträge” und für Zahlungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse den Begriff „Zuwendungen”. Zu weiteren Einzelheiten bei der umlagefinanzierten Pensionskasse s. Tz. 5. Die kapitalgedeckten Pensionskassen werden unter Tz. 4 abgehandelt.

4. Kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung

4.1. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG (Rz 301 – 320)

4.1.1. Begünstigte Auszahlungsformen (Rz 303 ff.)

Nach § 3 Nr. 63 EStG sind nur Beiträge des Arbeitgebers steuerfrei. Das sind diejenigen Beiträge, die vom Arbeitgeber als Versicherungsnehmer selbst geschuldet und an die Versorgungseinrichtung geleistet werden. Dazu gehören

  • Die Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein arbeitgeber finanzierte Beiträge) sowie

  • alle im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltene Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers wie z. B.

    • eine Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers oder

    • die mittels Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge (vgl. Rz 292 ff.).

Beiträge des Arbeitnehmers, zu deren Leistung er aufgrund einer eigenen vertraglichen Vereinbarung mit der Versorgungseinrichtung originär selbst verpflichtet ist (sog. eigene Beiträge des Arbeitnehmers), sind dagegen vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG ausgeschlossen, auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden.

Gemäß § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG kann der Arbeitnehmer nach § 1a Absatz 3 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) auf die Steuerfreiheit der Beiträge zugunsten einer Förderung nach § 10a EStG/Abschnitt XI EStG verzichten. Die Regelungen des § 1a BetrAVG, die die Finanzierungsbeteiligung der Arbeitnehmer im Wege der freiwilligen Entgeltumwandlung betreffen, gelten nach § 1 Absatz 2 Nummer 4, 2. Halbsatz BetrAVG entsprechend auch für andere Beiträge des Arbeitnehmers aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung. Insoweit umfasst das Wahlrecht nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG alle im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltenen Finanzierungsanteile der Arbeitnehmer; dabei sind die freiwillige Entgeltumwandlung und die anderen Beiträge des Arbeitnehmers aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung gleichrangig zu behandeln. Eine individuelle Besteuerung dieser Beitragsteile ist durchzuführen, soweit der Arbeitnehmer dies verlangt (vgl. ( BStBl 2011 I S. 1250) zur steuerlichen Behandlung von Finanzierungsanteilen der Arbeitnehmer zur betrieblichen Altersversorgung im öffentlichen Dienst).

4.1.2 Begünstigte Auszahlungsformen (Rz 312, früher Rz 272)

In den Fällen, in denen der Arbeitnehmer zwischen einer Einmalkapitalauszahlung und einer Rente bzw. einem Auszahlungsplan wählen kann, liegen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG ab dem Zeitpunkt, zu dem sich der Arbeitnehmer für die Einmalzahlung entscheidet, nicht mehr vor. Aus Vereinfachungsgründen können die Beitragsleistungen weiterhin nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassen werden, wenn das Wahlrecht innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben ausgeübt wird.

Für die Berechnung der Jahresfrist ist auf das im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts vertraglich vorgesehene Ausscheiden aus dem Erwerbsleben (= vertraglich vorgesehener Beginn der Altersversorgungsleistung) abzustellen. Bei Hinterbliebenenleistungen ist es nicht zu beanstanden, wenn das Wahlrecht im zeitlichen Zusammenhang mit dem Tod des ursprünglich Berechtigten ausgeübt wird.

4.1.3. Beiträge des Arbeitgebers an eine Zusatzversorgungskasse (z. B. Versorgungsanstalt der deutschen Bühnen (VddB), Versorgungsanstalt deutscher Kulturorchester (VddK), Zusatzversorgungswerk für Arbeitnehmer in der Land- und Forstwirtschaft (ZLF)

Vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Beiträge an diese Zusatzversorgungskassen, die der Arbeitgeber nach der jeweiligen Satzung der Versorgungseinrichtung als Pflichtbeiträge für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer zusätzlich zu den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung zu erbringen hat, sind im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Für diese Beiträge kommt keine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in Betracht. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 63 (und auch § 3 Nr. 56) EStG ist nicht nur der Höhe, sondern dem Grunde nach vorrangig anzuwenden; die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG ist auch dann ausgeschlossen, wenn die Höchstbeträge des § 3 Nr. 63 (und Nr. 56) EStG bereits voll ausgeschöpft werden.

4.1.4 Zusätzlicher Höchstbetrag (§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG)

In Fällen, in denen der Arbeitgeber Beiträge im Rahmen einer Versorgungszusage leistet, die nach dem erteilt wurde (= Neuzusage; zur Abgrenzung vgl. Rz. 349 ff.), erhöht sich das steuerfreie Volumen von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung um 1.800 €, sofern bei dem einzelnen Arbeitnehmer keine Beiträge gem. § 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F. pauschaliert werden.

Wird in der betrieblichen Altersversorgung für die Tarifbeschäftigten des Bundes und der Länder, deren Pflichtversicherung vor dem begann, neben der Pflichtversicherung nach dem Tarifvertrag Altersvorsorge (ATV) eine Entgeltumwandlung nach dem Tarifvertrag zur Entgeltumwandlung für die Beschäftigten des Bundes und der Länder (TV-EntgeltU-B/L) vom vereinbart, liegt hinsichtlich der Entgeltumwandlung eine Neuzusage vor, sodass in diesen Fällen die Inanspruchnahme des zusätzlichen steuerfreien Betrags i. H. v. 1.800 € dem Grunde nach möglich ist.

4.1.5 Beiträge an ausländische Versorgungseinrichtungen

Bei Beiträgen an ausländische betriebliche Altersversorgungssysteme ist zu entscheiden, ob das ausländische Altersversorgungssystem mit einem Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist bzw. einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann.

Entsprechende Beiträge sind steuerfrei nach § 3 Nr. 63 EStG, wenn

  • das ausländische betriebliche Altersversorgungssystem vergleichbar mit dem Pensionsfonds, der Pensionskasse oder der Direktversicherung ist und

  • auch die weiteren wesentlichen Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer betrieblichen Altersversorgung im Inland erfüllt werden (u. a. Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos – vgl. Rz. 284 –, enger Hinterbliebenenbegriff – vgl. Rz. 287 –, keine Vererblichkeit – vgl. Rz. 289 –, begünstigte Auszahlungsformen – vgl. Rz. 312) und

  • die ausländische Versorgungseinrichtung in vergleichbarer Weise den für inländische Versorgungseinrichtungen maßgeblichen Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und Bescheinigungspflichten nach dem Einkommensteuergesetz und der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung zur Sicherstellung der Besteuerung der Versorgungsleistungen im Wesentlichen nachkommt.

4.1.6 Steuerliche Behandlung der Beiträge zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bei Entsendungen ins Ausland

Fraglich war, wie Beiträge zu einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung (Pensionsfonds, Pensionskasse, Direktversicherung) steuerlich einzuordnen und zu behandeln sind, wenn der Arbeitslohn bei Entsendung des Arbeitsnehmers ins Ausland aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) nicht besteuert wird.

Es wurde beschlossen, dass in Entsendungsfällen für die Beiträge des Arbeitgebers zur kapitalgedeckten Altersversorgung (Pensionsfonds, Pensionskasse, Direktversicherung) die Regelung des § 3 Nr. 63 EStG vorrangig einschlägig ist; die Beiträge werden insgesamt, d. h. auch im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG, nicht der Besteuerung unterworfen, soweit die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 63 EStG eingreift. Soweit die Beiträge die Höchstbeträge des § 3 Nr. 63 EStG übersteigen, kommt es auf das jeweilige DBA an. Steht das Besteuerungsrecht nach dem DBA dem anderen Staat zu und vermeidet Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung durch Freistellung (es sei denn § 50d Abs. 8 oder 9 EStG ist anzuwenden), unterliegen diese Arbeitslohnbestandteile dem Progressionsvorbehalt.

Hinsichtlich der Mitteilungspflichten gegenüber der Versorgungseinrichtung ist seitens des Arbeitgebers wie folgt zu verfahren:

Der Arbeitgeber teilt der Versorgungseinrichtung entsprechend den Regelungen des § 5 Abs. 2 und 3 LStDV Folgendes mit:

  • die für den jeweiligen Arbeitnehmer geleisteten Beiträge, auf die § 3 Nr. 63 EStG Anwendung gefunden hat, sowie

  • die Beiträge, deren Steuerfreiheit in Deutschland allein auf dem DBA – mit oder ohne der inländischen Besteuerung vergleichbarer individueller Besteuerung – beruht (also die Beiträge, die die Höchstbeträge des § 3 Nr. 63 EStG übersteigen).

Unterliegen die Beiträge, die allein aufgrund des DBA in Deutschland steuerfrei sind, im Ausland nach den dort geltenden Besteuerungsregelungen dem Grunde nach einer der inländischen Besteuerung vergleichbaren individuellen Besteuerung, teilt der Arbeitgeber der Versorgungseinrichtung diese dem DBA unterliegenden Beiträge als individuell besteuert mit (siehe § 6 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung – AltvDV –); die Beiträge gehören nach § 82 Abs. 2 EStG zu den Altersvorsorgebeiträgen im Rahmen der Zulagen-/Sonderausgabenförderung (siehe auch Rz. 333 des .

Unterliegen die Beiträge im Ausland keiner vergleichbaren individuellen Besteuerung, teilt der Arbeitgeber der Versorgungseinrichtung dies ebenfalls mit. Aus Vereinfachungsgründen kann der Arbeitgeber die dem DBA unterliegenden Beiträge ohne vergleichbare individuelle Besteuerung als nach § 40b EStG pauschal besteuert mitteilen. Auf diese Weise werden die Beiträge zutreffend nicht als Altersvorsorgebeiträge im Sinne des § 82 Abs. 2 EStG behandelt und die Zulagen-/Sonderausgabenförderung kann nicht in Anspruch genommen werden.

4.1.7. Übergangsregelungen § 52 Abs. 6 und 52a EStG zur Anwendung der §§ 3 Nr. 63 EStG und 40b EStG a. F. – Abgrenzung von Alt- und Neuzusage (Rz 349 bis 368, früher Rz 306 bis 325)
4.1.7.1 Veränderung einzelner Leistungskomponenten einer Versorgungszusage (Rz 354)

Es liegt keine Neuzusage vor, wenn die Versorgungszusage von Beginn an im Rahmen einer Wahloption die Möglichkeit eröffnet, einzelne Leistungskomponenten zu verändern (z. B. Einbeziehung einer Hinterbliebenenabsicherung nach der Heirat) und es dadurch nicht zu einer Beitragsanpassung kommt.

4.1.7.2 Mehrere Versorgungszusagen nebeneinander (Rz 355 früher Rz 312)

Der Arbeitgeber kann neben einer Altzusage auch eine Neuzusage erteilen. Hat der Arbeitgeber beispielsweise vor dem eine Versorgungszusage in Form einer Direktversicherung erteilt, die er nach § 40b EStG a. F. pauschal versteuert, kann er daneben noch eine weitere (neue) Versorgungszusage (= nach dem ) erteilen, die über eine Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds finanziert wird. Für die neue Versorgungszusage kann die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch genommen werden.

Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob derselbe Durchführungsweg gewählt wird. Wird neben einer für alle Arbeitnehmer tarifvertraglich vereinbarten Pflichtversorgung z. B. erstmalig nach 2004 tarifvertraglich eine Entgeltumwandlung mit ganz eigenen Leistungskomponenten zugelassen, liegt im Falle der Nutzung der Entgeltumwandlung insoweit eine Neuzusage vor. Demgegenüber ist insgesamt von einer Altzusage auszugehen, wenn neben einem „alten” Direktversicherungsvertrag (Abschluss vor 2005) ein „neuer” Direktversicherungsvertrag (Abschluss nach 2004) abgeschlossen wird und die bisher erteilte Versorgungszusage nicht um zusätzliche biometrische Risiken erweitert wird. Dies gilt auch, wenn der „neue” Direktversicherungsvertrag bei einer anderen Versicherungsgesellschaft abgeschlossen wird.

4.1.7.3 Übertragung einer Versorgungsanwartschaft auf einen neuen Arbeitgeber (Rz 356 und357 früher Rz 313 und 314)

Werden vor dem erteilte Versorgungszusagen, die über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds durchgeführt werden, nach einem Abkommen zur Übertragung von Versorgungszusagen auf einen neuen Arbeitgeber übertragen, kann weiterhin von einer Altzusage ausgegangen werden. Wird die Versorgung über eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse durchgeführt, kann der neue Arbeitgeber die Beiträge also weiterhin nach § 40b EStG a. F. pauschal versteuern (§ 52 Abs. 6 und Abs. 52a EStG). Dies gilt selbst dann, wenn sich die bisher abgesicherten biometrischen Risiken ändern, ohne dass damit eine Beitragsanpassung verbunden ist. Entsprechendes gilt auch bei unmittelbarer Fortführung des Altvertrages durch den neuen Arbeitgeber.

4.1.7.4 Fortführung der Direktversicherung nach Beendigung des Dienstverhältnisses (Rz 358 früher Rz 315)

Bei Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis werden unverfallbare Versorgungsanwartschaften über eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse oftmals auf den Arbeitnehmer übertragen (§ 2 Abs. 2 oder 3 BetrAVG). Werden die Verträge zunächst – z. B. in Zeiten einer Arbeitslosigkeit – vom Arbeitnehmer privat und später von einem neuen Arbeitgeber wieder als Direktversicherung oder Pensionskasse fortgeführt, so kann bei vor dem abgeschlossenen Verträgen weiterhin von einer Altzusage ausgegangen werden, mit der Folge, dass die Beiträge vom neuen Arbeitgeber weiter nach § 40b EStG a. F. pauschal besteuert werden dürfen (§ 52 Abs. 6 und 52a EStG). Der Zeitraum der privaten Fortführung und die Frage, ob in dieser Zeit Beiträge geleistet oder der Vertrag beitragsfrei gestellt wurde, spielen keine Rolle. Der Versicherungsvertrag darf jedoch keine wesentlichen Änderungen (s. auch Rz 351) erfahren.

4.2. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG – Leistungen an einen Pensionsfonds zur Übernahme von Versorgungsverpflichtungen (Rz 322, früher Rz 281)

Die Übertragung einer Direktzusage oder einer über eine Unterstützungskasse geführten Zusage durch den Arbeitgeber an einen Pensionsfonds führt zum sofortigen Zufluss von Arbeitslohn, weil der Arbeitnehmer nach der Übertragung einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf die späteren Versorgungsleistungen gegen den Pensionsfonds erwirbt. § 3 Nr. 66 EStG regelt, dass Leistungen des Arbeitgebers bzw. einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen durch den Pensionsfonds steuerfreier Arbeitslohn sind, wenn ein Antrag auf gleichmäßige Verteilung der Betriebsausgaben auf die dem Wirtschaftsjahr der Zuwendung folgenden 10 Wirtschaftsjahre gestellt wurde (§§ 4d Abs. 3 und 4e Abs. 3 EStG).

Die mit (BStBl 2006 I 709) bekannt gegebene steuerliche Behandlung der Zahlungen anlässlich der Übernahme von Versorgungsanwartschaften und Verpflichtungen durch Pensionsfonds ist in Rz 322 enthalten. Für die Beurteilung, ob und in welcher Höhe die Zahlungen steuerfrei belassen werden können, ist zu unterscheiden zwischen

  1. der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen gegenüber Leistungsempfängern (= laufende Rentenbezieher) sowie der Übertragung von unverfallbaren Versorgungsanwartschaften ausgeschiedener Versorgungsberechtigter und

  2. der Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter.

Im Fall a) sind die Leistungen insgesamt nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 oder § 4e Abs. 3 EStG gestellt wird.

Im Fall b) greift die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen, die für die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften geleistet werden (sog. „Past-Service”). Zahlungen, die für zukünftig noch zu erdienende Anwartschaften geleistet werden (sog. „Future-Service”), bleiben ausschließlich in den Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.

Zur Ermittlung der Höhe des erdienten Teils der Anwartschaft s. .

Erfolgt im Rahmen eines Gesamtplans zunächst eine nach § 3 Nr. 66 EStG begünstigte Übertragung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds und werden anschließend regelmäßig wiederkehrend (z. B. jährlich) die dann neu erdienten Anwartschaften auf den Pensionsfonds übertragen, sind die weiteren Übertragungen auf den Pensionsfonds nicht nach § 3 Nr. 66 EStG begünstigt, sondern nur im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.

4.3. Übertragung von Versorgungsanwartschaften (Portabilität); Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55 EStG (Rz 323 bis 328, früher Rz 282 bis 287)

Bei unverfallbaren Anwartschaften auf Altersversorgung kann bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses im Einvernehmen des neuen/anderen Arbeitgebers mit dem ehemaligen Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer die Zusage vom neuen/anderen Arbeitgeber übernommen werden (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) oder nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG der Wert der vom Arbeitnehmer erworbenen Versorgungszusage (§ 4 Abs. 5 BetrAVG: Übertragungswert) auf den neuen/anderen Arbeitgeber übertragen werden (freiwillige Portabilität). Der neue/andere Arbeitgeber muss dann eine wertgleiche Zusage erteilen.

Für Versorgungszusagen, die nach dem (§ 30b BetrAVG) erteilt wurden, hat der Arbeitnehmer nach § 4 Abs. 3 BetrAVG das Recht, innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses von seinem ehemaligen Arbeitgeber zu verlangen, dass der Übertragungswert auf den neuen/anderen Arbeitgeber übertragen wird, wenn die betriebliche Altersversorgung bei dem ehemaligen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt worden ist und der Übertragungswert die im Zeitpunkt der Übertragung maßgebliche Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (Beitragsbemessungsgrenze West 2013: 69.600, – €,) nicht überschreitet (Rechtsanspruch auf Portabilität). Sollte der Übertragungswert diese Grenze überschreiten, kann der Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch (auch nicht teilweise) auf Portabilität geltend machen.

Ein arbeitsrechtlicher Anspruch auf Portabilität besteht nicht bei den Durchführungswegen Direktzusage und Unterstützungskasse. Die Übernahme von Versorgungsanwartschaften bei einem Arbeitgeberwechsel kann hier nur durch einvernehmliche Übertragung erreicht werden.

Im Fall der Übernahme der Versorgungszusage nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG liegt lediglich ein Schuldnerwechsel vor. Die Zusage wird unverändert übernommen. Der zu zahlende Vermögenswert ist nicht gesetzlich festgelegt. Hierbei handelt es sich um keinen lohnsteuerlich relevanten Vorgang. Dies gilt unabhängig davon, ob die betriebliche Altersversorgung sowohl beim alten als auch beim neuen/anderen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung abgewickelt wird. Entsprechendes gilt im Fall der Übernahme der Versorgungszusage nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG, wenn die betriebliche Altersversorgung bei beiden Arbeitgebern über eine Direktzusage oder eine Unterstützungskasse durchgeführt wird.

In den Fällen des § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG handelt es sich nicht um einen reinen Schuldnerwechsel, sondern es ist ein wertgleicher Übertragungswert an den neuen/anderen Arbeitgeber zu leisten. Dies führt zunächst grundsätzlich zum Zufluss von Arbeitslohn. Dieser bleibt jedoch nach § 3 Nr. 55 EStG steuerfrei, wenn die betriebliche Altersversorgung sowohl beim alten als auch beim neuen/anderen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird. Es ist nicht Voraussetzung, dass beide Arbeitgeber auch den gleichen Durchführungsweg gewählt haben. Das gleiche gilt, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder einer Unterstützungskasse an den neuen/anderen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird.

Nicht begünstigt von der Steuerbefreiungsvorschrift werden allerdings Übertragungen von einem externen Durchführungsweg (Pensionskasse, Direktversicherung oder Pensionsfonds) auf einen internen Durchführungsweg (Direktzusage oder Unterstützungskasse) und umgekehrt. In diesen Fällen entsteht in Höhe des Übertragungswerts steuerpflichtiger Arbeitslohn.

Für die steuerliche Beurteilung der späteren Versorgungsleistungen bestimmt § 3 Nr. 55 Satz 3 EStG, dass die auf dem Übertragungswert beruhenden Versorgungsleistungen weiterhin zu den Einkünften gehören, zu denen sie gehört hätten, wenn eine Übertragung nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG nicht stattgefunden hätte. Durch diese Regelung wird vermieden, dass die steuerliche Behandlung der Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung rückgängig gemacht werden muss. Für die Besteuerung der Versorgungsleistungen bleibt danach die steuerliche Behandlung der Beiträge vor der Übertragung maßgebend.

4.3.1. Portabilität bei Übertragung von Versorgungsanwartschaften an Arbeitnehmer, die nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind (Rz 324 und 328 früher Rz 283 und 287)

Auf Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen (z. B. beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer oder geringfügig Beschäftigte), finden die Regelungen des BetrAVG und damit auch die Portabilitätsvorschriften des § 4 BetrAVG unmittelbar keine Anwendung (§ 17 Abs. 1 S. 3 BetrAVG). Das BMF-Schreiben regelt jedoch, dass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 55 EStG auch für diese Arbeitnehmer anzuwenden ist.

Grundsätzlich gelten auch für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Ausführungen zu Nr. 4.3. hinsichtlich der Abgrenzung zwischen einem Zufluss von Arbeitslohn und einem reinen Schuldnerwechsel. Kann aber der Geschäftsführer ein Wahlrecht ausüben, wonach der Ablösebetrag für eine erteilte Pensionszusage auf ihn oder auf einen Dritten übertragen wird, fließt Arbeitslohn zu. Dieser ist nicht nach § 3 Nr. 55 EStG steuerfrei; denn bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist zu beachten, dass die Steuerbefreiungsvorschrift auch davon abhängt, dass die Versorgungszusage auf einen anderen Arbeitgeber übertragen wird. Die Übernahme der Versorgungszusage durch einen Arbeitgeber, bei dem der Arbeitnehmer bereits beschäftigt ist, ist betriebsrentenrechtlich unschädlich und steht daher der Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 55 EStG nicht entgegen. Die bisherige Auffassung, die Übernahme der Versorgungszusage müsse im Zuge der Begründung eines neuen Dienstverhältnisses erfolgen, wurde mit aufgegeben. Die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 55 EStG setzt demnach lediglich die Beendigung des bisherigen Dienstverhältnisses und die Übertragung auf ein anderes Dienstverhältnis voraus (Rz 324). In Folge dessen kann die Versorgungszusage eines Gesellschafter-Geschäftsführers – bei Beendigung des Dienstverhältnis zum bisherigen Arbeitgeber – auch auf einen Arbeitgeber übertragen werden, für den der Stpfl. bereits beschäftigt ist.

4.4. Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt durch Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung (Schuldbeitritt) oder Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen (Rz 329 früher Rz 288)

Nach dem Betriebsrentengesetz (BetrAVG) ist die Übertragung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen nur im Falle der Liquidation oder beim Wechsel des Durchführungswegs mit schuldbefreiender Wirkung möglich.

Tritt ein Dritter neben dem bisherigen Arbeitgeber in die Pensionsverpflichtung ein (Schuldbeitritt), entsteht eine Gesamtschuldnerschaft im Sinne des § 421 BGB. Hierzu bedarf es einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber als Schuldner der künftigen Versorgungsleistung und dem beitretenden Dritten. Eine Zustimmung des Arbeitnehmers ist nicht erforderlich. Der versorgungsberechtigte Arbeitnehmer erhält neben seinem Arbeitgeber einen zusätzlichen Versorgungsschuldner, den er bei Eintritt des Versorgungsfalls auf Erfüllung des Versorgungsversprechens in Anspruch nehmen kann. Der Schuldbeitritt fällt nicht in den Regelungsbereich des BetrAVG, weil der Schuldner nicht Arbeitgeber des Versorgungsberechtigten wird. Es finden ausschließlich die allgemeinen zivilrechtlichen Vorschriften Anwendung.

Bei einem Schuldbeitritt oder der Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen – ohne inhaltliche Veränderung der Zusage – liegt weiterhin eine Direktzusage des Arbeitgebers vor (vgl. insoweit auch BStBl I 2005, 1052: Lohnsteuerlich bleibt es folglich bei den für eine Direktzusage geltenden steuerlichen Regelungen, d. h. es liegen erst bei Auszahlung der Versorgungsleistungen – durch den Dritten bzw. durch die Pensionsgesellschaft anstelle des Arbeitgebers – Einkünfte i. S. d. § 19 EStG vor. Der Lohnsteuerabzug kann in diesem Fall mit Zustimmung des Finanzamts anstelle vom Arbeitgeber auch von dem Dritten bzw. der Pensionsgesellschaft vorgenommen werden (§ 38 Abs. 3a Satz 2 EStG).

5. Änderungen im Bereich der umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung (umlagefinanzierte Pensionskassen)

Von einer „umlagefinanzierten” Altersversorgung spricht man, wenn die Einzahlungen in das System pauschal erfolgen, d. h. dem einzelnen Arbeitnehmer nicht nach bestimmten individuellen Kriterien zugeordnet werden können. Zuwendungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse erfolgen im Wesentlichen durch Arbeitgeber im öffentlichen Dienst (z. B. an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder – VBL – oder an kommunale oder kirchliche Zusatzversorgungskassen).

In diesem Bereich verbleiben – auch durch das noch nicht geklärte – Zweifelsfragen. Bitte beachten Sie diesbezüglich die Kurzinformationen der OFD Rhld Einkommensteuer 005/2011.

Bei den Zuwendungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse ist zu unterscheiden zwischen laufenden Zuwendungen und Sonderzahlungen.

5.1. Laufende Zuwendungen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG, Rz 258 früher Rz 197)

Laufende Zuwendungen sind regelmäßig fortlaufend geleistete Zahlungen des Arbeitgebers für eine betriebliche Altersversorgung an eine umlagefinanzierte Pensionskasse. Sie gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG). Zu weiteren steuerlichen Regelungen s. Tz 5.3. und 5.4.

5.1.1. Anhängige Verfahren

s. Kurzinformation der OFD Rhld ESt Nr. 005/2011 sowie der OFD MS Nr. 24/2006.

5.2. Sonderzahlungen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 bis 4 EStG)

5.2.1. Begriff der Sonderzahlungen

Sonderzahlungen sind Zahlungen des Arbeitgebers, die an die Stelle der bei regulärem Verlauf zu entrichtenden laufenden Zuwendungen treten oder neben laufenden Beiträgen (Kapitaldeckungsverfahren) oder Zuwendungen (Umlageverfahren) entrichtet werden und zur Finanzierung des Umlagesystems dienen (Rz 297).

Sonderzahlungen können sein:

Gegenwertzahlungen = Sonderzahlungen des Arbeitgebers bei Ausscheiden aus dem umlagefinanzierten System. In diesem Fall enden die Pflichtversicherungen der Arbeitnehmer bei der Pensionskasse. Gleichwohl bleibt diese verpflichtet, Leistungsansprüche der bei ihr versicherten Leistungsempfänger und deren Hinterbliebenen (sog. Versorgungsrenten) weiter zu erfüllen und Zahlungen auf Grund unverfallbar gewordener Anwartschaften nach Eintritt des Versicherungsfalls zu leisten (sog. Versicherungsrenten). Zur Abdeckung dieser Verpflichtungen hat der ausscheidende Arbeitgeber einen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Gegenwert zu entrichten (z. B. § 23 Abs. 2 der Satzung der VBL).

Sanierungsgeld (Rz 299) = Sonderzahlungen an eine Pensionskasse, die der Arbeitgeber anlässlich der Systemumstellung von der Umlagefinanzierung auf die Kapitaldeckung für die bis zur Umstellung bereitsentstandenen Versorgungsverpflichtungen oder -anwartschaften noch zu leisten hat. Dies gilt auch für die Zahlungen, die der Arbeitgeber im Fall der Umstellung auf der Leistungsseite für vor der Umstellung bereitsentstandene Versorgungsverpflichtungen und -anwartschaften in das Versorgungssystem leistet. Bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 EStG).

Nachteilsausgleich = Sonderzahlungen des Arbeitgebers bei Wechsel von einem umlagefinanzierten System auf ein anderes umlagefinanziertes System. Bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist von Sonderzahlungen nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).

5.2.2. Rechtsentwicklung, zeitliche Anwendung

Der und sowie ( BStBl 2006 II S. 500, 532 und 528) entschieden, dass Sonderzahlungen eines Arbeitgebers an Zusatzversorgungskassen, die anlässlich

  • der Systemumstellung auf das Kapitaldeckungsverfahren (= Sanierungsgeld),

  • der Überführung einer Mitarbeiterversorgung ohne Systemumstellung an eine andere Zusatzversorgungskasse (= Nachteilsausgleich) oder

  • seines Ausscheidens aus der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder geleistet werden (= Gegenwertzahlungen),

nicht zu Arbeitslohn bei den aktiven Arbeitnehmern führen. Diese Urteile waren nach dem ( BStBl 2006 I S. 415) zunächst für Kalenderjahre 2005 und früher in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem enden, war eine gesetzliche Neuregelung geplant.

5.2.3. Behandlung der Sonderzahlungen ab dem

Die mit dem angekündigte gesetzliche Neuregelung wurde durch das JStG 2007 mit den Neuregelungen in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 bis 4 EStG und § 40b Abs. 4 EStG verwirklicht.

Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen leistet, gehören nunmehr grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Nicht zum Arbeitslohn gehören dagegen Zahlungen des Arbeitgebers zur Erfüllung der Solvabilitätsvorschriften nach §§ 53c und 114 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, Zahlungen des Arbeitgebers in der Rentenbezugszeit nach § 112 Abs. 1a des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder Sanierungsgelder.

Die Sonderzahlungen, die zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit gehören (insbesondere Gegenwertzahlungen, Nachteilsausgleich), sind nach § 40b Abs. 4 EStG pauschal mit einem Pauschsteuersatz von 15 v. H. zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer zu versteuern.

Die Anwendung der §§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 – 4 und 40b Abs. 4 EStG erfolgt bereits für Sonderzahlungen, die nach dem geleistet werden (§ 52 Abs. 35 und Abs. 52a Satz 3 EStG). Für Sonderzahlungen, die bis einschließlich geleistet wurden, bleibt es bei der Anwendung des . Die bis dahin geleisteten Zahlungen stellen keinen Arbeitslohn dar.

Im Einzelnen ergeben sich für Zeiträume ab dem folgende steuerliche Konsequenzen:

5.2.3.1. Gegenwertzahlungen (Sonderzahlungen des Arbeitgebers bei Ausscheiden aus dem umlagefinanzierten System, Rz 348)

Die Gegenwertzahlungen gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe a) EStG). Sie sind wegen ihrer Funktionsähnlichkeit wie eine letzte Umlage anzusehen und ersetzen die bei regulärem Verlauf zu entrichtende Umlagezahlung bis zur vollständigen Ausfinanzierung der Ansprüche. Die Gegenwertzahlungen sind nach § 40b Abs. 4 EStG pauschal mit 15 v. H. zu besteuern.

5.2.3.2. Sanierungsgelder (Systemumstellung von der Umlagefinanzierung auf die Kapitaldeckung, s. hierzu Beispiel in Rz 262)

Sanierungsgelder gehören nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist jedoch nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Das heißt, nur soweit der bisherige Umlagesatz überstiegen wird, handelt es sich um ein nicht zu besteuerndes Sanierungsgeld. Eine Differenzrechnung nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 zweiter Halbsatz EStG entfällt, wenn es an laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf fehlt, also das zu erbringende Sanierungsgeld als Gesamtfehlbetrag feststeht und lediglich ratierlich getilgt wird.

5.2.3.3. Nachteilsausgleich (Wechsel von einem umlagefinanzierten System auf ein anderes umlagefinanziertes System; s. hierzu Beispiel in Rz 298)

Die Nachteilsausgleichszahlungen gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b) EStG) und sind nach § 40b Abs. 4 EStG mit 15 v. H. pauschal zu versteuern.

Bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sonderzahlungen auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 EStG).

5.3. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 EStG für Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen (Rz 340 bis 348 früher Rz 297 bis 305)

Für laufende Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung wurde ab dem eine neue Steuerbefreiungsvorschrift: § 3 Nr. 56 EStG eingeführt. Die Zuwendungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse sind unter den nachfolgend aufgeführten Voraussetzungen bis zur Höhe von 1 v. H. der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (2013 = 69.600 €) steuerfrei. Dieser Prozentsatz erhöht sich ab dem auf 2 v. H., ab auf 3 v. H. und ab auf 4 v. H. der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.

Zu beachten ist, dass die nach § 3 Nr. 56 EStG steuerfreien Beiträge zu mindern sind um die nach § 3 Nr. 63 Satz 1, 3 oder 4 EStG steuerfreien Beträge (s. 5.3.4)

5.3.1. Begünstigter Personenkreis (Rz 340 früher Rz 297)

Zu dem nach § 3 Nr. 56 EStG begünstigten Personenkreis gehören alle Arbeitnehmer. Dies gilt unabhängig davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind oder nicht (z. B. beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer, geringfügig Beschäftigte).

Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist ein bestehendes erstes Dienstverhältnis. Bei Arbeitnehmern mit Steuerklasse VI ist die Vorschrift nicht anwendbar.

5.3.2. Begünstigte Aufwendungen (Rz 341 früher Rz 298)

Begünstigt sind nur laufende Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG (= Arbeitgeberanteil) an eine umlagefinanzierte Pensionskasse. Unter laufende Zuwendungen sind sowohl laufende Zuwendungen, die für einen nach dem endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt werden, als auch Zuwendungen in Form eines sonstigen Bezuges, die nach dem gezahlt werden zu verstehen (§ 52 Abs. 5 EStG). Davon abzugrenzen sind die sog. Sonderzahlungen im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 bis 4 EStG (s. Nr. 5.2.3.). Für diese Sonderzahlungen greift die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 EStG nicht.

Unter Zuwendungen des Arbeitgebers fallen sowohl rein arbeitgeberfinanzierte Zuwendungen als auch durch Entgeltumwandlung finanzierte Zuwendungen. Der Arbeitnehmeranteil (Eigenzuwendung) ist nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 56 EStG. Weitere Voraussetzung ist, dass die vom Arbeitgeber zur Finanzierung der Versorgungsleistung gezahlte Zuwendung nach bestimmten individuellen Kriterien dem einzelnen Arbeitnehmer zugeordnet wird. Allein die Verteilung eines vom Arbeitgeber gezahlten Gesamtbeitrags nach der Anzahl der begünstigten Arbeitnehmer genügt für die Anwendung des § 3 Nr. 56 EStG nicht.

Die steuerpflichtigen Zuwendungen können individuell oder nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG mit 20 v. H. pauschal besteuert werden.

Bei den Höchstbeträgen nach § 3 Nr. 56 EStG handelt es sich um Jahresbeträge. Eine zeitanteilige Kürzung der Höchstbeträge ist nicht vorzunehmen, wenn das Arbeitsverhältnis nicht während des ganzen Jahres besteht oder nicht für das ganze Jahr Beiträge gezahlt werden. Die Höchstbeträge können erneut in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitnehmer sie in einem vorangegangenen Dienstverhältnis bereits ausgeschöpft hat. Im Fall der Gesamtrechtsnachfolge und des Betriebsübergangs nach § 613a BGB kommt dies dagegen nicht in Betracht.

Bei monatlicher Zahlung der Zuwendungen können diese in gleichmäßige Teilbeträge aufgeteilt werden. Stellt der Arbeitgeber vor Ablauf des Kalenderjahres bzw. bei Beendigung des Dienstverhältnisses fest, dass die Steuerfreiheit im Rahmen der monatlichen Teilbeträge nicht voll ausgeschöpft worden ist, muss eine ggf. vorgenommene Besteuerung der Zuwendungen (spätestens bis zur Übermittlung oder Erteilung der Lohnsteuerbescheinigung) rückgängig gemacht werden oder der monatliche Teilbetrag künftig so geändert werden, dass die Höchstbeträge ausgeschöpft werden.

Rein arbeitgeberfinanzierte Zuwendungen sind steuerfrei, soweit sie den Höchstbetrag nicht übersteigen. Der Höchstbetrag wird zunächst durch diese Zuwendungen ausgeschöpft. Verbleibt danach noch ein restlicher Höchstbetrag, sind die auf Entgeltumwandlung beruhenden Zuwendungen hierfür zu berücksichtigen.

5.3.3. Begünstigte Auszahlungsformen (Rz 341 früher Rz 298)

Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorge-Zertifizierungsgesetzes) vorgesehen ist. Rz 312 ist entsprechend anzuwenden.

5.3.4. Trennungsprinzip; Vorrang von § 3 Nr. 63 EStG (Rz 342 bis 346 früher Rz 299 bis 303)

§ 3 Nr. 56 EStG ist auch auf Beiträge, die im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden, anwendbar, wenn von der Versorgungseinrichtung sowohl Zuwendungen im Umlageverfahren als auch Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden und keine getrennte Abrechnung beider Vermögensmassen erfolgt.

Erfolgt jedoch eine Trennung beider Vermögensmassen, ist die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG für die im Kapitaldeckungsverfahren erhobenen Beiträge vorrangig zu berücksichtigen und zwar unabhängig davon, ob es sich um rein arbeitgeberfinanzierte oder durch Entgeltumwandlung finanzierte Beiträge handelt.

Die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beträge mindern den Höchstbetrag nach § 3 Nr. 56 EStG (§ 3 Nr. 56 Satz 3 EStG; s. hierzu das Beispiel in Rz 344).

Die Minderung nach § 3 Nr. 56 Satz 3 EStG ist nur in dem jeweiligen Dienstverhältnis vorzunehmen, so dass in einem späteren Dienstverhältnis nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassene Beträge nicht auf die in einem früheren Dienstverhältnis gewährte Befreiung nach § 3 Nr. 56 EStG anzurechnen sind.

Die in § 3 Nr. 56 Satz 3 EStG vorzunehmende Verrechnung kann Kalenderjahr bezogen betrachtet werden (s. hierzu Rz 345 und das Beispiel in Rz 346).

5.4. Anwendung des § 40b EStG in der ab dem geltenden Fassung (Rz 347 früher Rz 304)

§ 40b EStG gilt nur noch für Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen. Werden solche Zuwendungen laufend geleistet, bleiben diese ab dem zunächst im Rahmen des § 3 Nr. 56 EStG steuerfrei. Die übersteigenden Zuwendungen können nach § 40b Abs. 1 und Abs. 2 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen mit einem Pauschsteuersatz von 20 v. H. der Zuwendungen vom Arbeitgeber pauschal besteuert werden.

Die Pauschalversteuerung kann unabhängig davon vorgenommen werden, ob die Zuwendungen aufgrund einer Alt- oder einer Neuzusage geleistet werden, da die Möglichkeit der Pauschalversteuerung nach § 40b EStG nur für die kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung ab dem aufgehoben wurde.

6. Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen

6.1. Direktzusage und Unterstützungskasse (Rz 370 und 371, früher Rz 327 und 328)

Leistungen aus diesen Durchführungswegen gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG). Werden die Versorgungsleistungen nicht fortlaufend, sondern in einer Summe gezahlt, handelt es sich um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, die ermäßigt besteuert werden können, wenn eine Zusammenballung von Einkünften vorliegt. Die Gründe für eine Kapitalisierung sind unerheblich. Bei Teilkapitalauszahlungen in mehreren Kalenderjahren liegt keine Zusammenballung von Einkünften vor, so dass in diesen Fällen keine ermäßigte Besteuerung möglich ist.

6.2. Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds (Rz 372 – 390; früher Rz 329 – 346)

6.2.1. Allgemeines (Rz 372 und 373)

Leistungen aus den o. g. Durchführungswegen gehören zu den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG. Der Umfang der Besteuerung richtet sich danach, inwieweit die Beiträge oder Zuwendungen in der Ansparphase durch die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56, 63 und 66 oder durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG gefördert wurden. Dies gilt auch für Leistungen aus einer ergänzenden Absicherung von Invalidität oder von Hinterbliebenen. Grundsätzlich ist von einer einheitlichen Versorgungszusage und für den Aufteilungsmaßstab von einer einheitlichen Behandlung der Beitragskomponenten auszugehen. Werden nur Zusatzrisiken abgesichert, ist für den Aufteilungsmaßstab auf die gesamte Beitragsphase und nicht allein auf den letzten geleisteten Beitrag abzustellen. Sonderzahlungen des Arbeitgebers im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG (vgl. Tz 5.2.1.) einschließlich der Zahlungen zur Erfüllung der Solvabilitätsvorschriften nach §§ 53c und 114 VAG, der Zahlungen des Arbeitgebers in der Rentenbezugszeit nach § 112 Abs. 1a VAG und der Sanierungsgelder sind bei der Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs nicht zu berücksichtigen (Rz 365).

Zur Aufteilung und Zuordnung im Weiteren s. Rz 374 – 381.

Zu den Auswirkungen der Anpassung von Verträgen an die Anhebung des Mindestrentenalters vom 60. auf das 62. Lebensjahr vgl. Rz. IV des ,.

Bei Direktversicherungsverträgen erfolgt die Besteuerung auch dann nach § 22 Nr. 5 EStG, wenn der Vertrag ganz oder teilweise privat fortgeführt wird.

Bei Einmal- oder Teilkapitalauszahlungen handelt es sich weder um Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit noch um Entschädigungen. Eine ermäßigte Besteuerung kommt somit nicht in Frage, da keine außerordentlichen Einkünfte (§ 34 Abs. 2 EStG) vorliegen.

6.2.2. Sonderregelungen (Rz 384 – 389, früher Rz 340 – 346)
6.2.2.1. Leistungen aus einem Pensionsfonds (Übergangsregelung nach § 52 Abs. 34c EStG, Rz 384 und385, früher Rz 340 und 341)

s. hierzu auch Kurzinformation OFD Rhld Einkommensteuer 68/2007 sowie OFD MS Einkommensteuer Nr. 25/2007

6.2.2.2. Arbeitgeberzahlungen infolge der Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 BetrAVG (Rz 386 und 387 früher Rz 342und 343)

Leistungen nach § 16 Abs. 1 BetrAVG gehören zu den Einkünften nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Erhöhungen der Leistungen infolge der Anpassungsprüfungspflicht führen nicht zu einer Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag.

6.2.2.3. Arbeitgeberzahlungen außerhalb der Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 BetrAVG (Rz 388 und 389 früher Rz 344 und 345)

Bei Änderungen der Leistungen außerhalb dieser Anpassungsprüfungspflicht führen folgende Sachverhalte zu einer Neuberechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 Satz 10 EStG):

  • nur teilweise Übernahme der Arbeitgeberzahlung durch die Versorgungseinrichtung

  • Erhöhung der Arbeitgeberzahlung, weil die Versorgungseinrichtung die Zahlungen nicht mehr erbringen kann

Wenn die Versorgungseinrichtung die Arbeitgeberzahlungen zunächst voll übernimmt und diese später wieder einstellt (z. B. wegen Liquidationsproblemen), führt dies nicht zu einem neuen Versorgungsbeginn. Die Zahlungsverpflichtung durch den Arbeitgeber lebt wieder auf, für die (Neu-) Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag ist die „alte” Kohorte maßgebend.

6.2.3. Beendigung einer nach § 3 Nr. 63 EStG geförderten betrieblichen Altersversorgung (Rz 390 früher Rz 346)

Wird die betriebliche Altersversorgung mit Wirkung für die Zukunft beendet und erhält der Arbeitnehmer hierfür von der Versorgungseinrichtung eine Abfindung (ggf. in Form einer Beitragsrückerstattung), handelt es sich um sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG und nicht um Einkünfte aus § 19 EStG.

Bei einer kompletten Rückabwicklung mit Wirkung für die Vergangenheit liegt jedoch eine Arbeitslohnzahlung im Sinne des § 19 Abs. 1 EStG vor, die im Zuflusszeitpunkt zu versteuern ist.

Kündigt der Arbeitgeber vorzeitig einen nach § 40b EStG begünstigten Direktversicherungsvertrag und wird der Rückkaufswert im Hinblick auf ein unwiderrufliches bzw. unverfallbares Bezugsrecht an den Arbeitnehmer ausgezahlt, ergeben sich aus diesem Vorgang keine lohnsteuerlichen Konsequenzen. Allerdings führt die Auszahlung an den Arbeitnehmer zu einem Zufluss i. S. d. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Kapitallebensversicherungsprivileg oder Besteuerung des (hälftigen) Unterschiedsbetrags zwischen der Abfindungszahlung und den gezahlten Beiträgen).

Im Gegensatz zur rückwirkenden Aufhebung einer Vereinbarung mit der Rechtsfolge, dass der Anspruch auf betriebliche Altersversorgung gänzlich untergeht, bewirkt die Abfindung des Anspruchs lediglich einen Rechtsverlust ab dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Vereinbarung. Der Pauschalierung nach § 40b EStG a. F. steht die vorzeitige Kündigung durch den Arbeitnehmer entgegen. Eine Kündigung durch den Arbeitgeber ist dagegen unschädlich. Von einer Kündigung durch den Arbeitgeber ist auszugehen, wenn betriebliche Gründe (z. B. Liquiditätsschwierigkeiten) maßgebend waren oder die Kündigung durch den Arbeitgeber auf Wunsch des Arbeitnehmers erfolgt ist. Die Kündigung hat keine Auswirkung auf eine bis zu diesem Zeitpunkt erfolgte Pauschalierung nach § 40b EStG a. F.

7. Besonderheiten beim Versorgungsausgleich (Rz 400 bis 438 früher 356 bis 390)

7.1 Allgemeines (Rz 400 – 407 früher 356 – 363)

Mit dem Gesetz zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (Versorgungsausgleichsgesetz – VersAusglG) vom erfolgte eine grundlegende Änderung der Vorschriften zum Versorgungsausgleich. Der Versorgungsausgleich dient dazu, unterschiedliche Versorgungsanwartschaften der Eheleute im Falle der Scheidung auszugleichen, soweit diese während der Ehezeit entstanden sind. Bisher wurden die während der Ehezeit erworbenen Versorgungsansprüche bewertet und im Wege eines Einmalausgleichs abgefunden.

Der neue Versorgungsausgleich sieht im Gegensatz dazu für alle ausgleichsreifen Anrechte auf Altersversorgung die interne Teilung als Grundsatz des Versorgungsausgleichs vor. Dies gilt sowohl für alle Systeme der betrieblichen Altersversorgung (z. B. Direktversicherung, Pensionsfonds, Pensionskasse, Unterstützungskasse, Direktzusage) als auch für die verschiedenen Varianten der privaten Altersvorsorge (z. B. private Rentenversicherung, Riester-Vertrag, Rürup-Vertrag). Bei der internen Teilung werden die von den Ehegatten erworbenen Anrechte zum Zeitpunkt der Scheidung innerhalb des jeweiligen Systems geteilt und für den ausgleichsberechtigten Ehegatten eigenständige Versorgungsrechte geschaffen, die unabhängig von den Versorgungsanrechten des ausgleichspflichtigen Ehegatten im jeweiligen System gesondert weitergeführt werden.

Die externe Teilung, d. h. der Ausgleich über eine anderes Versorgungssystem, ist lediglich in den Sonderfällen der §§ 14 – 17 VersAusglG (z. B. gesonderte Vereinbarung zwischen dem Ausgleichsberechtigten und dem Versorgungsträger des Ausgleichsverpflichteten) durchzuführen. Hierbei wird der Ausgleichswert in ein – von der ausgleichsberechtigten Person – ausgewähltes Versorgungssystem transferiert. Führt die Übertragung zu nachteiligen steuerlichen Folgen bei der ausgleichsverpflichteten Person, so ist deren Zustimmung erforderlich.

Bei der externen Teilung hat die ausgleichsberechtigte Person die Wahlmöglichkeit, ob eine bestehende Anwartschaft ausgebaut oder eine neue Anwartschaft begründet werden soll. Wird dieses Wahlrecht nicht ausgeübt, so erfolgt die externe Teilung grds. durch Begründung eines Anrechts in der gesetzlichen Rentenversicherung. Liegt eine betriebliche Altersversorgung vor, wird ein Anspruch in der Versorgungsausgleichskasse begründet.

Kommt in Einzelfällen weder die interne noch die externe Teilung in Betracht, z. B weil die ausgleichspflichtige Person eine laufende Versorgung aus einem noch nicht ausgeglichenen Anrecht bezieht, so kann die ausgleichsberechtigte Person gem. § 20 VersAusglG den Ausgleichswert als Rente verlangen. Darüber hinaus kommt es zu Ausgleichsansprüchen nach der Scheidung (schuldrechtlicher Versorgungsausgleich), falls im Zeitpunkt der Scheidung das Anrecht noch nicht ausgleichsreif ist (z. B. verfallbare Anwartschaft) und somit gem. § 17 VersAusglG weder eine interne noch eine externe Teilung möglich ist.

7.2 Interne Teilung i. S. d. § 10 VersAusglG (Rz 408, 409, 411 bis 414 früher Rz 364, 365, 367 bis 370)

7.2.1 Besteuerungszeitpunkt (Rz 408)

Bei der steuerlichen Beurteilung des Versorgungsausgleichs ist zwischen dem Zeitpunkt der Teilung eines Anrechts im Versorgungsausgleich durch gerichtliche Entscheidung und dem späteren Zufluss der Leistung aus den unterschiedlichen Versorgungssystemen zu unterscheiden.

7.2.2 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55a EStG (Rz 409 und 411 früher Rz 365 und 367)

Die im Rahmen der internen Teilung übertragenen Anrechte auf die ausgleichsberechtigte Person sind, aufgrund der Beibehaltung der nachgelagerten Besteuerung, gem. § 3 Nr. 55a EStG steuerfrei. Dies gilt sowohl für die ausgleichspflichtige als auch die ausgleichsberechtigte Person.

7.2.3 Besteuerung der Leistungen (Rz 412 bis 414 früher Rz 368 und 370)

Die Leistungen aus den vom Ausgleichsberechtigten erworbenen Anrechten gehören bei der ausgleichsberechtigten Person gem. § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der augleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. Somit handelt es sich bei den (späteren) Versorgungsleistungen (weiterhin) um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) oder aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder sonstige Einkünfte (§ 22 EStG). Sowohl die ausgleichspflichtige Person als auch die ausgleichsberechtigte Person versteuern beide die ihnen jeweils zufließenden Einnahmen.

Sowohl in Bezug auf die Art der Versorgungszusage (Alt-/Neuzusage) als auch hinsichtlich des Zeitpunkts des Vertragsabschlusses und der gewährten Förderung sind bei der Beurteilung des Anrechts des Ausgleichsberechtigten die Gegebenheiten entsprechend der ausgleichspflichtigen Person zugrunde zu legen. Lediglich die Ermittlung des Versorgungsfreibetrags, des Besteuerungsanteils bzw. des Ertragsanteils richtet sich nach dem Versorgungsbeginn, dem Rentenbeginn bzw. dem Lebensalter der ausgleichsberechtigten Person.

7.3 Externe Teilung i. S. d. § 14 VersAusglG (Rz 404, 408, 410, 415 bis 420 früher Rz 360, 364, 366, 371 bis 376)

7.3.1 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55b EStG (Rz 404, 410, 415 früher Rz 360, 366, 371)

Bei der externen Teilung werden – im Gegensatz zur internen Teilung – nicht die jeweiligen Anwartschaftsrechte geteilt, sondern es werden zu Lasten des bisherigen Versorgungsträgers Anwartschaften bei einem anderen Versorgungsträger neu begründet. Verbunden ist die externe Teilung demnach mit der Leistung eines Kapitalbetrags in Höhe des Ausgleichswerts, der vom Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person an den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person gezahlt wird. Eine Ausnahme hierzu bildet lediglich die externe Teilung von Beamtenversorgungen nach § 16 VersAusglG, wonach erst im Leistungsfall ein Erstattungsverfahren zwischen der gesetzlichen Rentenversicherung und dem Träger der Beamtenversorgung stattfindet.

Der aufgrund der externen Teilung geleistete Ausgleichswert an den Träger der Zielversorgung ist grds. gem. § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG steuerfrei, soweit die späteren Leistungen aus den dort begründeten Anrechten zu steuerpflichtigen Einkünften bei der ausgleichsberechtigten Person führen und das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung beibehalten wird. Unterliegen die späteren Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei der ausgleichsberechtigten Person nicht der nachgelagerten Besteuerung (z. B. Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 oder nach § 22 Nr. 1 Satz 3a) bb) EStG mit dem Ertragsanteil), so ist die Zuwendung nach § 3 Nr. 55b Satz 2 EStG in Höhe des Kapitalbetrags, der erforderlich ist um die Anwartschaft bei der Zielversorgung zu begründen, beim Ausgleichspflichtigen lohnsteuerpflichtig (z. B. Teilung einer Direktzusage und Einzahlung in einen privaten Rentenversicherungsvertrag; vgl. auch Bsp. 3, Rz 420). Darüber hinaus ist eine Steuerfreistellung gem. § 3 Nr. 55b EStG nicht notwendig, soweit die Übertragung von Anrechten nicht zu Einkünften i. S. d. EStG führt (z. B. Teilung einer vor dem abgeschlossenen Kapitalversicherung; vgl. auch Bsp. 1, Rz 418).

7.3.2 Besteuerung der Leistungen (Rz 416 bis 420 früher Rz 372 bis 376)

Im Falle der Begründung eines Anrechts in einer betrieblichen Altersversorgung – aufgrund der externen Teilung einer betrieblichen Altersversorgung – bestimmt sich die Art der Versorgungszusage (Alt-/Neuzusage) bei der ausgleichsberechtigten Person grds. nach der Art der Versorgungszusage der ausgleichspflichtigen Person. Erfolgt jedoch im Rahmen der externen Teilung lediglich eine Aufstockung einer bestehenden Versorgungszusage der ausgleichsberechtigten Person, so richtet sich die Art der Versorgungszusage nach den Rz 439 ff.

Mit der externen Teilung wird eine neues Anrecht begründet, so dass es für die Besteuerung bei der ausgleichsberechtigten Person unerheblich ist, zu welchen Einkünften die Leistungen aus dem übertragenen Anrecht bei der ausgleichpflichtigen Person geführt hätten. Dies hat zur Folge, dass Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen, die auf dem nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG steuerfrei geleisteten Ausgleichswert beruhen, insoweit in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG unterliegen (vgl. auch Beispiele 1 – 3, Rz 418 – 420).

Diese Verfügung ersetzt die Verfügungen der und der .

OFD Nordrhein-Westfalen v. - S 2333 - 1008 - St 215

Fundstelle(n):
BAAAE-54085

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