Deutsch-spanisches Doppelbesteuerungsabkommen; Besteuerung von Ortskräften nach Art. 18 DBA-Spanien

I. Allgemeines

Nach Protokollziffer IX DBA-Spanien (2011) gilt Art. 18 für Vergütungen an Ortskräfte diplomatischer Missionen, konsularischer Vertretungen, des Instituto Cervantes und des Goethe-Instituts, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Abkommens dort bereits Dienste leisteten, sofern sie sich nicht für die bisherigen Regelungen des am 5. Dezember 1966 in Bonn unterzeichneten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen entscheiden. Diese Wahlmöglichkeit kann innerhalb der ersten sechs Monate ab Inkrafttreten dieses Abkommens einmal wahrgenommen werden.

Das DBA-Spanien (2011) ist am 18. Oktober 2012 in Kraft getreten. Demnach endet die Frist zur Ausübung des Wahlrechts gemäß Protokollziffer IX DBA-Spanien (2011) am 18. April 2013.

II. Ortskräfte bei deutschen Vertretungen in Spanien

Ortskräfte bei deutschen Vertretungen in Spanien unterliegen in Deutschland nach § 1 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) der unbeschränkten oder nach § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) EStG der beschränkten Steuerpflicht.

Das bis zum 31. Dezember 2012 geltende Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Spanien aus dem Jahr 1966, nachfolgend bezeichnet als DBA-Spanien (1966), wies grundsätzlich Deutschland als Kassenstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht für Vergütungen an Ortskräfte bei deutschen Vertretungen in Spanien zu. In Spanien waren diese Vergütungen von der Steuer befreit. Wurden die Vergütungen jedoch an einen spanischen Staatsangehörigen gezahlt, der nicht zugleich die deutsche Staatsangehörigkeit besaß, konnte auch Spanien die Vergütungen besteuern. Die deutsche Steuer wurde dann auf die spanische Steuer nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. b) DBA-Spanien (1966) angerechnet.

Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Spanien (2011) steht Deutschland zwar grundsätzlich weiterhin das Besteuerungsrecht für diese Vergütungen zu. Das Besteuerungsrecht geht jedoch auf Spanien über, wenn

• die betroffene Person die Dienste in Spanien leistet,

• dort ansässig ist und

• die spanische Staatsangehörigkeit besitzt oder nicht ausschließlich deshalb in Spanien ansässig geworden ist, um die Dienste zu leisten.

Art. 18 Abs. 1 DBA-Spanien (2011) entspricht insoweit Art. 19 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens.

Im Protokoll zum DBA-Spanien (2011) wurde den Ortskräften unter Protokollziffer IX ein Wahlrecht eingeräumt. Danach können Ortskräfte wählen, ob die Vergütungen weiterhin nach Art. 18 DBA-Spanien (1966) besteuert werden oder ab 1. Januar 2013 nach Art. 18 DBA-Spanien (2011). Das Wahlrecht kann innerhalb der ersten sechs Monate ab Inkrafttreten des DBA-Spanien (2011) einmal wahrgenommen werden. Wird das Wahlrecht in diesem Zeitraum nicht ausgeübt, werden die Vergütungen nach Art. 18 DBA-Spanien (2011) besteuert. Je nach Einzelfall obliegt dann das Besteuerungsrecht für die Vergütungen entsprechend der Regelung im DBA-Spanien (2011) entweder Deutschland oder Spanien. Entscheidet sich die betroffene Person jedoch für eine weitere Anwendung des Art. 18 DBA-Spanien (1966), ist sie daran auch für die folgenden Jahre gebunden. Der Antrag kann nach Ablauf der sechsmonatigen Antragsfrist nicht mehr zurückgenommen werden; dies gilt selbst dann, wenn sich die Besteuerungssituation anders darstellt, als dies von der betroffenen Person im Zeitpunkt der Antragstellung angenommen wurde.

Das Wahlrecht ist gegenüber dem bisher zuständigen deutschen Finanzamt (Wohnsitz-Finanzamt oder Finanzamt Bonn-Innenstadt) auszuüben. Die Ausübung erfolgt in schriftlicher Form unter Angabe der Steuernummer/Identifikationsnummer.

Ungeachtet dessen unterliegen die Vergütungen nach § 38 EStG in Deutschland grundsätzlich dem Lohnsteuerabzug. Ist nach dem DBA-Spanien der vom Arbeitgeber gezahlte Arbeitslohn von der Lohnsteuer freizustellen, so erteilt das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitnehmers oder des Arbeitgebers eine entsprechende Bescheinigung.

In diesen Fällen teilt das zuständige Finanzamt der zuständigen spanischen Behörde in Form einer Spontanauskunft über das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) mit, dass die Vergütungen nach Art. 18 DBA-Spanien (2011) in Deutschland steuerfrei gestellt wurden.

III. Ortskräfte bei spanischen Vertretungen in Deutschland

Ortskräfte bei spanischen Vertretungen in Deutschland unterliegen in Deutschland nach § 1 Abs. 1 EStG aufgrund ihres Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht.

Nach Art. 18 DBA-Spanien (1966) stand bisher jedoch grundsätzlich Spanien als Kassenstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht für Vergütungen an Ortskräfte bei spanischen Vertretungen in Deutschland zu. In Deutschland waren diese Vergütungen von der Steuer befreit, es sei denn, die Vergütungen wurden an einen deutschen Staatsangehörigen gezahlt, der nicht zugleich die spanische Staatsangehörigkeit besaß. In diesem Fall konnte auch Deutschland die Vergütungen besteuern. Die spanische Steuer wurde dann auf die deutsche Steuer nach § 20 Abs. 1 Buchst. b) Doppelbuchst. dd) DBA-Spanien (1966) angerechnet.

Spanien steht zwar nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Spanien (2011) grundsätzlich weiterhin das Besteuerungsrecht für diese Vergütungen zu. Das Besteuerungsrecht geht jedoch auf Deutschland über, wenn

• die betroffene Person die Dienste in Deutschland leistet,

• dort ansässig ist und

• die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt oder nicht ausschließlich deshalb in Deutschland ansässig geworden ist, um die Dienste zu leisten.

Die Ausübung des Wahlrechts erfolgt gegenüber der zuständigen spanischen Behörde. Die spanische Botschaft wird nach Ablauf der sechsmonatigen Frist dem Bundeszentralamt für Steuern zeitnah in Form einer Spontanauskunft mitteilen, welche Personen das Wahlrecht ausgeübt haben. Das Bundeszentralamt für Steuern wird diese Information den zuständigen Länderfinanzbehörden weiterleiten.

BMF v. 11.04.2013 - IV B 3 - S 1301-ESP/12/10003