Betrieblicher Schuldzinsenabzug gemäß § 4 Abs. 4a EStG
Bezug: BStBl 2005 I S. 1019
Bezug: BStBl 2008 I S. 588
Bezug: BStBl 2008 I S. 957
Bezug: BStBl 2013 I S. 197
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Berücksichtigung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG Folgendes:
Durch § 4 Abs. 4a EStG in der Fassung des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom ( BGBl 1999 I, 2601, BStBl 2000 I, 13) ist die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben gesetzlich neu geregelt worden. Mit dem Steueränderungsgesetz 2001 vom ( BGBl 2001 I, 3794; BStBl 2002 I, 4) wurde die Vorschrift mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 geändert.
1 Der Regelung unterliegen nur Schuldzinsen, die betrieblich veranlasst sind. Dies erfordert im Hinblick auf die steuerliche Abziehbarkeit eine zweistufige Prüfung. In einem ersten Schritt ist zu ermitteln, ob und inwieweit Schuldzinsen zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. In einem zweiten Schritt muss geprüft werden, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen eingeschränkt ist.
I. Betrieblich veranlasste Schuldzinsen
2 Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen bestimmt sich nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen. Insbesondere die Rechtsgrundsätze in den BFH-Beschlüssen vom ( BStBl 1990 II, 817) und vom ( BStBl 1998 II, 193) sowie in den BFH-Urteilen vom ( BStBl 1998 II, 511) und vom ( BStBl 1998 II, 513) sind weiter anzuwenden. Danach sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- oder Privatsphäre zuzuordnen.
3 Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke, insbesondere zur Finanzierung von Entnahmen, sind nicht betrieblich veranlasst. Unterhält der Steuerpflichtige für den betrieblich und den privat veranlassten Zahlungsverkehr ein einheitliches – gemischtes – Kontokorrentkonto, ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen. Das anzuwendende Verfahren bei der Aufteilung ergibt sich aus Rdnr. 11 bis 18 des ( BStBl 1993 I, 930).
4 Dem Steuerpflichtigen steht es frei, zunächst dem Betrieb Barmittel ohne Begrenzung auf einen Zahlungsmittelüberschuss zu entnehmen und im Anschluss hieran betriebliche Aufwendungen durch Darlehen zu finanzieren (sog. Zwei-Konten-Modell). Wird allerdings ein Darlehen nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme verwendet, ist dieses Darlehen außerbetrieblich veranlasst. Ein solcher Fall ist dann gegeben, wenn dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung stehen und die Entnahme von Barmitteln erst dadurch möglich wird, dass Darlehensmittel in das Unternehmen fließen.
5 Der Steuerpflichtige unterhält ein Betriebsausgabenkonto, das einen Schuldsaldo von 100.000 € aufweist. Auf dem Betriebseinnahmenkonto besteht ein Guthaben von 50.000 €; hiervon entnimmt der Steuerpflichtige 40.000 €.
Die Schuldzinsen auf dem Betriebsausgabenkonto sind in vollem Umfang betrieblich veranlasst.
6 Der Steuerpflichtige unterhält ein einziges betriebliches Girokonto, über das Einnahmen wie Ausgaben gebucht werden. Dieses Konto weist zum Zeitpunkt der Geldentnahme einen Schuldsaldo in Höhe von 50.000 € aus, der unstreitig betrieblich veranlasst ist. Durch die privat veranlasste Erhöhung des Schuldsaldos um 40.000 € auf 90.000 € ergeben sich höhere Schuldzinsen.
Durch Anwendung der Zinszahlenstaffelmethode muss der privat veranlasste Anteil der Schuldzinsen ermittelt werden. Die privat veranlasste Erhöhung des Schuldsaldos von 40.000 € führt nicht bereits zu einer Entnahme von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern und ist daher nicht bei der Ermittlung der Entnahmen i. S. des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen.
Eine Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG liegt erst in dem Zeitpunkt vor, in dem der privat veranlasste Teil des Schuldsaldos durch eingehende Betriebseinnahmen getilgt wird, weil insoweit betriebliche Mittel zur Tilgung einer privaten Schuld verwendet werden. Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige schon die Erhöhung des Schuldsaldos aus privaten Gründen als Entnahme bucht und bei der Tilgung des privat veranlassten Schuldsaldos keine Entnahmebuchung mehr vornimmt.
Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige zwei Konten unterhält und die privat veranlasste Erhöhung des Schuldsaldos durch betriebliche Zahlungseingänge oder durch Umbuchung vom Betriebseinnahmenkonto tilgt.
7 Der Steuerpflichtige benötigt zur Anschaffung einer Motoryacht, die er zu Freizeitzwecken nutzen will, 100.000 €. Mangels ausreichender Liquidität in seinem Unternehmen kann er diesen Betrag nicht entnehmen. Er möchte auch sein bereits debitorisch geführtes betriebliches Girokonto hierdurch nicht weiter belasten. Daher nimmt er zur Verstärkung seines betrieblichen Girokontos einen „betrieblichen” Kredit auf und entnimmt von diesem den benötigten Betrag.
Das Darlehen ist privat veranlasst, da es tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme verwendet wird und dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung standen. Die auf das Darlehen entfallenden Schuldzinsen sind dem privaten Bereich zuzuordnen. Der Betrag von 100.000 € ist nicht bei der Ermittlung der Entnahmen i. S. des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen.
Zusatz der OFD:
Wird ein privat veranlasstes Darlehen (= kreditfinanzierte Entnahme) durch private Mittel (= Einlagen) getilgt, berührt dieser Vorgang nicht das Betriebsvermögen, sondern betrifft insgesamt die private Vermögenssphäre und ist deshalb bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG unbeachtlich. Es handelt sich insoweit nicht um Einlagen i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 4a EStG; dieser Vorgang wird lediglich buchungstechnisch als Einlage dargestellt.
II. Überentnahme (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG)
1. Begriffe Gewinn, Entnahme, Einlage
Der Abzug betrieblich veranlasster Schuldzinsen ist eingeschränkt, wenn Überentnahmen vorliegen. Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn die Entnahmen höher sind als die Summe aus Gewinn und Einlagen des Wirtschaftsjahrs.
8 Die Regelung enthält zu den Begriffen Gewinn, Entnahme und Einlage keine von § 4 Abs. 1 EStG abweichenden Bestimmungen. Es gelten daher die allgemeinen Grundsätze. Maßgebend ist der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG. Hierzu gehören auch Übergangs-Gewinne i. S. v. R 17 EStR 2003 [entspricht R 4.6 EStR 2005]. Hierbei ist auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs abzustellen. Daher bleiben einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn-/Verlustanteile aus im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften (z. B. bei doppelstöckigen Personengesellschaften) unberücksichtigt. Erst Auszahlungen aus Gewinnanteilen zwischen den verbundenen Unternehmen sind wie Entnahmen oder Einlagen zu behandeln. Steuerfreie Gewinne gehören zum Gewinn. Bei steuerfreien Entnahmen (z. B. § 13 Abs. 4 und 5, § 14a Abs. 4 EStG) ist grundsätzlich der sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergebende Wert anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn die darauf beruhende Gewinnerhöhung ebenfalls außer Ansatz bleibt. Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 55 Abs. 6 EStG.
9 Zum Gewinn gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes. Zu den Entnahmen gehören auch Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe sowie der Erlös aus der Veräußerung eines Betriebes, soweit er in das Privatvermögen überführt wird (>Anwendungsregelung Rdnr. 37). Verbleibt nach der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung im Ganzen noch eine Überentnahme, sind Schuldzinsen nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 4a EStG als nachträgliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
10 Die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen ist als Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und als Einlage in das aufnehmende Betriebsvermögen zu behandeln, auch wenn dieser Vorgang nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten erfolgt.
10a Der unentgeltliche Übergang eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils führt beim bisherigen Betriebsinhaber (Mitunternehmer) nicht zu Entnahmen i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG und beim Rechtsnachfolger nicht zu Einlagen i. S. dieser Vorschrift. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen, sowie verbliebene Verluste gehen auf den Rechtsnachfolger über.
10b *Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts aufgrund des Bestehens einer Bilanzierungskonkurrenz stellt weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG dar, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden hat ( BStBl 2012 II, 10).
Eine geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts aufgrund des Bestehens einer Bilanzierungskonkurrenz im vorstehenden Sinne liegt u. a. vor, wenn:
ein Wirtschaftsgut nach Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung einen anderen Betriebsvermögen zuzuordnen ist ( a. a. O.)
ein Wirtschaftsgut nach Verschmelzung einem anderen Betriebsvermögen zuzuordnen ist.
Zum Betriebsvermögen der A-GmbH gehört eine fremdfinanzierte Beteiligung an der B GmbH. Die B-GmbH ist ihrerseits an der C-KG als Kommanditistin beteiligt. Weiteres Betriebsvermögen hat die B-GmbH nicht. Die B-GmbH wird auf die A-GmbH verschmolzen, so dass die A-GmbH nunmehr unmittelbar an der C-KG beteiligt ist. Da die Beteiligung an der C-KG das einzige Betriebsvermögen der B-GmbH war, wird das Refinanzierungsdarlehen, das bisher bei der A-GmbH zu passivieren war, aufgrund des geänderten Finanzierungszusammenhangs nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen der C-KG überführt.
*Die Rdnr. 10b wurde durch das neu eingefügt und ist in allen offenen Fällen anzuwenden, vgl. Rdnr. 41.
2. Auswirkung von Verlusten
11 Mangels eigenständigen Gewinnbegriffs müssten Verluste in die Berechnung der Überentnahmen einfließen. Nach Sinn und Zweck des Gesetzes ist aber in einem Verlustjahr die Überentnahme nicht höher als der Betrag anzusetzen, um den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (Entnahmenüberschuss). Der Verlust ist jedoch stets vorrangig mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Wirtschaftsjahre zu verrechnen, d. h. Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres sind primär mit nicht ausgeglichenen Verlusten des Vorjahres und umgekehrt Unterentnahmen des Vorjahres primär mit nicht ausgeglichenen Verlusten des laufenden Jahres zu verrechnen. Entsprechendes gilt für einen Verlust, soweit er nicht durch einen Einlagenüberschuss ausgeglichen wird.
12 Verbleibende Verluste sind – ebenso wie die verbleibende Über- oder Unterentnahme – formlos festzuhalten.
13 Der Betrieb des Steuerpflichtigen hat für das Wirtschaftsjahr mit einem Verlust von 100.000 € abgeschlossen. Im Hinblick auf die Ertragslage des Betriebs hat der Steuerpflichtige keine Entnahmen durchgeführt. Dem Betrieb wurden aber auch keine Einlagen zugeführt. Aus dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr stammt eine Unterentnahme von 10.000 €.
Der Verlust bewirkt keine Überentnahme. Der Verlust ist mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen, so dass ein Verlustbetrag von 90.000 € zur Verrechnung mit künftigen Unterentnahmen verbleibt.
14 Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige in einer Verlustsituation Entnahmen tätigt, die zu einem Entnahmenüberschuss dieses Wirtschaftsjahres führen. In diesen Fällen ergibt sich im Hinblick auf diese Entnahmen eine Überentnahme, die sich jedoch nicht noch um den Verlust erhöht.
15 Der Betrieb des Steuerpflichtigen hat für das Wirtschaftsjahr mit einem Verlust von 100.000 € abgeschlossen. Dem Betrieb wurden Einlagen i. H. v. 80.000 € zugeführt. Der Steuerpflichtige entnimmt keine liquiden Mittel, er nutzt indes – wie bisher – einen zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw auch für Privatfahrten. Die Nutzungsentnahme wird nach der 1 %-Methode, bezogen auf einen Listenpreis von 60.000 €, mit 7.200 € angesetzt. Aus dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr stammt eine Unterentnahme von 10.000 €.
Zunächst ist der Einlagenüberschuss zu ermitteln. Die Einlagen von 80.000 € abzüglich Entnahmen von 7.200 € ergeben einen Einlagenüberschuss von 72.800 €. Der Einlagenüberschuss ist mit dem Verlust zu verrechnen. Soweit der Verlust von 100.000 € nicht mit dem Einlagenüberschuss von 72.800 € verrechnet werden kann, ist er mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen. Der verbleibende Verlust von 17.200 € ist mit künftigen Unterentnahmen zu verrechnen.
15a Aus dem Wirtschaftsjahr 01 resultiert eine Unterentnahme von 20.000 €. Im Wirtschaftsjahr 02 entsteht ein Verlust in Höhe von 15.000 €. Die Einlagen betragen 3.000 €, die Entnahmen 40.000 €.
Im Wirtschaftsjahr 03 beträgt der Verlust 10.000 €. Die Einlagen belaufen sich auf 30.000 €, die Entnahmen auf 10.000 €.
Wirtschaftsjahr 02:
Zunächst ist der Entnahmenüberschuss in Höhe von (3.000 € ./. 40.000 €) 37.000 € zu ermitteln. Dieser Betrag erhöht sich nicht um den Verlust in Höhe von 15.000 € (vgl. Rdnr. 11 Satz 2). Der Verlust ist jedoch mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen; die verbleibende Unterentnahme i. H. v. (20.000 € ./. 15.000 €) 5.000 € ist vom Entnahmenüberschuss des laufenden Jahres abzusetzen, so dass eine Überentnahme in Höhe von 32.000 € verbleibt. Der Verlust ist aufgezehrt.
Wirtschaftsjahr 03:
Der Einlagenüberschuss dieses Wirtschaftsjahres (20.000 €) ist vorrangig mit dem Verlust dieses Wirtschaftsjahres (10.000 €) zu verrechnen (vgl. Rdnr. 11 Satz 4). Der danach verbleibende Einlagenüberschuss (10.000 €) ist mit der Überentnahme des Wirtschaftsjahres 02 (32.000 €) zu verrechnen, so dass sich für das Wirtschaftsjahr 03 eine Überentnahme von 22.000 € ergibt.
Abwandlung des Beispiels 2c; Der Betrieb wurde im Wirtschaftsjahr 02 eröffnet.
Wirtschaftsjahr 02:
Der Entnahmenüberschuss beträgt ebenfalls (3.000 € ./. 40.000 €) 37.000 €. Der Verlust i. H. v. 15.000 € erhöht diesen Betrag nicht, er bleibt zur Verrechnung mit zukünftigen Unterentnahmen bestehen. Die Überentnahme im Wirtschaftsjahr 02 beträgt 37.000 €.
Wirtschaftsjahr 03:
Der Einlagenüberschuss des Wirtschaftsjahres 03 (20.000 €) ist zuerst mit dem Verlust dieses Wirtschaftsjahres (10.000 €) zu verrechnen. Der danach verbleibende Einlagenüberschuss (10.000 €) ist vorrangig mit dem verbliebenen Verlust des Vorjahres (15.000 €) zu verrechnen (vgl. Rdnr. 11 Satz 3). Danach verbleibt kein Verrechnungs-potenzial für die Überentnahmen des Vorjahres, so dass für die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen die Überentnahme des Vorjahres i. H. v. 37.000 € heranzuziehen ist. Das nicht ausgeglichene Verlustpotenzial i. H. v. 5.000 € ist in den Folgejahren zu berücksichtigen.
III. Korrektur der Einlagen und Entnahmen des 4. Quartals (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG)
16 [Rdnr. 16–18 überholt, § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG – alt – wurde ab dem VZ 2001 durch das StÄndG 2001 aufgehoben.]
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IV. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages (§ 4 Abs. 4a Sätze 3 und 4 EStG)
19 § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG bestimmt, dass die betrieblich veranlassten Schuldzinsen pauschal in Höhe von 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahrs zuzüglich der verbliebenen Überentnahme oder abzüglich der verbliebenen Unterentnahme des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben umqualifiziert werden. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen.
A hat sein Unternehmen am mit einer Einlage von 50.000 € eröffnet. Er erwirtschaftete in 02 einen Verlust von 50.000 €. Entnahmen tätigte er in Höhe von 70.000 €. Betrieblich veranlasste Schuldzinsen – ohne Berücksichtigung von Zinsen für ein Investitionsdarlehen – fielen in Höhe von 15.000 € an.
Berechnung der Überentnahme:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Einlage | 50.000 € |
Entnahmen | – 70.000 € |
Entnahmenüberschuss | 20.000 € |
Verlust (vgl. Rdnr. 11 bis 15a) | 50.000 € |
Überentnahme | 20.000 € |
Berechnung des Hinzurechnungsbetrages:
20.000 € × 6 % = 1.200 €
Berechnung des Höchstbetrages:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Tatsächlich angefallene Zinsen | 15.000 € |
./. Kürzungsbetrag | 2.050 € |
12.950 € |
Da der Hinzurechnungsbetrag den Höchstbetrag nicht übersteigt, ist er in voller Höhe von 1.200 € dem Gewinn hinzuzurechnen.
21 Bei der pauschalen Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages handelt es sich lediglich um einen Berechnungsmodus, bei dem die unmittelbare und die mittelbare Gewinnauswirkung der Rechtsfolge nicht zu berücksichtigen ist (§ 4 Abs. 4a Satz 3 2. Halbsatz EStG). Im Hinblick auf den Ansatz des Hinzurechnungsbetrags ist eine Neuberechnung der Gewerbesteuer-Rückstellung nicht erforderlich, aber auch nicht zu beanstanden.
22 Zu den im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen gehören alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredits einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten ( BStBl 2003 II, 399). Nachzahlungs, Aussetzungs- und Stundungszinsen im Sinne der Abgabenordnung sind ebenfalls in die nach § 4 Abs. 4a EStG zu kürzenden Zinsen einzubeziehen.
23 Eine Überentnahme liegt auch vor, wenn sie sich lediglich aus Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre ergibt. Überentnahmen und Unterentnahmen sind nicht nur zur Ermittlung der Berechnungsgrundlage für die hinzuzurechnenden Schuldzinsen, sondern auch zur Fortführung in den Folgejahren zu saldieren.
24 Im Wirtschaftsjahr 02 ergibt sich eine Unterentnahme in Höhe von 50.000 €. Die Überentnahme des Wirtschaftsjahrs 01 betrug 60.000 €.
Die Überentnahme für das Wirtschaftsjahr 02 berechnet sich wie folgt:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Unterentnahme Wj. 02 | ./. 50.000 € |
Überentnahme Wj. 01 | + 60.000 € |
Verbleibende Überentnahme | + 10.000 € |
(Berechnungsgrundlage und im Folgejahr fortzuführen)
25 *) Der Kürzungsbetrag von höchstens 2.050 € ist betriebsbezogen. Bei Mitunternehmerschaften ist er nur einmal anzusetzen.
* Änderung durch :
Mit Urteil vom ( BStBl 2008 II, 420) hat der BFH entschieden, dass bei Mitunternehmerschaften die Überentnahmen als Bemessungsgrundlage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen gesellschafterbezogen zu ermitteln sind.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist Rdnr. 25 und Abschnitt VI „Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften” des BStBl 2005 I, 1019 in folgender Fassung anzuwenden:
25 Der Kürzungsbetrag von höchstens 2.050 € ist betriebsbezogen. Zur Anwendung bei Mitunternehmerschaften vgl. Rdnr. 30.
Übergangsregelung durch
Nach dem BStBl 2008 II, 420) sind die Überentnahmen bei der Schuldzinsenhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG gesellschafterbezogen zu ermitteln. Die Finanzverwaltung hat die Überentnahmen bisher gesellschaftsbezogen ermittelt, sich der Rechtsprechung des BFH aber mit einer Übergangsregelung angeschlossen. Die gesellschaftsbezogene Ermittlung ist bei gemeinsamen Antrag der Mitunternehmer noch für die Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem begonnen haben ( BStBl 2008 I, 588).
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird es nicht beanstandet, wenn der Saldo an Über- oder Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres, für das letztmals die gesellschaftsbezogene Ermittlung nach der bisherigen Verwaltungsauffassung erfolgte, nach dem Gewinnverteilungsschlüssel der Mitunternehmerschaft den einzelnen Mitunternehmern zugerechnet wird. Auf eine Rückrechnung nach der gesellschafterbezogenen Ermittlungsmethode bis zur Gründung der Mitunternehmerschaft/Einführung der Vorschrift wird in diesen Fällen aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Voraussetzung dafür ist ein übereinstimmender Antrag der Mitunternehmer.
V. Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG)
26 Die Regelung nimmt Zinsen für Darlehen aus der Abzugsbeschränkung aus, wenn diese zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten betrieblicher Anlagegüter verwendet werden.
27 *Hierzu ist nicht erforderlich, dass zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird. Ob Schuldzinsen i. S. d. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorliegen, ist ausschließlich nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel zu bestimmen. Werden Darlehensmittel zunächst auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem sodann die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bezahlt werden, oder wird, zunächst das Kontokorrentkonto belastet und anschließend eine Umschuldung in ein Darlehen vorgenommen, kann ein Finanzierungszusammenhang mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nur angenommen werden, wenn ein enger zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme besteht. Dabei wird unwiderlegbar vermutet, dass die dem Kontokorrentkonto gutgeschriebenen Darlehensmittel zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet werden, wenn diese innerhalb von 30 Tagen vor oder nach Auszahlung der Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende Kontokorrentkonto finanziert wurden. Beträgt der Zeitraum mehr als 30 Tage, muss der Steuerpflichtige den erforderlichen Finanzierungszusammenhang zwischen der Verwendung der Darlehensmittel und der Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nachweisen. Eine Verwendung der Darlehensmittel zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens scheidet aus, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Verwendung der Darlehensmittel bereits abschließend finanziert waren und die erhaltenen Darlehensmittel lediglich das eingesetzte Eigenkapital wieder auffüllen ( BStBl 2011 II, 257).
Werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens über ein Kontokorrentkonto finanziert und entsteht oder erhöht sich dadurch ein negativer Saldo des Kontokorrentkontos, sind die dadurch veranlassten Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG unbeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Der Anteil der unbeschränkt abziehbaren Schuldzinsen ist dabei nach der Zinszahlenstaffelmethode oder durch Schätzung zu ermitteln. Entsprechend den Rdnrn. 11 bis 18 des ( BStBl 1993 I, 930) ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo des Kontokorrentkontos anhand der zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle nach seiner Veranlassung aufzuteilen und sind die Sollsalden des betrieblichen Unterkontos zu ermitteln. Hierbei ist davon auszugehen, dass mit den eingehenden Betriebseinnahmen zunächst private Schuldenteile, dann die durch sonstige betriebliche Aufwendungen entstandenen Schuldenteile und zuletzt die durch die Investitionen entstandenen Schuldenteile getilgt werden.
*Die Rdnr. 27 wurde durch das neu gefasst und ist in allen offenen Fällen anzuwenden, vgl. Rdnr. 41.
28 Wird demgegenüber ein gesondertes Darlehen aufgenommen, mit dem teilweise Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens finanziert, teilweise aber auch sonstiger betrieblicher Aufwand bezahlt wird, können die Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG – ungeachtet etwaiger Überentnahmen – als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie nachweislich auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen. Der Steuerpflichtige ist hierfür nachweispflichtig.
29 [Rdnr. 29 gestrichen durch ( BStBl 2001 I, 245)]
VI. Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften
1. Gesellschafts-/Gesellschafterbezogene Betrachtungsweise
30 Die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG ist eine betriebsbezogene Gewinnhinzurechnung. Der Hinzurechnungsbetrag ist daher auch für jede einzelne Mitunternehmerschaft zu ermitteln. Der Begriff der Überentnahme sowie die ihn bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn und ggf. Verlust) ist dagegen gesellschafterbezogen auszulegen ( BStBl 2008 II, 420). Die Überentnahme bestimmt sich nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (Anteil am Gewinn der Gesellschaft einschließlich Ergänzungsbilanzen zuzüglich/abzüglich seines im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses) und der Höhe seiner Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen).
Der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i. H. v. 2.050 € ist gesellschaftsbezogen anzuwenden, d. h. er ist nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen. Er ist auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen; dabei sind Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens stehen, zu berücksichtigen ( BStBl 2008 II, 420).
31 An der X-OHG sind A, B und C zu jeweils einem Drittel beteiligt. Weitere Abreden bestehen nicht. Der Gewinn der OHG hat im Wirtschaftsjahr 120.000 € und die Schuldzinsen zur Finanzierung laufender Aufwendungen haben 10.000 € betragen. Die Entnahmen verteilen sich auf die Mitunternehmer wie folgt: B und C haben jeweils 80.000 € entnommen, während sich A auf eine Entnahme in Höhe von 20.000 € beschränkte. Einlagen wurden nicht getätigt.
Die Über- und Unterentnahmen entwickeln sich wie folgt:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
A | B | C | |
Gewinnanteil | 40.000 | 40.000 | 40.000 |
Entnahmen | 20.000 | 80.000 | 80.000 |
Über-/Unterentnahmen | 20.000 | – 40.000 | – 40.000 |
6 % | 0 | 2.400 | 2.400 |
Anteilige Zinsen | 3.334 | 3.333 | 3.333 |
Mindestabzug | 684 | 683 | 683 |
Höchstbetrag | 2.650 | 2.650 | 2.650 |
Hinzurechnungsbetrag | 0 | 2.400 | 2.400 |
Bei den Gesellschaftern B und C sind Überentnahmen in Höhe von jeweils 40.000 € entstanden. Demzufolge können Schuldzinsen in Höhe von jeweils 2.400 € (= 6 % aus 40.000 €) nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Hieraus ergibt sich ein korrigierter Gewinn der Mitunternehmerschaft in Höhe von 124.800 €, der den Mitunternehmern A i. H. v. 40.000 und den Mitunternehmern B und C zu jeweils 42.400 € zuzurechnen ist.
2. Schuldzinsen
2.1. Gewinnermittlung der Personengesellschaft
32 Zinsaufwendungen werden nur einbezogen, wenn sie im Rahmen der Ermittlung des Gesamtgewinns als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind. Zinsen eines Darlehens des Gesellschafters an die Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG gleichen sich im Rahmen ihrer Gesamtgewinnauswirkung aus (Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen und Betriebseinnahmen im Sonderbetriebsvermögen), sie sind keine Schuldzinsen i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG.
Die von der Personengesellschaft geleisteten Zinsen sind den Gesellschaftern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.
2.2. Darlehen im Sonderbetriebsvermögen
32a Ein Investitionsdarlehen im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG liegt auch dann vor, wenn die Darlehensverbindlichkeit zwar im Sonderbetriebsvermögen auszuweisen ist, die Darlehensmittel aber zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens des Gesamthandsvermögens eingesetzt werden.
32b In diesem Fall sind die Schuldzinsen in vollem Umfang abziehbar (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG), unabhängig davon, ob das Darlehen im Gesamthandsvermögen als Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter ausgewiesen ist oder dem Gesellschafter für die Hingabe der Darlehensmittel (weitere) Gesellschaftsrechte gewährt werden.
32c Zinsen aus Darlehen (im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters) zur Finanzierung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils sind, soweit sie auf die Finanzierung von anteilig erworbenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Gesamthands- und Sonder-betriebsvermögen) entfallen, wie Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen (Rdnrn. 26 bis 29) zu behandeln. Soweit diese nicht auf anteilig erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen, sind sie in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen. Bei der Refinanzierung der Gesellschaftereinlage oder des Kaufpreises des Mitunternehmeranteils mit einem einheitlichen Darlehen sind die Schuldzinsen im Verhältnis der Teilwerte der anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
Zinsen, die Sonderbetriebsausgaben eines Mitunternehmers darstellen, sind diesem bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen zuzurechnen.
3. Entnahmen/Einlagen
32d Entnahmen liegen vor, wenn Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen) in den privaten Bereich der Gesellschafter oder in einen anderen betriebsfremden Bereich überführt werden. In diesem Sinne ist die Zahlung der Geschäftsführungsvergütung i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS EStG auf ein privates Konto des Gesellschafters eine Entnahme, die bloße Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters jedoch nicht. Bei Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG stellt die Zuführung der Darlehensvaluta eine Einlage und die Rückzahlung des Darlehens an den Gesellschafter eine Entnahme dar. Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft ist als Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG beim abgebenden und als Einlage i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG beim aufnehmenden Mitunternehmer zu berücksichtigen.”
4. Umwandlungen nach dem UmwStG
4.1. Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)
32e In Umwandlungsfällen gem. § 24 UmwStG gelten die aufgestellten Grundsätze für Betriebsaufgaben und Betriebsveräußerungen gem. Rdnrn. 9 und 10 nicht. Beim Einbringenden erfolgt keine Entnahme und bei der Zielgesellschaft keine Einlage. Es ist lediglich ein entstandener Einbringungsgewinn beim Einbringenden zu berücksichtigen, der das Entnahmepotenzial erhöht (Minderung der Überentnahmen oder Erhöhung der Unterentnahmen). Die Über- oder Unterentnahmen sowie ein ggf. vorhandenes Verlustpotenzial sind bei der Einbringung eines Betriebes oder bei der Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Mitunternehmerschaft unabhängig vom gewählten Wertansatz in der Zielgesellschaft fortzuführen. Bei der Einbringung eines Teilbetriebs sind die Werte grundsätzlich aufzuteilen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn diese in voller Höhe dem Restbetrieb des Einbringenden zugerechnet werden. Bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils werden bei der Zielgesellschaft die Werte nicht fortgeführt.
A bringt sein Einzelunternehmen (EU) zum in die Personengesellschaft AB ein. Der Buchwert des EU beträgt 500.000 €, der Teilwert 600.000 €, der Gewinn in 01 50.000 €, Entnahmen 100.000 €, Einlagen 60.000 € und die zum fortzuschreibenden Überentnahmen 20.000 €.
a) Einbringung zum Buchwert; beim EU ergeben sich folgende Werte:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Entnahmen | 100.000 € |
Einlagen | 60.000 € |
Gewinn | 50.000 € |
Unterentnahme | 10.000 € |
Überentnahme Vj. | 20.000 € |
Überentnahme 01 | 10.000 € |
Die Überentnahme i. H. v. 10.000 € ist in der Personengesellschaft fortzuführen.
b) Einbringung zum Teilwert; beim EU ergeben sich folgende Werte:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Entnahmen | 100.000 € |
Einlagen | 60.000 € |
Gewinn | 50.000 € |
Einbringungsgewinn | 100.000 € |
Unterentnahme | 110.000 € |
Überentnahme Vj. | 20.000 € |
Überentnahme 01 | 90.000 € |
Die Unterentnahme i. H. v. 90.000 € ist in der Personengesellschaft fortzuführen.
4.2. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG)
32f Werden für eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gewährte Gesellschaftsanteile im Privatvermögen gehalten, liegt eine Entnahme in Höhe des gewählten Wertansatzes vor.
VII. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG), § 5a und § 13a EStG
33 Die genannten Grundsätze gelten auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschlussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG). Hierzu müssen ab dem Jahr 2000 alle Entnahmen und Einlagen gesondert aufgezeichnet werden (§ 52 Abs. 11 Satz 4 EStG).
34 Werden ab dem Jahr 2000 die erforderlichen Aufzeichnungen nicht geführt, sind zumindest die nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegierten Schuldzinsen für „Investitionsdarlehen” sowie tatsächlich entstandene nicht begünstigte Schuldzinsen bis zum Sockelbetrag in Höhe von 2.050 € als Betriebsausgaben abziehbar.
35 Bei der Gewinnermittlung nach § 5a oder § 13a EStG findet § 4 Abs. 4a EStG hingegen keine Anwendung.
VIII. Anwendungsregelung
36 Die Regelung der Einschränkung des Schuldzinsenabzugs ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem enden (§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG). Die Über- oder Unterentnahmen in Wirtschaftsjahren, die vor dem Jahr 1999 geendet haben, bleiben unberücksichtigt. Der Anfangsbestand ist daher mit 0 DM anzusetzen (§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG).
Zusatz der OFD:
Randnummer 36 Satz 2 ist hinsichtlich der Berücksichtigung von Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem endeten, für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 überholt durch das (ofix: EStG/4/33).
Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bleiben die vor dem getätigten Überentnahmen unberücksichtigt, BStBl 2011 II, 753.
36a Durch das StÄndG 2001 ist die sog. Quartalskorrektur nach § 4 Abs. 4a Satz 3 – alt – EStG mit dem VZ 2001 entfallen. Soweit auf Grund der letztmals für den VZ 2000 vorzunehmenden Korrekturen die Entnahmen und Einlagen des 1. Quartals 2001 einbezogen worden sind, entfällt eine nochmalige Berücksichtigung im VZ 2001.
37 Nach § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG gilt bei Betrieben, die vor dem eröffnet worden sind, abweichend von Rdnr. 9 Folgendes:
Im Fall der Betriebsaufgabe sind bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen. Im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.
37a Rdnr. 22 Satz 1 ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit die Anwendung gegenüber der bisherigen Regelung zu einer Verschärfung der Besteuerung führt, ist Rdnr. 22 Satz 1 erstmals für Schuldzinsen anzuwenden, die nach dem Tag der Bekanntgabe dieses Schreibens im BStBl entstanden sind. Für vorher entstandene Schuldzinsen ist Rdnr. 22 des ( BStBl 2000 I, 588) anzuwenden.
38 Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Entnahmen und Einlagen für das Wirtschaftsjahr, das nach dem endet, und für den Zeitraum bis zum zu schätzen, sofern diese nicht gesondert aufgezeichnet sind.
39 Dieses BMF-Schreiben tritt an die Stelle der ( BStBl 2000 I, 588) und vom ( BStBl 2001 I, 245). Die Regelungen in Rdnrn. 8 bis 10 des ( BStBl 1993 I, 930) sind durch die BFH-Rechtsprechung überholt und nicht mehr anzuwenden.
40 Die Rdnrn. 30 bis 32d sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Rdnrn. 30 bis 32d des ( BStBl 2005 I, 1019) können auf gemeinsamen Antrag der Mitunternehmer letztmals für das Wirtschaftsjahr angewandt werden, das vor dem beginnt.
Rdnr. 40 ergänzt durch
41 Die Rdnrn. 10b und 27 sind in allen offenen Fällen anzuwenden.
Die Rdnr. 41 wurde durch das neu eingefügt.
Die Rdnr. 10b und 27 wurden aufgrund der BStBl 2012 II, 10) und vom (BStBl 2013 II, xxx) eingefügt bzw. neu gefasst. Mit hat der BFH entschieden, dass die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts während des Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG darstellt, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden hat. Im Urteil vom führt der BFH aus, dass § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG auch dann anzuwenden sei, wenn die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens durch die Belastung eines Kontokorrentkontos finanziert wird.
Oberfinanzdirektion
Frankfurt/M. v. - S
2144 A - 117 - St
210
Fundstelle(n):
KAAAE-34159